Купля-продажа земли: учет у продавца

* О юридических подробностях таких операций читайте на с. 33 этого номера.

Для большей конкретики договоримся рассматривать здесь только операции купли-продажи земли между юридическими лицами частной формы собственности.

Львиную долю статьи посвятим, конечно, бухучету. От него — прямая дорога к налогу на прибыль, взимание которого теперь базируется на бухгалтерских правилах. Если продавец — плательщик НДС, будет что почитать и ему. А завершим свой рассказ отдельным разделом для плательщиков единого налога.

Бухгалтерский учет

Продажа земельных участков имеет две модели отражения в бухучете: как продажа основных средств (ОС) или как продажа запасов. Хотя, по большому счету, первая модель в конечном итоге совпадает со второй. Объясняется это тем, что согласно П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» основные средства, по которым принято решение о продаже, подлежат переводу из состава ОС в запасы — так называемые необоротные активы, удерживаемые для продажи (с зачислением в бухучете на одноименный субсчет 286), и дальнейшей их реализации.

Такой подход в полной мере распространяется и на земельный участок, который предприятие решило продать и по которому одновременно выполняются все требования, перечисленные в п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27. Причем независимо от того, как он классифицирован у продавца — хоть операционной, хоть инвестиционной недвижимостью.

Бухгалтерская запись при указанных обстоятельствах будет такой: Дт 286 — Кт 101 или Дт 286 — Кт 100 соответственно.

Поскольку землю в бухучете не амортизируют, то

Если же земля еще не реализована и продолжает числиться в учете, то в дальнейшем на каждую дату баланса она отражается в соответствии с п. 9 разд. II П(С)БУ 27 по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на реализацию).

Сумму превышения балансовой стоимости над чистой стоимостью реализации включают в состав прочих операционных расходов (Дт 946 — Кт 286). Если в дальнейшем чистая стоимость реализации увеличивается, корректировки стоимости земельного участка в составе необоротных активов, удерживаемых для продажи, признают прочим операционным доходом отчетного периода (Дт 286 — Кт 719). При этом сумма дохода не должна превышать признанных ранее расходов от уценки такого актива (п. 11 разд. ІІ П(С)БУ 27).

Доход от продажи земельного участка в бухучете признают по правилам п. 8 П(С)БУ 15 «Доход», т. е. при условии, что его сумма может быть достоверно определена, покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, продавец в дальнейшем не осуществляет управление и контроль за реализованным активом, существует уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод. Для операции по продаже земельного участка это значит, что

При этом доход от такой реализации отражают по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Соответственно, балансовую стоимость списывают по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Если же земля приобреталась для дальнейшей ее перепродажи, т. е. учитывалась у продавца как товар на субсчете 281, то здесь все совсем просто. Доход в этом случае отражают по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров», а себестоимость списывают по дебету субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров».

Налог на прибыль

Все уже привыкли к тому, что законодатель несколько лет назад перевел исчисление этого налога на бухгалтерские рельсы. Поэтому нам остается лишь констатировать, что:

Таким образом, продавец при исчислении этого налога по операции продажи земли руководствуется исключительно бухгалтерскими правилами, о которых шла речь выше. Причем этот вывод распространяется и на высокодоходников, обязанных корректировать бухфинрезультат на разницы из разд. III НКУ, и на всех малодоходников (как тех, которые этого делать не обязаны, так и тех, которые приняли добровольное решение проводить указанные корректировки).

Продаем землю вместе с недвижимостью. Если же земельный участок продавался вместе с расположенным на нем объектом недвижимости, то высокодоходникам (и малодоходникам-добровольцам) следует учесть такой нюанс. Как известно, земельный участок и недвижимость, расположенную на нем, продавец в своем бухгалтерском учете должен был учитывать отдельно как два разных объекта (подробнее об этом см. в статье на с. 18). В то же время по объекту недвижимости продавец из числа указанных выше плательщиков, кроме бухгалтерского, вынужден был вести еще и отдельный налоговый учет в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ для основных средств. Следовательно,

Таких разниц две:

— «производственно-продажная» разница, предусмотренная абзацем четвертым п. 138.1 НКУ и абзацем третьим п. 138.2 указанного Кодекса. Она возникает при реализации производственных объектов ОС, т. е. если недвижимость была предназначена для использования в хозяйственной деятельности продавца;

— «непроизводственно-продажная» разница, предусмотренная абзацем пятым п. 138.1 и абзацем шестым п. 138.2 НКУ. Она возникает в случае реализации непроизводственных ОС, т. е. если недвижимость не предназначалась для использования в хозяйственной деятельности продавца.

Подробнее об этом читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 94, с. 76.

НДС

Подпункт 197.1.21 НКУ устанавливает, что операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных долей (паев), кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством (с учетом положений абзаца первого п.п. 197.1.13), освобождаются от обложения НДС.

В свою очередь, в абзаце первом п.п. 197.1.13 НКУ идет речь об освобождении от НДС, в частности, операций по безвозмездной приватизации приусадебных земельных участков.

Анализируя приведенные нормы, приходим к однозначному выводу:

Причем этот вывод остается справедливым и в случае продажи земли, полученной в процессе приватизации. То есть в обоих случаях продавцу не придется начислять НДС по такой операции (конечно, если он является плательщиком этого налога).

Налоговая накладная. Вместе с тем на дату подписания акта приема-передачи земельного участка обеими сторонами договора купли-продажи или на дату получения предоплаты за землю продавец обязан выписать налоговую накладную (НН) и зарегистрировать ее в ЕРНН. При ее заполнении надо:

— в шапке НН (в ее верхней левой части) в графе «Складена на операції, звiльненi від оподаткування» сделать отметку «Без ПДВ»;

— в гр. 2 привести номенклатуру товаров, а именно «земельна ділянка»;

— в гр. 3.1 (код товара согласно УКТ ВЭД) проставить условный код 00301 «земельна ділянка» из Справочника условных кодов товаров, размещенного на официальном сайте ГФСУ;

— в гр. 8 раздела Б указать код ставки «903» (операция, освобожденная от НДС);

— в гр. 9 раздела Б — код льготы «14060430» согласно Справочнику № 84/2 других налоговых льгот по состоянию на 01.10.2017 г.;

— при этом поля II — IV, посвященные начислению НДС, а также поля V — VIII, где отражают объемы поставки, на которые такой НДС начисляется, и поле X раздела А НН оставить пустыми.

Остальные реквизиты НН заполняют по общим правилам.

НДС-отчетность. В декларации по НДС операцию по поставке земельного участка отражают в стр. 5 и в таблице 1 приложения Д6, в котором фиксируют название операции, норму НКУ, по которой эта операция освобождена от налогообложения (п.п. 197.1.21 НКУ), а также объем освобожденной поставки.

И еще один момент. Продажа земли — льготная поставка. Поэтому следует помнить об особенностях формирования налогового кредита (НК), связанного с поставкой льготных товаров. Напомним, что на сегодня в НК плательщик НДС включает все суммы «входного» НДС независимо от того, в какой деятельности — общей, льготной или освобожденной, используются приобретенные товары.

«Компенсирующие» НО. В то же время если речь идет об освобожденных операциях, то весь «входной» НДС, связанный с осуществлением такой операции (в нашем случае — на стоимость услуг по оформлению земли, ее оценке и т. п.), плательщик НДС должен компенсировать, начислив налоговые обязательства (НО) по п.п. «б» п. 198.5 НКУ.

«Распределительные» НО. Если осуществленные расходы будут связаны одновременно как с льготной поставкой, так и с основной налогооблагаемой деятельностью, то следует начислить «распределительные» «компенсирующие» НО согласно п. 199.1 НКУ на товары «двойного» назначения. Для этого применяют коэффициент «анти-ЧВ» из гр. 7 таблицы 1 приложения Д7 к НДС-декларации.

Не исключено, что операция по продаже земли у многих плательщиков НДС окажется первой (если не единственной) льготной поставкой в текущем году. Как действовать в таком случае, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 55, с. 17.

База начисления НО. Напомним, что при начислении как «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ, так и «распределительных» НО в соответствии с п. 199.1 НКУ база для их начисления определяется согласно п. 189.1 НКУ. То есть:

— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены);

— по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

Продаем землю вместе с недвижимостью. Разъясняя практическое применение п.п. 197.1.21 НКУ в этой части, налоговики утверждали (см. письмо ГНСУ от 15.06.2012 г. № 10075/6/15-3415-26, № 16675/7/15-3417-26) и продолжают утверждать (см. письма ГФСУ от 06.10.2016 г. № 21767/6/99-99-15-03-02-15, ГУ ГФС в Ровенской обл. от 26.08.2016 г. № 2046/10/17-00-12-01-07), что необходимо учитывать порядок отражения в учете объектов недвижимости и земельных участков, на которых они находятся.

Так, если осуществляется операция по поставке (продаже, передаче) земельного участка, который находится под объектом недвижимости, как отдельного объекта, то такая операция освобождается от обложения НДС (при условии отражения в учете приобретения такого участка как отдельного объекта).

В случае, когда осуществляются операции по поставке (продаже, передаче) объекта недвижимости вместе с землей, которая находится под таким объектом и учитывается в общей стоимости объекта недвижимости (включается в его стоимость), то такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях. При этом контролеры отмечают, что

То есть, по их мнению, не имеет никакого значения, заключен один договор на покупку-продажу земельного участка и объекта недвижимости, расположенного на нем, или два отдельных договора: первый — на куплю-продажу земельного участка, второй — на объект недвижимости.

Что можно понять из таких разъяснений? Какой порядок отражения в учете объектов недвижимости и земельных участков имеют в виду фискалы?

Ведь на сегодня, как мы установили, можно говорить лишь о порядке отражения таких активов в бухгалтерском учете. А он действительно не зависит от количества заключенных договоров купли-продажи на операции по отчуждению земли и недвижимости. Потому что, как бы мы их ни приобретали (по одному договору или по нескольким, с выделением суммы каждой составляющей или общей суммой), в бухучете они все равно будут считаться как два отдельных учетных объекта! Поэтому и реализацию таких объектов будем показывать в бухучете отдельно, а значит, землю — без НДС, недвижимость — по общим правилам, кроме второй и последующих поставок жилья (объектов жилого фонда), льготируемых согласно п.п. 197.1.14 НКУ.

Если же подойти к вышеприведенным разъяснениям буквально, выйдет вот что. При продаже земельного участка, который в договоре имеет обособленную стоимость, НДС-льгота применяется (причем независимо от количества договоров). При продаже земли, стоимость которой включается в стоимость объекта недвижимости, операцию по их поставке облагают НДС на общих основаниях.

В последнем случае объект недвижимости и земля под ним рассматриваются как единое целое и:

— у продавца возникают НО по НДС по общей ставке на всю сумму договора (опять же за исключением второй и последующих поставок жилья);

— покупатель будет иметь право на НК по НДС со всей суммы договора при наличии должным образом оформленной и зарегистрированной НН.

Единый налог

Продажа земли плательщиком единого налога имеет свои учетные особенности.

Обычно единоналожники сумму дохода от реализации ОС определяют согласно п. 292.2 НКУ. Однако в соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ земля для налоговых целей не является основным средством. Поэтому вышеприведенное правило определения дохода от реализации ОС в этом случае не работает.

Таким образом,

На это указывают контролеры в письме ГФСУ от 20.07.2017 г. № 1285/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, а также в 108.01.02 БЗ.

Продаем землю вместе с недвижимостью. Как определить доход юрлица-единоналожника в этом случае? Если стоимость продажи каждой составляющей определена в договоре, действуем по правилам п. 292.2 НКУ в отношении недвижимости и по рекомендациям налоговиков в отношении земли.

А что делать, когда в договоре стоимость земельного участка и расположенной на нем недвижимости указана одной суммой? Здесь возможны два варианта.

Вариант 1. С момента введения объекта недвижимости в эксплуатацию до его продажи прошло менее 12 календарных месяцев. Тогда никаких проблем. При продаже такой недвижимости предприятие включает в доход всю сумму полученных денежных средств. А продажа земли в любом случае облагается «по полной». Таким образом, в этой ситуации предприятие ставит в доход всю сумму выручки, полученную по договору купли-продажи.

Вариант 2. С момента введения объекта недвижимости в эксплуатацию до его продажи истекло больше 12 календарных месяцев. По нашему мнению, в этом случае с целью определения единоналожного дохода можно общую сумму выручки уменьшить на остаточную стоимость недвижимости. В итоге под налогообложение попадет:

— вся сумма выручки от продажи земли;

— часть выручки от продажи объекта недвижимости, которая превышает его остаточную стоимость.

Можно пойти и другим, более сложным путем: распределить полученную выручку между недвижимостью и землей, взяв за базу распределения какую-то величину, например первоначальную стоимость этих объектов. Затем каждую часть выручки облагать налогом по своим правилам.

Пример. Предприятие — плательщик НДС продает земельный участок площадью 0,5 га по цене 300 тыс. грн. Балансовая стоимость земельного участка составляет 100 тыс. грн. Для определения рыночной цены такой земли предприятие заключило договор со сторонней организацией. Стоимость ее услуг — 1200 грн. (в т. ч. НДС 20 % — 200 грн.).

Покажем в таблице, как учесть такую операцию.

Учет продажи земли у продавца