НДС-ошибка: как платить по уточненке?

А вот и сам вопрос. Предприятие обнаружило ошибку в декларации за октябрь 2016 года: при использовании товаров в необъектных операциях не составили НН с типом причины «08» и соответственно занизили налоговые обязательства по НДС. Чтобы исправить ошибку, планируем в феврале 2017 года подать уточняющий расчет (УР) к декларации за октябрь 2016 года. А на недоначисленные НО составить НН с типом причины «08».

Хотелось бы услышать конкретные пояснения, как и куда платить по составленному УР? Нужно ли регистрировать «досоставленную» при исправлении ошибки НН с типом причины «08»? Что будет за ее несвоевременную регистрацию? Будет ли при регистрации такой НН действовать «запасной» лимит за счет показателя ∑Перевищ?

Вопросы понятны. Мало того, на них даже есть ответы в новом НКУ. Однако вся беда в том, что по факту практика отстает от теории, прописанной в обновленном НКУ

Учитывая такую коллизию, расскажем, как должно быть и как поступать по факту до момента полноценного обновления СЭА под новые правила НКУ.

Следуя порядку возникших вопросов, начнем с подачи УР и уплаты доначисленных в нем НДС-обязательств.

Как платим по УР

Как и прежде, механизм исправления ошибок прописан в абзаце четвертом п. 50.1 НКУ и п. 1 разд. VI Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21. Опираясь на него, плательщик НДС, чтобы исправить ошибку, которая привела к недоплате НДС, должен:

— подать УР к ошибочной декларации;

— доначисленную по УР сумму недоплаты по НДС и 3 % самоштраф* уплатить до его подачи.

* Плюс пеню, если изменения в налоговую отчетность вносятся по прошествии 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежных обязательств ( п.п. 129.1.3 НКУ).

Напомним: до 01.01.2017 г. расчеты с бюджетом в связи с подачей УР согласно п. 50.1 НКУ, а также уплата штрафных санкций и пени осуществлялись плательщиками с текущего счета напрямую в бюджет ( п. 25 Порядка электронного администрирования НДС, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569).

Как должно быть по-новому. Внимание! Правила изменились (за исключением некоторых платежей).

Согласно новым нормам из пп. 200¹.2 и 200¹.6 НКУ, вступивших в силу с 01.01.2017 г., доплачивать налог, а заодно, судя по всему, и 3 % самоштраф, по УР теперь следует через электронный НДС-счет.

То есть плательщик

по сути должен платить «доначисленные» обязательства по УР, как и по декларации, — строго на электронный НДС-счет

По этим же новым правилам налоговики, получив от плательщика УР, должны отослать Казначейству отдельные Реестры с данными по УР для списания НДС в бюджет. В свою очередь, Казначейство автоматически спишет такие средства с электронного НДС-счета плательщика.

Для реализации этого нового механизма расчетов по УР плательщик должен заранее побеспокоиться о наличии средств на электронном НДС-счете для расчетов по УР (в части суммы доплаты и самоштрафа). И при условии отсутствия/нехватки на НДС-счете необходимой суммы пополнить его. Возможно, здесь у плательщика появится некая поблажка-отсрочка на решение СЭА формальностей по зачислению денег на электронный НДС-счет: забросить на НДС-спецсчет деньги для уплаты по УР нужно будет только в случае их недостаточности. Так что не всегда это придется делать строго перед подачей УР.

К тому же расчеты по УР по таким новым правилам, проходя через НДС-счет, будут пополнять вам и лимит регистрации через показатель ∑ПопРах.

Единственный случай-исключение: расчеты по УР к декларациям за старые периоды до 01.07.2015 г. ( пп. 200¹.2 и 87.1 НКУ). Так вот, уплату таких налоговых обязательств и/или погашение налогового долга по налоговым обязательствам, возникшим до этой даты, плательщик должен осуществлять со своего текущего счета напрямую в бюджет. То есть минуя электронный НДС-спецсчет.

К тому же под вопросом остается и пеня. Плательщики ее начисляют самостоятельно и в УР не приводят, ведь форма УР не предполагает строки для отражения рассчитанной суммы пени.

Так что Казначейство в Реестре, составленном налоговиками на УР, пени не увидит. А значит, и не спишет сумму пени в бюджет с электронного НДС-счета плательщика. Даже в том случае, если плательщик все-таки отправит на НДС-счет сумму пени (тем самым пополнив свой НДС-счет), эти деньги просто зависнут на НДС-счете как лишние. Так что,

если дело дойдет до пени (УР с доначислением подадите по истечении 90 дней), пеню придется платить со своего текущего счета — прямиком в бюджет

По крайней мере, другого пути пока нет. Как нет и каких-либо пояснений, а также поправок в Порядок № 569 (напомним: ждать поправок от КМУ придется как минимум до 01.04.2017 г.).

Ведь самостоятельно проводить списания в бюджет денег с НДС-счета плательщик не вправе. Это исключительно привилегия Казначейства.

Какова ситуация по факту. Внимание! По факту местные налоговики пока что открещиваются от новых правил уплаты по УР через электронный НДС-счет. И советуют (!) уплачивать платежи по УР с текущего счета в бюджет. Аргументируют это тем, что не налажен механизм подачи Реестров для УР.

Наши рекомендации. На наш взгляд, такой совет налоговиков не соответствует новому НКУ. Тем более, что, пройдя мимо НДС-счета, сумма по УР не увеличит лимит регистрации.

Так что если вы решились на исправления в этот переходный «недоделанный» период, то платить надо все-таки через электронный НДС-счет. А как это провести налоговикам, пусть сами и решают. Хотя в такой ситуации не исключены споры.

Поэтому есть еще один совет: не торопиться с исправлением и отложить подачу УР с доплатой до готовности Реестров по УР.

НН для себя — свободная регистрация

До 01.01.2017 г. под штраф за несвоевременную регистрацию попадали только НН/РК, выдаваемые покупателям. А вот НН, составляемые «для себя», в том числе и с типом причины «08», под штраф за несвоевременность регистрации не попадали. Плательщики могли тянуть с регистрацией не выдаваемых НН/РК к таким НН сколько угодно. Причем некоторые плательщики даже умудрялись не регистрировать такие НН, экономя лимит регистрации для НН/РК, выдаваемых покупателям (до определенного времени — подачи декларации или УР).

Если вы решились на досоставление НН, то зарегистрировать ее нужно. Это требовалось и ранее. Другое дело, что может в условиях недоделанности СЭА этого вообще не делать (об этом чуть ниже), а без составления НН только исправиться через УР.

И если раньше за нерегистрацию НН, составленных для себя, штраф не «светил», то с нового года с этим дела обстоят похуже.

Прошлогодняя НН: штрафовать/не штрафовать?

С 01.01.2017 г. «штрафная» норма за несвоевременную регистрацию налоговых накладных из ст. 120¹ НКУ имеет немного другую конструкцию, не касаясь только «(…налоговой накладной, не выдаваемой получателю (покупателю), составленной на поставку товаров/услуг для операций: освобожденных от налогообложения или облагаемых по ставке 0 %)…».

Но, как и прежде, хотелось, чтобы штрафы за несвоевременную регистрацию не касались НН, которые не выдаются покупателю. Однако, судя по разъяснениям налоговиков**, новый механизм применения штрафных санкций при нарушении сроков регистрации касается ВСЕХ налоговых накладных, в том числе составленных неплательщикам налога (за исключением определенных операций).

** См. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2017, № 1 — 2, с. 6.

Как же быть плательщику, составившему НН не для покупателя, а для себя (с типом причины «08») в феврале 2017 года, но датированную октябрем 2016 года? Оштрафуют ли за ее несвоевременную регистрацию, ведь зарегистрировать-то ее получится только в феврале 2017 года? А просрочка регистрации по срокам затянула ни много ни мало аж на 40 %-й штраф.

Формально при ее регистрации в ЕРНН новые штрафы «за просрочку» на такую старую НН распространяться не должны. Несмотря на то что НН вы будете регистрировать в феврале 2017 года, по сути эта НН прошлогодняя — датирована октябрем 2016 года.

Правда, основной аргумент здесь не дата такой НН (недостаточно того, что НН составлена в период действия нормы 2016 года, и только на основании этого утверждать, что штрафов за ее нерегистрацию не будет).

На наш взгляд,

важным и решающим является сам период просрочки регистрации — для вашей октябрьской НН он приходится на 2016 год, так что к такой НН должны применяться старые правила штрафования

А поскольку в 2016 году за несвоевременную регистрацию налоговых накладных с типом причины «08» (составленных для себя) ответственность ст. 120¹ НКУ не предполагала, то привлечь к ней плательщика не получится и в феврале 2017 года.

Так что, несмотря на февральскую регистрацию, ваши НН все еще будут попадать под нормы старого штрафного пункта, не штрафующего за просрочку НН, составленных «для себя».

Надеемся, налоговики в таком же ключе растолкуют правила штрафования «переходных» НН, применив похожий подход, изложенный еще в письме ГНСУ от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/13 (ср. ). Его основная суть в том, что плательщика нельзя привлекать к ответственности за нарушения, которые на момент их совершения отсутствовали в НКУ. Учитывая это, поскольку до 2017 года за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, составленных при использовании товаров в необлагаемых операциях (с типом «08»), ответственности не было, то привлечь к ней плательщиков после 1 января нельзя.

Хотя, на наш взгляд, здесь вообще можно обойтись без регистрации такой «старой» НН, и доначисленные НО показать только в УР.

Но если все-таки решитесь регистрировать, тогда…

«Запасной» лимит

Как должно быть «по-новому». По идее, в условиях обновленного НКУ о лимите регистрации (показателе ∑Накл) для регистрации НН, составленной на сумму ошибки, можно было бы не беспокоиться. Даже если на момент регистрации доставленной октябрьской НН его у вас не окажется, то специально «добывать» его через пополнение НДС-счета, чтобы зарегистрировать НН, не нужно.

Дело в том, что с 01.01.2017 г. НН/РК за периоды возникновения ∑Перевищ можно регистрировать без оглядки на текущий лимит (т. е. показатель ∑Накл, определенный согласно п. 200¹.3 НКУ).

У плательщиков появилась новая возможность согласно п. 200¹.9 НКУ: регистрировать НН за те периоды, в которых возникло ∑Перевищ (сумма НО, указанных в поданных декларациях с учетом УР, превышает сумму НДС, содержащуюся в НН/РК к таким НН, зарегистрированным в ЕРНН).

Главное условие — чтобы сумма из такой НН вписывалась в «свое» ограничение, так сказать, не превышала свой «запасной» лимит, посчитанный по следующей формуле:

∑Перевищ - ∑НО по декларациям/УР за периоды с 1 июля 2015 года + ∑ПопРах

Та сумма, которая получится у вас в результате, и будет вашим «запасным» лимитом регистрации.

Только учтите: этим «запасным» лимитом регистрации можно воспользоваться (!) исключительно для регистрации НН, составленных (датированных) в периоде возникновения ∑Перевищ. Другими словами, возможность регистрации по «запасному» лимиту в порядке, прописанном в п. 200¹.9 НКУ, распространяется только на НН за отчетные периоды, в которых возникло превышение налоговых обязательств, указанных в налоговых декларациях с учетом УР к ним, над суммой НДС, содержащейся в составленных плательщиком НН/РК к таким НН, зарегистрированным в ЕРНН.

Что это означает для ситуации с исправлением через УР?

Подав УР к декларации за октябрь 2016 года, вы тем самым задекларируете октябрьский показатель ∑Перевищ (и после этого можно регистрировать НН). То есть с учетом вашего УР, к декларации за октябрь 2016 года у вас и вылезет ∑Перевищ за счет превышения октябрьских НО (!) с учетом УР над октябрьской суммой НДС, содержащейся в составленных НН/РК к таким НН, зарегистрированным в ЕРНН.

В то же время, подавая УР к октябрьской декларации, вы по новым правилам должны пополнить НДС-счет, чтобы заплатить доначисленную в УР сумму НО и 3 % штрафа. В результате у вас на дату запоздалой регистрации досоставленной на сумму ошибки НН уже должен быть в наличии «запас» для ее беспроблемной регистрации. Так что, не обращая внимания на текущий лимит регистрации, вы без проблем сможете зарегистрировать октябрьскую НН за счет образовавшегося «запаса». Рассмотрим это на примере.

Пример. Допустим, сумма НДС в октябрьской НН, составленной при исправлении ошибки (подаче УР), — 2000 грн. Вы, предположим, подали УР, в котором показали доначисление суммы НДС (в гр. 6 по строкам 1.1 и 18.1 — 2000 грн.; в строке 18.3 — штраф (3 %) 60 грн.). И по новым правилам должны закинуть на НДС-счет для погашения обязательств по УР 2060 грн. Именно такую сумму должно списать у вас Казначейство с НДС-счета, получив от налоговиков отдельный Реестр по УР.

Как себя поведет лимит регистрации, см. в таблице.

Формируем «запасной» лимит

Как видим, для регистрации октябрьской НН у плательщика в запасе по сути должны сформироваться «запасные» (т. е. уплаченные на НДС-спецсчет) 2060 грн. На эту сумму и следует ориентироваться, чтобы зарегистрировать запоздавшую октябрьскую НН.

Какова ситуация по факту. Однако, как мы уже сказали, по факту пока этот механизм не запущен, ∑Перевищ считается по-старому. Так что для регистрации такой НН вам придется дозакинуть денег на электронный счет. А спрашивается: зачем?

Наши рекомендации. Опять приходим к тому, что ввиду неработоспособности формулы «счастья» по-новому в регистрации «самовыписанной» НН, датированной периодом до 01.01.2017 г., смысла нет.

выводы

• Доначисленные в УР обязательства по НДС и самоштраф по новым правилам платить нужно на электронный НДС-спецсчет. Пока этот механизм не реализован, налоговики советуют платить с текущего счета. Не стоит идти у них на поводу, так как это противоречит НКУ. Как вариант, лучше уж повременить с подачей УР.
• Штрафовать за просрочку регистрации октябрьской НН, составленной «для себя», не должны.
• При регистрации просроченной октябрьской НН новый НКУ предоставляет возможность воспользоваться «запасным» лимитом за счет показателя ∑Перевищ. То есть без специального пополнения электронного НДС-счета. Однако на практике пока такой механизм не реализован, поэтому нет смысла в регистрации такой НН. Можно подать УР и без нее.