Годовой перерасчет по НДС (ст. 199 НКУ)

Вначале пару слов о том, кто должен проводить годовой перерасчет, поскольку эта процедура затрагивает не всех плательщиков.

Годовой перерасчет проводят только те плательщики, которые одновременно осуществляли облагаемую и необлагаемую деятельность и по покупкам «двойного назначения» в течение года распределяли «входной» НДС по правилам ст. 199 НКУ. Ну а поскольку для этого использовали прошлогоднее* значение «антиЧВ» (с укр. «частка використання»), его по итогам года нужно «освежить»: пересчитать, уже исходя из фактически осуществленных за отчетный год объемов операций. Зачем? Чтобы подкорректировать ранее распределенный НДС. Тем самым поточнее провести распределение, т. е. скорректировать данные о нем с оглядкой на реальные годовые объемы операций. В этом и заключается годовой перерасчет.

* А плательщики, у которых необлагаемые поставки впервые появились в течение года (в прошлом году их не было), — «свежеиспеченное» ЧВ, рассчитанное по итогам первого периода (месяца/квартала), в котором впервые появились такие операции ( п. 199.3 НКУ).

Причем, в отличие от прошлого «переходного» 2015 года, когда из-за ввода спецсчетов при годовом перерасчете пришлось сочетать старые и новые правила учета** (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 4, с. 17), годовой перерасчет-2016 окажется попроще. Хотя свои нюансы остаются у «необоротных» перерасчетов. Но обо всем по порядку.

** Напомним, что тогда «под» такой перерасчет вышло письмо ГФСУ от 31.12.2015 г. № 48122/7/99-99-19-03-02-17.

Из чего состоит годовой перерасчет

Годовой перерасчет-2016 может включать в себя две составляющие:

(1) общий годовой перерасчет — по товарам/услугам, необоротным активам (НА) «двойного назначения» ( п. 199.4 НКУ). Его проводят все (!) без исключения плательщики, распределявшие в течение года НДС согласно ст. 199 НКУ (тем самым по итогам года корректируя данные о проведенном НДС-распределении);

(2) дополнительные «необоротные» перерасчеты — по «старым» НА «двойного назначения», приобретенным/изготовленным до 01.07.2015 г. ( п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Внимание! Этот перерасчет проводят только те плательщики, у которых есть «старые» необоротные активы «двойного назначения» родом из «доспецсчетных» времен. Увы, но НКУ им завещал «старые» правила учета и приказал «тянуть» перерасчеты «до победного» — еще 3 года (т. е. пересчитывать НДС также по итогам 1, 2 и 3 календарных лет, следующих за годом начала использования/ввода в эксплуатацию таких НА).

И тут учтите, что под «приобретенными» до 01.07.2015 г. объектами налоговики понимают как (1) уже полученные и оприходованные объекты, так и (2) еще не полученные объекты, но за которые до этой даты совершили предоплату ( письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 23012/6/99-99-19-03 -02-15). То есть трактуют «приобретение» по первому событию. Поэтому если оно случилось до 01.07.2015 г., то НА — «старые», и «необоротных» перерасчетов по ним не избежать.

Тогда как «новые» НА, купленные/изготовленные после 01.07.2015 г., избавили от таких мучений. Они участвуют лишь в общем годовом перерасчете (заодно с товарами/услугами). В общем,

«новые» НА пересчитывают только один раз (по итогам года)

и дополнительные трехкратные «необоротные» перерасчеты им не грозят (письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 23012/6/99-99-19-03-02-15).

Итак, что в результате? Если «старых» необоротных активов «двойного назначения» нет или «двойные» необоротные активы есть, но только «новые» (т. е. куплены/изготовлены после 01.07.2015 г.), то дело упрощается. В таком случае по итогам года проводим только общий годовой перерасчет (по купленным в отчетном году товарам/услугам, НА «двойного назначения»). Тем самым единоразово по итогам года пересчитаем все покупки «двойного назначения», совершенные за год. На этом все закончится — больше такие товары/услуги, НА (в следующих годах) никак пересчитывать не будем.

Разве что исключением может оказаться случай, когда товары/услуги, НА, которые изначально собирались использовать по «двойному назначению» (в силу чего по ним распределили НДС), фактически использовали только в облагаемой деятельности. Тогда по ним сможем откорректировать (снять) прежние НО через РК ( письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15; подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 4, с. 34 и с. 41).

А вот если «за плечами» есть еще и «старые» НА «двойного назначения», то по итогам года, кроме общего перерасчета, придется также проводить «необоротные» перерасчеты. В таком случае учтите: самый последний «необоротный» перерасчет возможен аж по итогам 2018 года (по «старым» необоротным активам, купленным/изготовленным в I полугодии 2015 года — которые уже поучаствовали в общем годовом перерасчете по итогам 2015 года, а дальше еще трехкратно поучаствуют в «необоротных» перерасчетах: по итогам 2016, 2017 и 2018 гг.). Тогда как по более давним «старым» необоротным активам «необоротные» перерасчеты могут окончиться и раньше.

Впрочем, исключением мог оказаться случай, когда необлагаемые операции плательщик прекратил осуществлять в году приобретения «старых» НА. Тогда НК по ним следовало пересчитать только один раз — по итогам такого года их приобретения. А начиная со следующего года, трехкратные «необоротные» перерасчеты (по итогам 1, 2, 3 лет) по ним не проводить (подробнее см. наш комментарий к письму ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2755/6/99-95-42-01-15 в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 21, с. 7).

Теперь о том, как провести перерасчет.

Общий годовой перерасчет

Его задача, как отмечалось, — пересчитать совершенные за год покупки «двойного назначения», чтобы подкорректировать распределенный НДС. Как провести такой перерасчет? Рассмотрим всю процедуру его проведения пошагово.

Шаг 1. Рассчитываем ЧВ с «антиЧВ» за текущий год. Для проведения общего перерасчета нужно обновить ЧВ с «антиЧВ» — пересчитать их исходя из совершенных за отчетный год фактических объемов операций. Их расчет приводим в стр. 3.1 табл. 1 приложения Д7. Для этого собираем годовые: общие объемы операций (гр. 4) и облагаемые объемы операций (гр. 5), ориентируясь на строки деклараций, указанные в шапке этих граф. А дальше находим ЧВ (гр. 6 = гр. 4/гр. 5 х 100 %) с «антиЧВ» (гр. 7 = 100 % - ЧВ).

Причем, подсчитывая объемы, учтите ряд таких моментов:

— и общие, и облагаемые объемы считаем без учета «компенсирующих» НО (которые на протяжении года начисляли по пп. 198.5 и 199.1 НКУ и отражали в спецстроках 4.1 и 4.2 декларации). Хотя теперь это и так понятно из шапки гр. 4 и гр. 5, где эти строки не упоминаются (а прежде об этом говорилось в письме ГФСУ от 31.12.2015 г. № 48122/7/99-99-19-03-02-17);

— считаем, что по этой же причине в объемах не должны учитываться и корректировки из стр. 7 к этим «компенсирующим» НО (допустим, думали, что покупку совершили для льготной деятельности — начислили НО по п. 198.5 НКУ, а фактически использовали в облагаемой — уменьшили НО через РК). Так что

в подсчетах данные «корректировочной» стр. 7 учитываем выборочно

— другой «корректировочный» нюанс: для облагаемых объемов (гр. 5) из «корректировочной» стр. 7 выбираем только корректировки облагаемых поставок (за исключением разве что корректировок облагаемых «компенсирующих» НО, о которых говорилось выше). А вот корректировки необлагаемых поставок не учитываем. Тогда как, подсчитывая общие объемы, берем все корректировки стр. 7: и облагаемые, и необлагаемые (за исключением разве что опять же облагаемых «компенсирующих»);

— в случае НДС-разрегистрации в подсчете общих и облагаемых объемов не учитываем отражаемые в стр. 1 декларации условные поставки при аннулировании НДС-регистрации (п. 184.7 НКУ);

— в подсчете общих и облагаемых объемов не учитываем отражаемые в стр. 5 декларации: (1) «льготные» поставки собственного металлолома ( п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) и (2) льготные «дотационные» операции ( п.п. 197.1.28 НКУ). Эти операции выведены из-под общих правил НДС-распределения согласно п. 199.6 НКУ;

— если в течение года исправляли НДС-ошибки, то при подсчете общих и облагаемых объемов, на наш взгляд, правильнее учитывать только те поданные УР, которыми исправляли исключительно ошибки за текущий год (т. е. УР, корректирующие объемы этого года). А не все подряд поданные УР, которыми, скажем, исправляли более «старые» ошибки прошлых лет. Хотя налоговики особо их не разделяют и предлагают брать все УР подряд ( письмо ГФСУ от 31.12.2015 г. № 48122/7/99-99-19-03-02-17). Подробнее об ошибках см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 95, с. 40;

— важно! Плательщики, у которых впервые в течение года появились необлагаемые операции, при годовом перерасчете рассчитывают значения ЧВ с «антиЧВ» исходя из фактических объемов за весь (!) отчетный год (т. е. включая в расчет и периоды с начала года, когда необлагаемых операций не было).

ЧВ и «антиЧВ» рассчитываем в процентах с округлением по общим правилам «до сотых»,

т. е. до двух знаков после запятой (вопрос 22 письма ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04).

Шаг 2. Проводим общий годовой перерасчет (по товарам/услугам, НА «двойного назначения»). Такой перерасчет проводим в таблице 2 Д7.

Напомним, что на протяжении года по товарам/услугам, НА «двойного назначения» согласно ст. 199 НКУ начисляли частичные «компенсирующие» НО. Их подкрепляли составлением сводных «компенсирующих» НН (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 11 и № 20, с. 31).

Поэтому при годовом перерасчете все решается через корректировку таких частичных «компенсирующих» НО. Для этого составляют РК к сводным «компенсирующим» НН и соответственно:

— либо увеличивают НО (если «антиЧВ» выросло за год, т. е. необлагаемая доля увеличилась),

— либо уменьшают НО (если «антиЧВ» за год упало, т. е. необлагаемая доля снизилась).

Тогда «под» годовой перерасчет выбирают сводные «компенсирующие» НН за январь — декабрь 2016 года (но только те, которыми начисляли частичные «компенсирующие» НО по п. 199.1 НКУ; сводные НН по п. 198.5 НКУ не учитывают). И если таких НН окажется всего 12 (допустим, НДС распределяли каждый месяц), придется к ним составить столько же РК (т. е. по РК к каждой сводной «компенсирующей» НН). Ну а потом данные о таких НН с РК занести в таблицу 2 приложения Д7.

Пример 1. Для простоты разберем годовой перерасчет на примере одного месяца (ну, скажем, января). Представим, что НДС распределяли в январе. Тогда по приобретенному товару (стоимостью 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.) начислили частичные НО = 1400 грн. (с учетом «антиЧВ» за прошлый 2015 год = 70 %). Под них составили январскую сводную «компенсирующую» НН от 29.01.2016 г. № 38.

Теперь «антиЧВ» за 2016 год = 80 %. Выходит, что НО = 1600 грн., а не 1400 грн. Поэтому при годовом перерасчете составим РК от 30.12.2016 г. № 422 к январской сводной «компенсирующей» НН, которым увеличивают НО на 200 грн.

Тогда в табл. 2 приложения Д7 эту корректировку покажем так (см. рис. 1).

Рис. 1. Фрагмент таблицы 2 приложения Д7 к декларации за декабрь 2016 года

И дальше в таблице 2 Д7 в том же духе проводим перерасчет за остальные месяцы (кварталы) года, в которых по «двойным» покупкам распределяли НДС и начисляли частичные «компенсирующие» НО по ст. 199 НКУ.

Учтите, что последний период года (декабрь/ IV квартал), как и предыдущие периоды, сперва на общих основаниях поучаствует в НДС-распределении по ст. 199 НКУ (если в нем были покупки «двойного назначения»), т. е. по нему составим свою сводную «компенсирующую» НН. Ну а потом, вместе со всеми периодами также подпадет под общий годовой перерасчет. В общем, с ним без исключений: сперва распределяем НДС и тут же корректируем.

Шаг 3. Заполняем РК. Как заполнять РК при годовом перерасчете, разъясняет консультация в подкатегории 101.19 БЗ. Налоговики предлагают упрощенный вариант: показывать в РК только саму сумму корректировки НО без отражения объемов (и большинство граф и строк табличной части РК оставлять пустыми — не заполнять).

Хотя не каждое ПО признает такое заполнение корректным и поэтому выдает «ошибку». В связи с этим для корректного заполнения РК придется либо (1) все-таки показать в РК объемы (для этого в разделе Б заполнить гр. 9, 10 и 13, а в гр. 11 указать код ставки НДС, откуда объемы автоматом попадутв стр. IV разд. А), либо (2) заполнять РК способом«от налоговиков», отключив автопересчет.

Шаг 4. Отражаем результаты общего годового перерасчета в декларации. Общий годовой перерасчет:

— проводят и показывают справочно в таблице 2 приложения Д7, откуда

— его данные (т. е. данные составленных РК) переносят в приложение Д1 к декларации, итоги которого дальше переходят

— в «корректировочную» стр. 7 декларации ( п.п. 8 п. 3 разд. V Порядка № 21***).

*** Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Напомним, что с целью минимальных расхождений налоговики советуют заполнять, в частности, приложения Д1, Д7 в гривнях с копейками, а их итоговые строки «Усього» (подлежащие переносу в декларацию) — в гривнях без копеек с округлением по общим правилам (подкатегория 101.20 БЗ).

Заметьте (!): результаты общего годового перерасчета отражают в декларации за последний период года (декабрь/IV квартал). То есть их учитывают в конце года в последней (!) декларации. Поэтому, скажем, уточняться и подавать из-за годового перерасчета УР ко всем периодам в году, когда распределяли НДС, не нужно. Такие прошлые периоды не трогаем, а данные перерасчеты учтем в последней декларации.

«Необоротные» перерасчеты (по «старым» НА)

Порядок проведения таких перерасчетов рассмотрим также шаг за шагом.

Шаг 1. Рассчитываем ЧВ для «необоротных» перерасчетов. Расчет долей для проведения «необоротных» перерасчетов по «старым» НА «двойного назначения» (купленным до 01.07.2015 г.) осуществляют в стр. 3.1 — 3.3 табл. 1 приложения Д7. Причем в действительности для «необоротных» перерасчетов понадобится только значение ЧВ (гр. 6), поскольку корректируем налоговый кредит (НК). При этом ЧВ из:

— стр. 3.1 используем для перерасчета по итогам одного года НА, купленных в I полугодии 2015 года;

— стр. 3.2 — для перерасчета по итогам двух лет НА, купленных в 2014 году;

— стр. 3.3 — для перерасчета по итогам трех лет НА, купленных в 2013 году.

Хотя многое решает ситуация. В зависимости от того, сколько прослужили и за какой период пересчитываются необоротные активы, может быть заполнена какая-то одна или две, или даже все три строки. Учтите, что для заполнения этих строк объемы поставок в гр. 4 и 5 собираем нарастающим итогом: соответственно за год, два года и три года, следующих за годом приобретения НА (а вот поставки самого года приобретения НА не учитываем).

Шаг 2. Проводим «необоротные» перерасчеты (по «старым» НА). Такой перерасчет проводим в таблице 3 приложения Д7. Заметьте, что таблица 3 не разделяет приобретения по ставкам 20 % и 7 % (поэтому при перерасчете берем нужную).

Важно! «Необоротные» перерасчеты проводят по «старым» правилам. Ведь покупали «старые» НА в «доспецсчетные» времена. А в силу тогдашних правил по ним распределяли «входной» НДС на «включаемую» и «не включаемую» в НК части. Поэтому по ним все так же продолжают корректировать НК (а не начислять НО, как в случае с «новыми» необоротными активами). Так что никакие РК в таком случае не составляют, а НК по «старым» НА корректируют на основании бухсправки.

Пример 2. Допустим, в декабре 2016 года по «старым» НА «двойного назначения» (купленным в 2013-м) проводим последний годовой перерасчет — по итогам 3 календарных лет, следующих за годом их приобретения. Стоимость НА — 120000 грн (в том числе НДС — 20000 грн.). «Нарастающий» ЧВ за 3 года (гр. 6 стр. 3.3 табл.1 приложения Д7) — 85 %. Предыдущее ЧВ из прошлогоднего годового перерасчета за 2 года в декабре 2015 года — 80 %. В таком случае после последнего перерасчета НК по таким НА сможем увеличить на 1000 грн.

Тогда таблицу 3 Д7 заполним так (см. рис. 2):

Рис. 2. Фрагмент таблицы 3 приложения Д7 к декларации за декабрь 2016 года

Шаг 3. Отражаем результаты «необоротных» перерасчетов в декларации. «Необоротные» перерасчеты:

— проводят и показывают в таблице 3 приложения Д7, откуда

— данные переносят в специальную «корректировочную» стр. 15 декларации.

Заметьте: в приложение Д1 такие суммы не попадают: Порядком № 21 это не предусмотрено. А из приложения Д7 напрямую попадают в стр. 15 декларации.

И для наглядности все сказанное выше о годовом перерасчете НДС обобщим на рис. 3:

Перерасчет НДС в бухучете

Как в бухучете отражать итоги:

— общего годового перерасчета — рассказывает п. 12 Инструкции № 141****. В зависимости от ситуации (в какую сторону корректируем НО) увеличивают расходы или доходы;

**** Инструкция по бухучету НДС, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.

— «необоротных» перерасчетов — Инструкция № 141 умалчивает. Однако сам Минфин еще в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 советовал НК-корректировку в этом случае проводить с одновременным изменением (увеличением/уменьшением) первоначальной стоимости НА. Хотя в действительности первоначальную стоимость НА в таком случае не нужно трогать. Ведь П(С)БУ 7 «Основные средства» этого не предусматривает, а допускает, что первоначальная стоимость может изменяться только (!) при переоценках, улучшениях, уменьшении/восстановлении полезности, частичной ликвидации НА. Поэтому поступать необходимо, как и при общем годовом перерасчете, и относить результат на доходы или на расходы.

С учетом этого в бухгалтерском учете годовой перерасчет отражают так:

Отражение годового перерасчета НДС в бухгалтерском учете

Приложение Д7: в начале года и в конце

И в завершение еще один момент. По поводу Д7.

После подачи его с декларацией за декабрь/ IV квартал 2016 года забыть о нем надолго не получится. Все потому, что с началом следующего года необходимо вновь задекларировать «антиЧВ» на весь текущий год. Чтобы потом им пользоваться круглый год при НДС-распределении (начислении «компенсирующих» НО по п. 199.1 НКУ).

Для этого нужно подать приложение Д7 вместе с декларацией за январь/I квартал. И в нем заполнить стр. 1 таблицы 1 (где рассчитать ЧВ с «антиЧВ» по прошлогодним данным — на основании прошлогодних объемов операций).

Хотя заметьте, что фактически в стр. 1 табл. 1 Д7 к декларации за январь/I квартал перенесем данные из стр. 3.1 табл. 1 Д7 к предыдущей декларации за декабрь/IV квартал:

В общем, Д7 в году подается дважды. Оно «открывает» и «закрывает» год.

К стр. 4.1, 4.2 приложение Д7 подавать не нужно. А вот в течение года, когда распределяем НДС и начисляем частичные «компенсирующие» НО по п. 199.1 НКУ в стр. 4.1 и 4.2, к ним всякий раз подавать приложение Д7 не нужно. К счастью, к такому выводу в конце концов пришли и налоговики (см. подкатегорию 101.20 БЗ). Тогда как раньше контролеры выдвигали на этот счет другие требования. Не обращая внимания на предписания в самом Д7, они хотели видеть его каждый раз, когда начисляем частичные «компенсирующие» НО по п. 199.1 НКУ в стр. 4.1, 4.2.

Хотя, по правде говоря, зачем весь год тиражировать Д7 с «антиЧВ», было не совсем понятно. Так как его в начале года уже и так задекларировали (!) на весь текущий год в Д7 за январь/I квартал.

Не спорим: в стр. 4 декларации есть ссылка на Д7. Но тут, видимо, подразумевалось, что, начисляя «компенсирующие» НО по п. 199.1 НКУ, весь год используем одно «антиЧВ», уже задекларированное в ранее поданном январском/первоквартальном приложении Д7. Однако, признаем, сделано это в форме декларации не совсем удачно.

И наконец-то с этим согласились контролеры. Они больше не требуют в течение года к стр. 4.1, 4.2 подавать Д7. А справедливо замечают, что приложение Д7 подается дважды: «на заре» и «на закате» года. То есть сперва в начале года — вместе с декларацией за январь/I квартал (чтобы задекларировать «антиЧВ» на год). Ну и потом аж в конце года — в декабре/IV квартале, чтобы провести годовой перерасчет (см. сноску (*) к таблице 1 Д7). Так что в течение года Д7 к стр. 4.1 и 4.2 подавать не нужно. Вопрос решен.

выводы

• По итогам года проводят общий годовой перерасчет по НДС по покупкам «двойного назначения». Цель — скорректировать распределенный на протяжении года НДС исходя из фактических объемов операций, посчитанных за год.
• Если есть «старые» НА «двойного назначения» (купленные/изготовленные до 01.07.2015 г.), по ним проводят дополнительные «необоротные» перерасчеты (по итогам 1, 2 и 3 лет, следующих за годом приобретения).
• Такие перерасчеты проводят по разным правилам. При общем годовом перерасчете корректируют НО (составляют РК к сводным «компенсирующим» НН), а при «необоротных» перерасчетах корректируют НК (на основании бухсправки). Результаты общего перерасчета отражают в стр. 7, а «необоротных» — в специальной стр. 15 декларации за декабрь/ IV квартал.
• В бухгалтерском учете итоги перерасчета учитывают в доходах или расходах.
• В начале следующего года не забудьте подать приложение Д7 вместе с декларацией за январь/I квартал, чтобы задекларировать «антиЧВ» на такой год для НДС-распределения.