* В этом комментарии мы рассматриваем только ту часть решения, где говорится о первичных документах.
Позиция налоговых органов
По мнению налоговиков, имеющиеся у предприятия первичные документы (акты сдачи-приема работ, отчеты о проведении маркетинговых исследований) не содержат необходимых данных о содержании и объеме хозяйственных операций (детализации объекта предоставления услуг), сведений о виде выполненных работ и их качестве, заключений и рекомендаций по результатам проведенных исследований.
Решение дела судом
ВАСУ принял решение о частичном удовлетворении кассационной жалобы и направлении дела на новое рассмотрение.
В мотивировочной части своего решения ВАСУ обращает внимание на то, что законодательством не установлена степень детализации описания хозяйственной операции в первичном документе. Незаполнение в первичных учетных документах отдельных позиций, которые не влияют на содержание хозяйственной операции, а также отсутствие максимальной детализации вида выполненных услуг не препятствуют принятию этих документов к учету и не являются свидетельством отсутствия выполненных хозяйственных операций. Условием документального подтверждения операции является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод о том, что расходы фактически понесены. Кроме того, исходя из специфики услуги как предмета хозяйственной операции, акт предоставленных услуг по перечню фактически поставленных услуг по направлениям, указанным в договорах, является достаточным доказательством, которое подтверждает факт выполнения такой хозяйственной операции.
Мнение редакции
Спорная ситуация, которой касается комментируемое решение, в той или иной форме достаточно часто возникает на практике. Налоговики любят придираться к недочетам в первичных документах и на этом основании заводить свою любимую «песню» о «нереальности» хозяйственных операций, на которые составлены первичные документы.
В нашем конкретном случае предметом недовольства налоговиков стала недостаточная детализация в первичных документах информации о предоставленных услугах. Налоговики сетуют, что из имеющихся в деле первичных документов не усматривается, какие работы маркетингового характера и в каком объеме были выполнены. А виды предоставленных услуг носят общий характер и фактически воспроизводят условия договора о предоставлении маркетинговых услуг относительно обязательств исполнителя по данному договору.
А суд первой инстанции, фактически поддержав требования фискалов, потребовал от плательщика детализированных данных о содержании и объеме хозяйственных операций. Такие данные суд охарактеризовал как необходимые и при их отсутствии квалифицировал предоставленные предприятием бухгалтерские документы как ненадлежащие доказательства для подтверждения того, что маркетинговые услуги плательщику были фактически предоставлены. Поэтому, по мнению суда первой инстанции, затраты на эти услуги не подлежат отнесению в состав расходов. ВАСУ не согласился с таким заключением суда первой инстанции как с недостаточно мотивируемым и отметил, что в материалах дела имеются первичные документы, в которых определен перечень фактически поставленных услуг по направлениям, указанным в договорах.
Следовательно, ВАСУ встал на сторону плательщика и отметил, что в первичных документах не обязательно максимально детализировать операцию. Главное, чтобы ее можно было идентифицировать. Для этого нужно, чтобы составленный документ содержал обязательные реквизиты, которые для первичного документа предусматривают ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88 (ср. ). Сделанный ВАСУ вывод позволяет понять, что указание информации о содержании и объеме хозяйственных операций должно быть достаточным, чтобы сделать вывод о том, что расходы фактически понесены. Максимальная детализация операции для этого не является обязательной. Тем более, если идет речь об услугах.
Следовательно, упреки фискалов относительно нарушения плательщиком правил составления первичных документов в этом случае безосновательны*. Потому что у фискалов нет полномочий определять, какой должна быть детализация данных в первичных документах, чтобы была подтверждена «реальность» осуществленных хозяйственных операций. Минфин в своих разъяснениях отмечал: меру детализации содержания и объема хозяйственной операции определяют лица, которые отвечают за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления.
При этом такая детализация должна обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции и идентификацию активов, обязательств, доходов или расходов, с ней связанных (см. письма Минфина от 14.03.2012 г. № 31-08410-07/23-1994/1318 и от 06.12.2013 г. № 31-08410-07-27/35654). Очевидно, в рассматриваемой ситуации указанное требование нарушено не было, следовательно, решение ВАСУ в этой части полностью обосновано и справедливо.
При случае напомним, что с 2017 года в ст. 9 Закона о бухучете ничего не говорится о том, что первичные документы фиксируют факт осуществления хозяйственных операций. Это изменение — также свидетельство той общей тенденции, которую сейчас поддерживают суды, — наличие первичных документов не подтверждает реальность хозяйственной операции. Определяющим для такой реальности является фактическое осуществление операции.
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ИМЕНЕМ УКРАИНЫ
12 июля 2016 года К/800/13578/16
Высший административный суд Украины <...> установил:
<...>
Судами предыдущих инстанций установлено, что налоговым органом проведена документальная плановая выездная проверка ООО «Р» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и прочего законодательства за период с 07.08.2013 по 31.12.2014.
По результатам проверки составлен акт от 28.10.2015 <...>, которым установлено нарушение истцом п. 44.1 ст. 44, пп. 138.2, 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 140.2 ст. 140 Налогового кодекса Украины; п. 1, п. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 года № 996-XI и пп. 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете в части несоблюдения требований указанных статей в момент совершения сделок, которые не направлены на реальное наступление последствий, обусловленных ими по сделкам, осуществленным ООО «Р» при приобретении маркетинговых услуг, «нереальность» и юридическую дефектность первичных документов при проведении хозяйственных операций ООО «Р» с контрагентом-исполнителем ЧП «О», в результате чего занижен налог на прибыль в сумме <...>
<...>
Суд первой инстанции, с чем согласился апелляционный суд, отказ в удовлетворении иска обосновал тем, что предоставленные налоговому органу для проверки акты сдачи-приема работ, отчеты о проведении маркетинговых исследований, не содержат необходимых данных о содержании и объеме хозяйственных операций (детализации объекта предоставления услуг), сведений относительно вида выполненных работ и их качества, заключений и рекомендаций по результатам проведенных исследований, соответственно указанные бухгалтерские документы не являются надлежащими доказательствами подтверждения фактического выполнения ЧП «О» операций относительно предоставления истцу маркетинговых услуг, а расходы на эти услуги не подлежат отнесению в состав расходов.
<...>
Суд кассационной инстанции считает заключения суда первой и апелляционной инстанций преждевременными, и такими, которые сделаны без всестороннего и объективного исследования всех обстоятельств дела, при этом коллегия судей исходит из следующего.
<...>
Так, в соответствии с частями 2, 3 статьи 159 Кодекса административного судопроизводства Украины законным является решение, принятое судом в соответствии с нормами материального права при соблюдении норм процессуального права, а обоснованным — принятое судом на основании полно и всесторонне выясненных обстоятельств по административному делу, подтвержденных доказательствами, исследованными в судебном заседании.
Согласно пункту 4 статьи 7 Кодекса административного судопроизводства Украины одним из принципов административного судопроизводства является состязательность сторон, диспозитивность и официальное выяснение всех обстоятельств по делу. Соблюдение этого принципа требует от суда, который рассматривает административное дело, установления фактических обстоятельств дела, даже если на них нет ссылки сторон в их доводах или возражениях, с истребованием соответствующих доказательств в том числе по собственной инициативе, что обусловливается публичным характером спора в административном деле.
Как усматривается из материалов дела, основанием для доначисления налоговым органом спорной суммы налога на прибыль стали заключения налогового органа о неподтвержденном надлежащими доказательствами фактическом выполнении ЧП «О» хозяйственных операций относительно предоставления истцу маркетинговых услуг, поскольку акты сдачи-приема работ, отчеты о проведении маркетинговых исследований, не содержат необходимых данных о содержании и объеме хозяйственных операций (детализации объекта предоставления услуг), сведений относительно вида выполненных работ и их качества, заключений и рекомендаций по результатам проведенных исследований.
А также то, что по данным Единого государственного реестра судебных решений установлено, что следственным отделом Главного управления СБ Украины <...> осуществляется досудебное расследование уголовного осуществления <...> по признакам совершения уголовных правонарушений, предусмотренных ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205 и ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 200 УК Украины, которым установлено, что в течение 2014 — 2015 годов неустановленные лица, действуя преднамеренно, с целью сокрытия незаконной деятельности по минимизации налогового кредита и финансово-хозяйственной деятельности, организовали создание ЧП «О» и других субъектов хозяйствования, которые использовались для минимизации НДС и налога на прибыль реальных налогоплательщиков.
Суд первой инстанции, рассматривая данный эпизод, ограничился лишь анализом детализации предмета предоставления услуг, указав, что предоставленные налоговому органу для проверки акты сдачи-приема работ отчеты о проведении маркетинговых исследований, не содержат необходимых данных о содержании и объеме хозяйственных операций (детализации объекта предоставления услуг), сведений относительно вида выполненных работ и их качества, заключений и рекомендаций по результатам проведенных исследований.
Однако в материалах дела имеются первичные документы, в которых определен перечень фактически поставленных услуг по направлениям, указанным в договорах, что указывает на предоставление судом первой инстанции критической юридической оценки доказательствам без надлежащего мотивирования причин такого их толкования, которое не отвечает правилам оценки доказательств по статье 86 Кодекса административного судопроизводства Украины.
Апелляционный суд, исправляя ошибку суда первой инстанции, установил, что в материалах дела отсутствуют любые сведения, которые бы содержали данные о том, какая именно работа по определению динамики продажи продукции и объема продажи товаров на торговых точках была проведена исполнителем по названному договору. Ведь из имеющихся в деле актов сдачи-приема результатов исследований не усматривается, какие работы маркетингового характера и в каком объеме были выполнены. Виды предоставленных согласно актам приема-сдачи услуг носят общий характер и фактически воссоздают условия договора о предоставлении маркетинговых услуг относительно обязательств исполнителя по данному договору.
При этом отмечено, что истцом не указано и никоим образом не подтверждено, в какой именно форме были изложены результаты проведенных маркетинговых исследований, например отчет, заключение и т. п.
Во-первых, в материалах дела <...> содержатся отчеты, составленные ЧП «О», в связи с чем заключения суда апелляционной инстанции опровергаются материалами дела, а следовательно, это обстоятельство подлежит исследованию при новом рассмотрении дела.
Во-вторых, обращается внимание, что степень детализации описания хозяйственной операции в первичном документе законодательством не установлена. Незаполнение в первичных учетных документах отдельных позиций, которые не влияют на содержание хозяйственной операции, а также отсутствие максимальной детализации вида выполненных услуг не препятствуют принятию этих документов к учету и не являются свидетельством отсутствия выполненных хозяйственных операций. Условием документального подтверждения операции является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод о том, что расходы фактически понесены. Кроме того, исходя из специфики услуги как предмета хозяйственной операции акт оказанных услуг по перечню фактически поставленных услуг по направлениям, указанным в договорах, является достаточным доказательством, которое подтверждает факт выполнения такой хозяйственной операции.
В то же время вне поля зрения судов осталось то, что в силу требований статьи 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление.
Согласно частям первой и второй статьи 9 данного Закона основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы.
<...>
Во время нового разбирательства дела суда следует принять во внимание изложенное в этом определении, установить приведенные в нем обстоятельства, которые входят в предмет доказывания по данному делу, для чего в случае необходимости обязать стороны предоставить доказательства, которых не будет хватать для выяснения этих обстоятельств, или же истребовать такие доказательства у других лиц, у которых они могут находиться; дать правильную юридическую оценку установленным обстоятельствам и вынести решение в соответствии с требованиями статьи 159 Кодекса административного судопроизводства Украины.
В соответствии с частью 2 статьи 227 Кодекса административного судопроизводства Украины основанием для отмены судебных решений судов первой и (или) апелляционной инстанций и направления дела на новое судебное разбирательство является нарушение норм процессуального права, которые сделали невозможным установление фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного решения дела.
Учитывая изложенное, а также тот факт, что судами предыдущих инстанций на основании надлежащих и допустимых доказательств не были выяснены должным образом обстоятельства дела, в то время как их установление влияет на правильность решения спора, одобренные по делу судебные решения подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд -
ОПРЕДЕЛИЛ:
1. Кассационную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Р» удовлетворить частично
<...>
