Операции для формирования НК
В п. 198.1 НКУ приведен список операций (разбиты на пять подкатегорий), при осуществлении которых плательщик вправе уплаченные/начисленные суммы налога отнести в состав налогового кредита (НК). Это:
1) приобретение или изготовление товаров и услуг;
2) получение услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины;
3) приобретение (строительство, сооружение, создание) необоротных активов (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов как взнос в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности);
4) ввоз необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга;
5) ввоз товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.
В такт сформирован и «близлежащий» п. 198.3 НКУ, упоминающий «базу», от которой формируется сумма НК. В нем указано, что НК отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком налога в течение такого отчетного периода в связи:
— приобретением или изготовлением товаров и предоставлением услуг;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы);
— ввозом товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.
Приобретение. Среди операций из списка, суммы НДС по которым подлежат включению в НК, выделены операции приобретения (пп. «а» и «б» п. 198.1 НКУ). Какие же операции считать приобретением?
Для НДС-целей под приобретением в подавляющем большинстве случаев следует понимать как переход к приобретателю (получение им) права собственности на товары, включая необоротные активы (или момент получения приобретателем результатов услуг).
В пользу привязки приобретения к переходу права собственности свидетельствует определение термина «поставка товаров» из п.п. 14.1.191 НКУ. Да и сами налоговики в операциях по приобретению товаров и отражению по такой операции НК акцент делают именно на получении права собственности (см. письма ГФСУ от 09.06.2015 г. 11999/6/99-99-19-01-01-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 53, 54), письмо ГФСУ от 19.04.2016 г. № 8809/6/99-99-19-03-02-15, а также на с. 13 этого номера).
Однако здесь могут быть некоторые исключения. Если товары (услуги) получены в собственность плательщиком, но так и не оплачены в течение срока исковой давности, то фискалы расценивают их (!) как бесплатно полученные. Так что
при бесплатном получении товаров, услуг, необоротных активов факт их приобретения, по мнению налоговиков, отсутствует
Соответственно у получателя нет бесплатного права и на налоговый кредит (см. письмо ГФСУ от 29.08.2016 г. № 18609/6/99-99-15-03-02-15, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 9).
Кроме того, к поставке товаров п.п. 14.1.191 НКУ (см. п.п. «е») приравнивает, в частности, передачу товаров по договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Поэтому для целей НДС-учета получение посредником товаров (услуг) без перехода к нему права собственности во исполнение договора комиссии/поручения и т. д. (см. п. 189.4 НКУ) все равно должно считаться приобретением. То есть давать посреднику право на НК и по товару.
Исключение: ввоз товаров и необоротных активов по посредническим договорам. Здесь на эти операции нормы п. 189.4 НКУ не распространяются (см. БЗ 101.13). Право на НК в этом случае возникает только у собственника товара (подробнее — далее).
В операции по приобретению возможно участие третьих лиц. Например, стоимость товара (услуги) оплачивает третье лицо, а не покупатель. С позиции права это вполне законно: выполнение обязательств должника другим лицом предусмотрено ст. 528 ГКУ. Так вот, право на НК остается за покупателем, а не за третьим лицом. Ведь по договору приобретает товар именно покупатель, соответственно поставщик обязан составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН на имя покупателя (а не третьего лица).
Возможна ситуация, когда согласно договору отгрузка товара осуществляется третьему лицу, а не покупателю товара. Эта операция вполне законна и предусмотрена в ст. 636 ГКУ. В этой ситуации третье лицо не становится покупателем товара. Соответственно
право на НК будет иметь покупатель по договору, а не третье лицо
И еще важный момент! Налоговики иногда ошибочно принимают за поставку/приобретение совершенно не относящиеся к ним операции. Так, например, под приобретение они подводят компенсацию третьим лицом (перевозчиком) стоимости утерянного/поврежденного им товара. При этом контролеры требуют от продавца при ее получении начислить НО, а от перевозчика — на основании зарегистрированной НН в ЕРНН отразить НК. Однако такая операция для перевозчика совсем не приобретение (перевозчик не получает права собственности на перевозимый и испорченный им товар), соответственно у него не может быть права и на НК (см. консультацию в БЗ 101.16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 57, с. 4, № 27, с. 31, № 13, с. 19).
Так что рекомендуем тщательно проверять, откуда взялся «входной» НДС и отражать его в составе НК только по «законным» операциям из пп. 198.1, 198.3 НКУ.
Необоротные активы. Приобретая (сооружая, строя, создавая) необоротные активы (а это, в частности, основные средства, прочие необоротные активы и нематериальные активы), НК отражаем по общему правилу «первого события». Никаких оснований для
отсрочки отражения НК до даты ввода объектов в эксплуатацию/хозяйственный оборот в НКУ не предусмотрено
Заметим: прежде чем стать полноправными объектами необоротных активов (ОС, прочим необоротным активом, нематериальным активом), расходы, связанные с их приобретением (сооружением, созданием), учитывают в составе капитальных инвестиций в необоротные активы на счете 15 «Капитальные инвестиции». То есть до ввода в эксплуатацию/хозоборот и так понятно будет, что имеет место операция по приобретению (сооружению, созданию) именно необоротных активов.
Единственная преграда, которая может ожидать НДС на пути в состав налогового кредита, — это отсутствие своевременной регистрации в ЕРНН составленной поставщиком НН (п. 198.6 НКУ), а по мнению налоговиков, и переход права собственности на объект (см. выше).
Рассчитывать на НК при приобретении необоротных активов могут и физлица-предприниматели — плательщики НДС (см. БЗ 101.13). Правда, не по всем подряд купленным необоротным активам, а только по тем, которые планируют учитывать (амортизировать*) в своей предпринимательской деятельности согласно ст. 177 НКУ. Исключение: земельные участки, объекты жилой недвижимости, легковые и грузовые автомобили — они вне учета ФЛПшника (подробнее см. на с. 22 этого номера).
* Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 49, с. 11.
Ввоз (импорт). Для того, чтобы сориентироваться, какие операции по ввозу на таможенную территорию Украины (и в каких таможенных режимах) подлежат обложению НДС с последующим включением уплаченных сумм в НК, следует обратиться к ст. 206 НКУ и к соответствующим нормам ТКУ.
Так вот, п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ безоговорочно позволяет относить в состав НК суммы НДС, уплаченные при любом ввозе товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины. При этом совершенно не важно, имеет место операция по приобретению или по бесплатному получению импортных товаров/необоротных активов.
Главное условие для «импортного» НК — уплаченный на таможне НДС и оформленная ТД, подтверждающая его уплату (пп. 198.2, 201.12 НКУ).
Учтите! На сегодняшний день ВСУ, а вслед за ним и налоговики единогласно настаивают, что при импорте товара
формирование налогового кредита по НДС на основании временных ТД не происходит,
а осуществляется только при условии наличия надлежащим образом оформленной ТД (см. постановление ВСУ от 23.06.2015 г. по делу № К/9991/67637/12*, письма ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13857/6/99-99-15-03-02-15 и от 29.08.2016 г. № 18611/6/99-99-19-03-02-15, консультацию в БЗ 101.13). Так что для отражения НК придется ожидать оформления обычной ТД, которая и подтвердит завершение декларирования ввезенного в Украину товара.
* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 73, с. 27.
При изменении таможенной стоимости после окончания таможенного декларирования таможенный орган оформляет лист корректировки, который является неотъемлемой частью ТД. Откорректировать НК импортер имеет право в периоде, в котором оформлен такой лист корректировки (см. письмо ГФСУ от 27.03.2015 г. № 6423/6/99-99-19-03-02-15).
Если в соответствии с договором поручения уплата НДС в бюджет осуществляется через третье лицо (таможенного брокера), то импортер — собственник товара имеет право отнести сумму НДС в НК на основании ТД, в которой он должен быть указан как получатель (собственник) товара. Правда, суммы таможенному брокеру должны быть перечислены до момента растаможки товара (см. БЗ 101.13).
Будьте внимательны! В «импортный» НК включается только сумма НДС. А вот, например, проценты, начисленные согласно ст. 106 ТКУ (в случае выпуска товара, помещенного в таможенный режим временного ввоза с условным частичным освобождением от обложения НДС, в свободное обращение на таможенной территории Украины), по разъяснениям налоговиков, в НК не включаем (см. БЗ 101.23).
Право на НК
«Хозусловия», а также условия «использования в облагаемых операциях» в п. 198.3 НКУ, разрешающем учесть в составе НК суммы НДС по тем или иным покупкам, нет (вместе с тем есть правило о начислении «компенсирующих» НО, о чем подробнее скажем чуть позже).
Начисление НК по вышеприведенным операциям осуществляется независимо от того, начали ли товары/услуги и НА использоваться в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного периода. А также независимо от того, осуществлял ли плательщик налога облагаемые операции в течение такого отчетного периода.
Так что НК формируют по любым покупкам независимо от направления использования приобретаемого
Единственное стоп-условие для отражения НК прописано в п. 198.6 НКУ —отсутствие подтверждающих, правильно оформленных документов:
1) зарегистрированных в ЕРНН НН/РК к НН, оформленных согласно п. 201.1 НКУ (причем НН и/или РК к такой НН, составленные и зарегистрированные после 01.07.2017 г. в ЕРНН, являются для покупателя достаточным основанием для отражения НК и не требуют какого-либо другого дополнительного подтверждения — абзац третий п. 201.10 НКУ, подробнее см. на с. 10 этого номера);
2) таможенной декларации (ТД);
3) прочих документов — заменителей НН из п. 201.11 НКУ.
Если с документами все в порядке, плательщик имеет полное право на НК.
Документы для НК
При покупке/ввозе уплаченная /начисленная сумма НДС (причем не важно, хозяйственная она или нехозяйственная) может быть учтена в составе НК только при наличии правильно составленного документа, подтверждающего право на НК. Что это за документы и основные требования к ним см. в таблице ниже.
Документы, дающие право на НК
| № п/п | Документ | Основные требования к документу |
| 1 | Налоговая накладная | Должна: (1) содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 201.10 НКУ, заполненные без (!) ошибок*, и (2) быть зарегистрированной в ЕРНН |
| * НК по НН с ошибкой плательщик вправе показать только после исправления НН. | ||
| 2 | Таможенная декларация | Должна содержать (п. 16 Положения № 450): — на бумажном носителе — на всех листах оттиск личной номерной печати должностного лица таможенного органа, завершившего таможенное оформление; — электронная — отметку о завершении таможенного оформления и заверении такой декларации электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа, завершившего оформление* |
| *В случае таможенного оформления товаров с использованием электронной ТД для формирования НК ее оформление на бумажных носителях не обязательно (см. БЗ 101.13). | ||
| 3 | Кассовый чек | Должен содержать: — общую сумму полученных товаров/услуг, — сумму НДС (не более 40 грн.), — фискальный номер; — налоговый номер поставщика; — другие реквизиты, которые указаны в п. 2 и п. 6 разд. II Положения № 13 |
| 4 | Транспортный билет | Должен содержать: — общую сумму платежа; — сумму НДС; — налоговый номер продавца (кроме тех, форма которых утверждена международными стандартами); — фискальный номер продавца — если это электронный билет |
| 5 | Гостиничный счет | Должны содержать (п.п. «а» п. 201.11 НКУ): — общую сумму платежа; — сумму налога; — налоговый номер продавца (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами). Кроме того, главное, чтобы счет был выписан на услуги (а не на товар!), а в счете за услуги, учитываемые по приборам учета, не было стоимости услуг, полученных расчетным путем* |
| 6 | Счет за услуги связи | |
| 7 | Счет за услуги, учитываемые по приборам | |
| * Иначе придется ждать от поставщика НН, зарегистрированную в ЕРНН (см. письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 23.06.2017 г. № 791/ІПК/08-01-12-01-10). | ||
| 8 | Бухгалтерская справка* | Должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88, и расчет восстанавливаемого НК (п.п. «в» п. 201.11) |
| * Составляется при восстановлении НК по товарам, услугам, необоротным активам, приобретенным плательщиком до 01.07.2015 г. в необлагаемых/нехозяйственных целях, которые теперь плательщик начинает использовать в облагаемых операциях (п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Причем, как пояснили налоговики, ограничений по сроку составления такой бухсправки для восстановления НК не предусмотрено (см. БЗ 101.13). | ||
«Реглимит» и НК
Если заглянуть в формулу из п. 2001.3 НКУ, то в ней видно, что показатель ∑НаклОтр формируется за счет «входного» НДС по всем (!) полученным и зарегистрированным НН/РК (а не только по НН для облагаемых покупок).
Внимание! Неотражение или несвоевременное отражение плательщиком сумм НДС по НН и РК в составе НК по декларации на показатель ∑НаклОтр, как и на результат формулы («реглимит»), не влияет!
На «реглимит» покупателя непосредственно влияет только сам факт регистрации «входящих» НН и РК в ЕРНН
Помните об этом, если решите отложить свой НК на 365 дней согласно п. 198.6 НКУ.
К тому же в «реглимит» попадут (увеличат его в том числе и ошибочные НН, прошедшие регистрацию в ЕРНН). Хотя, как мы уже сказали, по сути права отразить НК по ним у плательщика еще не будет.
«Реглимит» увеличит и сумма уплаченного на таможне НДС (через показатель ∑Митн), которую плательщик вправе включить в НК, на основании данных должным образом оформленных ТД (с учетом листов корректировки (+/-) и дополнительных ТД (+/-). Правда, для этого в графе В ТД должен быть указан налоговый номер лица, претендующего на НК (см. письма ГФСУ от 15.12.2014 г. № 15182/7/99-99-24-02-02-17 и от 28.05.2015 г. № 11245/6/99-99-19-03-02-15).
Не увеличат «реглимит« только суммы НК, отраженные плательщиком на основании документов — заменителей НН, если поставщик не оформлял НН и не регистрировал ее в ЕРНН. Вот такие нестыковки могут вас ожидать.
«Компенсирующие» НО
Планирование/факт нехоз/необъект-использования приобретаемых товаров, услуг и необоротных активов под сомнение НК не ставит. Он остается целым и невредимым — вся его сумма должна попасть в отчетность.
Согласно п.п. 14.1.191 и п. 198.5 НКУ плательщик обязан компенсировать «свое право» на НК путем начисления так называемых «компенсирующих» НО. Это грозит плательщику, если приобретаемые товары/услуги/необоротные активы предназначены/начинают использоваться в:
— «необъектных» операциях или операциях с местом поставки за пределами Украины;
— льготируемых операциях. Исключение: «угольная» льгота из п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. В случае применения указанной льготы нормы п. 198.5 НКУ не применяются в части товаров/услуг, необоротных активов, суммы НДС со стоимости которых были включены в НК в отчетных (налоговых) периодах, предшествовавших периоду начала применения льготы. А учитывая, что плательщик вправе отказаться от ее применения вообще или на определенные периоды (подав Заявление об отказе/приостановлении использования льготы — приложение 3 к Порядку № 21), то начислять «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ придется только по тем товарам, услугам, необоротным активам, приобретение которых осуществлялось в период применения льготы (см. письмо ГУ ГФС в Николаевской обл. от 10.05.2016 г. № 1531/10/14-29-12-01-10 и письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4482/6/99-99-15-03-02-15);
— операциях в пределах баланса, в том числе при передаче для непроизводственного использования, переводе производственных необоротных активов в непроизводственные;
— операциях, не являющихся хоздеятельностью (кроме ликвидации ОС — для нее есть свой п. 189.9 НКУ).
Единственное, учтите! Отказаться от права на НК, зная о нехозяйственной либо льготно/необлагаемой направленности приобретаемых товаров, услуг или необоротных активов, чтобы, скажем, не начислять «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ, нельзя.
Отказ от НК — не выход из ситуации. Как только «входная» НН будет зарегистрирована в ЕРНН / оформлена ТД / получен документ— заменитель НН, у плательщика открывается право на НК, а заодно и обязанность начислить «компенсирующие» НО по нехозяйственно/необъектной или льготной операции (п.п. 14.1.191, п. 198.5 НКУ). Так что
если право на НК было, то исходя из п. 198.5 НКУ возникает и обязанность начислить НО (независимо от того, отражался фактически НК или нет)
Тем более что в последнее время налоговики склонны вообще не обращать внимания на НК при начислении «компенсирующих» НО (см. БЗ 101.16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 49, с. 3).
Когда корректируем НК
Согласно нормам НКУ суммы уже отраженного в налоговом учете НК корректировке (в том числе снятию) не подлежат. Исключение:
1) ситуации с пересмотром цен, возвратом товаров и т. п., подпадающих под нормы ст. 192 НКУ. Этой статьей предусмотрен специальный механизм корректировки НК покупателя (и соответственно НО поставщика);
2) восстановление старого НК по товарам, услугам, необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015 г., которые плательщик начинает использовать в облагаемых операциях (п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ);
3) списание безнадежной дебиторской задолженности по выданным предоплатам и, по мнению налоговиков, безнадежной кредиторской задолженности за полученные, но не оплаченные, товары/услуги.
Так, по списанию дебиторки по предоплате налоговики советуют уменьшить НК на основании бухсправки (см. письмо ГФСУ от 29.08.2016 г. № 18609/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 45).
Аналогично советуют поступать и при списании кредиторки за неоплаченный товар (см. письма ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15 и от 29.06.2016 г. № 14038/6/99-99-15-03-02-15, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.01.2016 г. № 701/10/26-15-11-02-13, БЗ 101.23). Хотя,
если неоплаченный товар благополучно использован в хоздеятельности, считаем, что для корректировки НК оснований нет
Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 98, с. 13.
А вот при списании кредиторской задолженности за полученные товары от нерезидента налоговики согласны с тем, что «импортный» НК не корректируют (см. письма ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1392/6/99-99-19-03-02-15 и от 29.08.2016 г. № 18616/6/99-99-15-03-02-1, БЗ 101.10).
В завершение механизм компенсации (корректировки) НК покажем на рисунке (см. на с. 9).
* НК по НН с ошибкой плательщик вправе показать только после исправления (составления/регистрации РК к ошибочной НН, а иногда и новой НН).
** Напомним: плательщик на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН, получивший право на НК, может отложить его на срок до 365 календарных дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ). По истечении этого срока отразить НК можно только через УР (с учетом срока давности 1095 дней) (см. БЗ 101.13).
выводы
- В большинстве случаев термин «приобретение» для НДСных целей следует понимать как переход к приобретателю права собственности на товары/момент получения результатов услуг.
- НК формируют по любым покупкам независимо от направления использования приобретаемого/ввозимого.
- НК корректируют при пересмотре цен, возврате товаров/предоплат, и, по мнению налоговиков, при списании безнадежной кредиторской задолженности за неоплаченные товары/услуги.
