Заменители налоговой накладной

Плательщики НДС могут формировать налоговый кредит (НК) не только на основании налоговой накладной (НН), зарегистрированной в ЕРНН. В п. 201.11 НКУ перечислен ряд документов, дающих право плательщику без регистрации в ЕРНН пристроить указанные в них суммы НДС в состав налогового кредита. Особый интерес вызывают «входящие» заменители НН (на составление которых плательщик никоим образом не может повлиять, но должен знать их в лицо, чтобы не пролететь с НК).

Это транспортные билеты, гостиничные счета или счета, выставляемые налогоплательщику за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета. И всем известные кассовые чеки.

И если о включении НК по НН, прошедшей регистрацию в ЕРНН с 01.07.2017 г., получателю товаров/услуг можно уже и не беспокоиться или почти не беспокоиться ☺ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 60, с. 10), то вот заменители НН по-прежнему остаются в зоне риска. Давайте рассмотрим условия и требования, установленные к таким документам. И начнем с кассовых чеков.

Кассовые чеки

Форма чека. Как прописано в п.п. «б» п. 201.11 НКУ, заменить НН могут кассовые чеки, но (!) не все подряд, а только те, которые содержат:

1) сумму полученных товаров/услуг;

2) общую сумму начисленного НДС;

3) фискальный номер поставщика;

4) налоговый номер поставщика.

То есть по сути речь идет о фискальном кассовом чеке на товары (услуги) по форме № ФКЧ-1 из приложения 1 к Положению № 13¹.

¹ Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом Минфина от 21.01.2016 г. № 13.

Так что для отражения НК кассовый чек должен содержать определенный набор реквизитов, не только названных в п. 201.11 НКУ, но и тех, которые перечислены в пп. 2 и 6 разд. II Положения № 13.

Важно! Чеки иной формы либо же нефискальные чеки, или простые товарные чеки, выданные субъектами хозяйствования, работающими без РРО, не будут основанием для отражения НК.

Суммовой критерий по чеку. По кассовым чекам в п. 201.11 НКУ установлено дополнительное ограничение для целей формирования НК. Так,

общая сумма полученных товаров/услуг по кассовым чекам не может превышать 200 грн. в день (без НДС)

Как этот критерий применять? Все очень просто: собираем все чеки, датированные одной датой, и проверяем их на соответствие критерию. Для НК подойдет только тот чек или несколько чеков за один день, общая сумма по которым не превышает 200 грн. (без НДС). Только они будут подпадать под определение «заменителей НН» и служить основанием для отражения указанных в них сумм НДС в составе НК.

Пример. У предприятия есть три кассовых чека, датированных 26.06.2017 г. Сумма по первому чеку — 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.), сумма по второму чеку — 60 грн. (в том числе НДС — 10 грн.), а сумма по третьему чеку — 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.).

Так вот, предприятие вправе принять для отражения НК только два чека, причем более «выгодный» вариант: третий и второй чеки, общая сумма по которым (50 грн. и 150 грн. без НДС) как раз полностью вписывается в «чековый критерий» — 200 грн. (без НДС) за один день. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. БЗ 101.13).

Но если сумма НДС в чеке превышает суммовой критерий, то, к сожалению, ни всю сумму, ни ее часть в НК включить не получится.

Так, например, если общая сумма в чеке составила 300 грн. (в том числе НДС— 50 грн.), то отнести в НК нельзя не только 50 грн. НДС, но и часть этой суммы НДС в размере 40 грн. (200 х 20 %). Так что чеки на крупную сумму — не товарищи НК.

Транспортные билеты

По транспортным билетам упор сделан исключительно на его форму. Как прописано в п.п. «б» п. 201.11 НКУ, чтобы транспортный билет² смог заменить НН, в нем должны быть указаны:

² Подробнее о формах транспортных билетов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 21, с. 22.

1) общая сумма платежа;

2) сумма НДС;

3) налоговый номер продавца.

Исключение: билеты, форма которых утверждена международными стандартами³.

³ О том, какими документами регламентирована международная форма для каждого вида транспорта и перевозки, см. в письме Мининфраструктуры от 19.09.2011 г. № 7885/11/10-11.

Так вот, в билете, подтверждающем международную перевозку, наличие налогового номера продавца необязательно. Тем не менее, как утверждают налоговики, сумма НДС все равно должна быть указана (см. БЗ 101.13). Хотя по большому счету предприятию транспортный международный билет для отражения НК не пригодится, ведь международные перевозки облагаются НДС по ставке 0 %.

Что с электронными транспортными билетами? Налоговики не против отражения НК по НДС и на основании электронных билетов. Но при этом такой билет должен содержать информацию об общей сумме предоставленных услуг, сумме налога, а также фискальном номере и налоговом номере продавца (см. БЗ 101.13).

Как реагировать на транспортные билеты, выполняющие одновременно функции билета и фискального чека (например, железнодорожные билеты, билеты на автобус, купленный на автостанции)? Нужно ли при отражении НК по билетам — фискальным чекам применять чековый суммовой критерий?

Отражать сумму НДС в составе НК следует как по транспортным билетам, руководствуясь п.п. «а» п. 201.11 НКУ, а не как по фискальному чеку. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо Межрегионального ГУ ГФС от 16.12.2015 г. № 27154/10/28-10-06-11).

То есть

по билетам — фискальным чекам не обращайте внимания на 200-гривневое ограничение

Относите в состав налогового кредита по фискальным транспортным билетам всю указанную в них сумму НДС.

Гостиничные счета

Гостиничный счет обязательно должен содержать (п.п. «а» п. 201.11 НКУ):

1) общую сумму платежа;

2) сумму налога;

3) налоговый номер продавца (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами).

Внимательно проследите за содержанием гостиничного счета.

Во-первых, гостиничный счет, как правило, содержит перечень как основных, так и дополнительных услуг, предоставленных проживающему за соответствующий период. Последние должны быть разрешены Положением о командировке по предприятию⁴.

⁴ Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 60, с. 24.

Во-вторых, рекомендованная для применения всеми гостиничными предприятиями Украины (независимо от подчиненности и формы собственности) форма 4-г «Рахунок»⁵ не содержит налоговый номер поставщика! Так что, если к вам пожаловал гостиничный счет без налогового номера поставщика, отразить НК по нему не получится.

⁵ Утверждена приказом Госкомархитектуры от 13.10.2000 г. № 230.

Счета за услуги связи

Каких-либо ограничений по счетам за услуги связи нет. В п.п. «а» п. 201.11 НКУ речь идет о связи в целом, так что счета за любую телекоммуникационную услугу (услугу электросвязи) будут основанием для отражения НК. Напомним: к телекоммуникационным услугам (услугам электросвязи) относятся услуги проводной телефонной связи, услуги беспроводной телефонной связи, предоставление доступа к сети Интернет, услуги теле- и радиовещания.

Ограничительный упор сделан исключительно на его форму. Счет за услуги связи обязательно должен содержать (п.п. «а» п. 201.11 НКУ):

1) общую сумму платежа;

2) сумму налога;

3) налоговый номер продавца (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами).

Утвержденной формы счета за услуги связи нет. Однако определенные требования к его содержанию установлены в п. 74 Правил предоставления и получения телекоммуникационных услуг, утвержденных постановлением КМУ от 11.04.2012 г. № 295 (ср. ). Так вот, учтите: среди приведенных в этом пункте реквизитов тоже отсутствует индивидуальный налоговый номер продавца. Так что будьте внимательны: его в счете может и не быть (хотя большинство поставщиков телекоммуникационных услуг свой ИНН в счетах указывают).

Счета за услуги по приборам учета

Что касается таких счетов, то по показаниям приборов учета, как правило, определяют стоимость тепловой и электрической энергии, газа и воды.

Однако электрическая энергия, газ, пар, вода являются товаром (п.п. 14.1.191 НКУ). И для целей НДС-учета по сути коммунальный счет — это счет за товар. А это уже в корне не соответствует «услужной» формулировке из п.п. «а» п. 201.11 НКУ.

Тем не менее налоговики не против коммунальных счетов, если договор составлен именно на поставку услуг по водоснабжению, водоотведению, газо-, электро-, теплоснабжению и пр. (см. письмо ГФСУ от 23.12.2016 г. № 40753/7/99-99-15-03-01-17).

НК может быть сформирован получателем без НН на основании счета за услуги, выставленного поставщиком, при соблюдении следующих условий:

— поставляется услуга (а не товар!);

— стоимость услуг определяется по показаниям приборов учета. Обратите на это внимание! Ведь если полученный счет содержит стоимость услуг, определенных как по приборам учета, так и расчетным путем (например, в счет за услуги водоснабжения и водоотведения могут быть включены и услуги за отведение поверхностной и дождевой воды, стоимость которых определяется расчетным путем), то для НК предприятию необходимо дождаться НН от водоканала. Несмотря на выданный счет, водоканал обязан выдать и НН, зарегистрированную в ЕРНН (см. письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 23.06.2017 г. № 791/ІПК/08-01-12-01-10);

— счет содержит общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика услуг.

Дата НК по заменителям

По заменителям НН особой даты отражения НК не предусмотрено. Поэтому здесь следует действовать в общем порядке, прописанном в п. 198.2 НКУ, т. е. отражать НК по правилу «первого события»:

— либо на дату списания средств с банковского счета в счет оплаты товаров/услуг;

— либо на дату получения товаров/услуг.

Но с учетом того, что для отражения НК обязательно также наличие документа, который дает право его отразить (п. 198.6 НКУ). Так что пока документа, подтверждающего приобретение товаров, услуг (кассового чека) или потребление услуги (транспортного билета, счета гостиницы) нет, НК отразить не получится (см. табл. на с. 12).

Заменители НН от подотчетных лиц. По мнению налоговиков, датой признания НК по заменителям НН, которые были приложены к авансовому Отчету⁶, является дата предоставления отчета в бухгалтерию (см. письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15, БЗ 101.13). Ведь именно на эту дату предприятие, выдавшее деньги под отчет, узнает, что подотчетным лицом были приобретены для предприятия товары/услуги (п. 198.2 НКУ).

⁶ Отчет об использовании денежных средств, предоставленных на командировку или под отчет (по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2015 г. № 841).

Правда, на наш взгляд,

корректнее отражать НК по заменителям НН на дату утверждения Отчета, а не его подачи

Ведь именно в момент утверждения Отчета руководителем предприятие признает, что осуществленные расходы связаны с его деятельностью.

Так что в периоде утверждения Отчета сумму НДС из приложенных к нему заменителей НН учитываем в стр. 10.1, построчно расшифровав их в табл. 2 разд. ІІ приложения Д5. Учтите! Если Отчет подан в следующем отчетном периоде за периодом составления заменителей НН, то налоговики требуют в гр. 3 «період складання» табл. 2 разд. ІІ приложения Д5 указывать дату составления Отчета (см. БЗ 101.23). Хотя в самой форме Д5 говорится о дате составления документа — заменителя НН.

Счета за услуги. Налоговики отмечают, что отражать НК нужно: (1) либо на дату составления счета; (2) либо на дату списания денег в оплату таких услуг (см. письма ГФСУ от 23.12.2016 г. № 40753/7/99-99-15-03-01-17 и от 03.03.2017 г. № 4476/6/99-99-15-03-02-15, консультацию в БЗ 101.13).

Так, например, плательщик получил счет за июнь (датирован 30.06.2017 г.), который оплатит только в июле. Тем не менее право на НК у него возникает в июне — на дату составления счета.

Поставщики коммунальных услуг по централизованному водоснабжению и водоотведению, а также поставщики электрической и тепловой энергии отражают налоговые обязательства по НДС по кассовому методу, т. е. по дате получения денежных средств (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). В итоге получится, что НК получатель услуг покажет раньше, чем коммунальное предприятие свои налоговые обязательства. «Привязываться» к дате возникновения НО у покупателя нет никаких оснований — НКУ подобных требований не содержит.

Когда отражаем НК по заменителям НН

Если забыли отразить НК

Как мы уже выяснили выше, для отражения в составе НК на основании заменителей НН действует общее правило «первого события». При этомформировать НК на основании заменителей НН можно исключительно «период в период», так как п. 198.6 НКУ не предусматривает возможности отсрочить право на НК до 365 дней для таких документов.

Если плательщик НДС в периоде возникновения права на НК ошибочно не включил в состав налогового кредита суммы НДС на основании документов— заменителей НН, то такой плательщик указанные суммы налога может включить в состав НК путем подачи УР за отчетный период, в котором возникло такое право (с учетом сроков давности, предусмотренных ст. 102 НКУ) (см. БЗ 101.13).

Так что главное, чтобы такое исправление вписывалось в рамки 1095 дней с даты, следующей за последним днем подачи ошибочной декларации (т. е. той, в которой не был учтен заменитель НН).

Причем к такому УР придется обязательно составить и уточняющее приложение Д5. Заново перезаполнять его не нужно. Достаточно будет сделать пару записей в табл. 2 разд. II «Податковий кредит»:

1) отдельной строкой добавить запись по забытому заменителю НН (указать ИНН поставщика, период составления заменителя (утверждения Отчета), а также объем поставки (без НДС) и саму сумму НДС;

2) сумму заменителя НН указать в строке «Усього».

«Пустые» заменители: можно ли не отражать НК?

Минус документов-заменителей, на основании которых плательщик отражает НК, в том, что

суммы НДС из документов-заменителей не увеличивают регистрационную сумму, на которую можно выдавать НН

То есть все документы — заменители НН не регистрируются в ЕРНН и проходят мимо СЭА по НДС.

Такой дисбаланс, конечно же, не в пользу плательщика. Из-за таких «неучтенных» сумм регистрационный лимит не доберет свое.

Так вот, чтобы не создавать дисбаланс в реглимите не в свою пользу, некоторые плательщики, зная «наперед» о нехозяйственной или необъектной цели покупки, а также то, что, показав НК, им тут же придется его компенсировать начисленными НО, — готовы просто не отражать такие покупки в НДС-учете, чтобы не жертвовать лимитом для регистрации сводной НН. А в случае его нехватки — пополнять НДС-счет «из собственного кармана».

Тем не менее налоговики против неучета покупок по документам-заменителям, предназначенным для использования полностью (частично) в необлагаемых/нехозоперациях. (см. БЗ 101.23).

По их мнению, при получении документов, указанных в п. 201.11 НКУ, плательщик должен сформировать НК по дате, определенной в п. 198.2 НКУ (на дату списания средств с банковского счета плательщика в оплату товаров/услуг либо на дату получения плательщиком товаров/услуг).

И далее по товарам/услугам, предназначенным для полного и/или частичного использования в необлагаемых операциях/в нехоздеятельности, согласно п. 198.5 НКУ начислить «компенсирующие» НО по НДС.

Реестр для заменителей

Отражать заменители НН плательщики должны (!) в специальном Реестре документов. Это прямое требование п. 201.11¹ НКУ. Ведут его в произвольной форме⁷, вместе с отчетностью в контролирующий орган такой Реестр не подают (см. письмо ГФСУ от 17.02.2015 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17, консультацию в БЗ 101.16). И хотя требования к Реестру документов весьма лояльные, тем не менее если при проверке налоговики обнаружат его отсутствие, то должностных лиц могут наказать штрафом по ст. 163¹ КУоАП.

⁷ Примерную форму Реестра документов см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 60, с. 23.

выводы

• Суммовое ограничение действует только для НДС из кассовых чеков. НДС из остальных заменителей НН включается в НК в полной сумме.
• Заменители от подотчетного лица сформируют НК на дату утверждения авансового отчета.
• Сумму «входного» НДС из заменителей НН можно включить в НК только «период в период». Правило «365 календарных дней» для них не работает.
• Если вы пропустили период отражения НК по заменителям НН, то можете самоисправиться с помощью УР.