«Старые» покупки до 01.07.2015 г. и НК
Вкратце напомним, что по покупкам до 01.07.2015 г. (т. е. в «доспецсчетную» эпоху) НК формировали по старым правилам. Так:
— по покупкам для необлагаемой/нехозяйственной деятельности — НК вообще не отражали (не возникало право на НК);
— по покупкам «двойного» назначения — распределяли «входной» НДС (с учетом доли облагаемых операций) на «включаемую» и «не включаемую» в НК части. В итоге только часть «входного» НДС могла попасть в НК. Таким образом,
до 01.07.2015 г. формирование НК зависело от того, для какой деятельности приобретаем товары/услуги/необоротные активы (НА)
Ну и свои правила работали для изменения направления использования («переводов»):
— при переводе из необлагаемой в облагаемую деятельность восстанавливали НК с помощью бухсправки;
— при переводе из облагаемой деятельности (если был отражен НК) в необлагаемую — начисляли «компенсирующие» НО.
Причем для «старых» покупок эти правила сохранились и сегодня, т. е.:
— восстановить НК (при переводе в облагаемую деятельность) можно на основании бухсправки благодаря переходному п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ и п.п. «в» п. 201.11 НКУ;
— начислить «компенсирующие» НО (при переводе в необлагаемую деятельность, если был отражен НК) требует п. 198.5 НКУ.
С 01.07.2015 г. (со стартом спецсчетов) правила формирования НК изменились. Подход стал следующим: весь «входной» НДС (независимо от назначения (!) покупки) включается в НК. Однако в случае использования приобретенных товаров/услуг/НА в необлагаемой/нехозяйственной деятельности необходимо компенсировать «входной» НК — начислить «компенсирующие» НО. Дальше об этом поподробнее.
Покупки для необлагаемой/нехозяйственной деятельности
О том, в каких случаях нужно начислять «компенсирующие» НО, говорит п. 198.5 НКУ. Это использование в «необъектных» (п.п. «а»), «льготных» (п.п. «б»), «непроизводственных» (п.п. «в») и «нехозяйственных» (п.п. «г») операциях. Причем для начисления «компенсирующих» НО должны одновременно выполняться 2 условия.
Условия для начисления «компенсирующих» НО. Так, «компенсирующие» НО начисляем только:
— условие 1: по покупкам «с НДС». То есть по товарам/услугам/НА, которые приобретались «с НДС» «на входе», а значит, есть что компенсировать (письмо ГФСУ от 19.06.2017 г. № 708/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А вот если купили их у неплательщика (НДС «на входе» не было) или «без НДС» (так как поставка — льготная/необлагаемая), то «компенсирующие» НО не начисляем (поскольку компенсировать здесь нечего). Поэтому по товарам/услугам/НА, купленным «без НДС» как до 01.07.2015 г., так и после этой даты, «компенсирующие» НО начислять не нужно (письма ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17 и от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17);
— условие 2: если по «входному» НДС возникло право на НК (т. е. НН поставщиком зарегистрирована). Пока НН не зарегистрирована/зарегистрирована с ошибками, «компенсирующие» НО не начисляем (ждем регистрации/исправления НН).
Учтите:
если НН зарегистрирована, начислить «компенсирующие» НО придется, даже если решили отложить НК на 365 дней (п. 198.6 НКУ)
Ведь право на НК уже возникло (!), а то, что им пока что не воспользовались, — другой вопрос.
И, наоборот, если товары/услуги/НА уже начали использовать в необлагаемой/нехозяйственной деятельности, однако продавец НН еще не зарегистрировал, то «компенсирующие» НО начислим только после регистрации НН. То есть в таком случае «компенсирующие» НО «сместятся» к регистрации НН.
Впрочем, должны предупредить о мнении налоговиков, которые, похоже, стали «гнуть другую линию». В недавней консультации БЗ 101.06 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 49, с. 3) контролеры уже не вспоминают о возникновении права на НК, а требуют (!) начислять «компенсирующие» НО даже в том случае, если «входные» НН «ошибочны» или вообще не зарегистрированы. А следом те же требования прозвучали и в письме ГФСУ от 12.06.2017 г. № 581/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Не можем с этим согласиться. Тем более, что в таком случае возникнут сложности с заполнением «компенсирующей» НН, в гр. 2 раздела Б которой нужно приводить данные «входных» НН (п.п. 1 п. 16 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307). Да и сами контролеры до этого высказывались иначе, увязывая «компенсирующие» НО прежде всего с возникновением права на НК и регистрацией НН (письма ГФСУ от 03.12.2015 г. № 27896/5/99-99-19-03-02-16, от 10.06.2016 г. № 10065/5/99-99-15-03-02-16 и от 23.05.2016 г. № 11168/6/99-99-15-03-02-15). Поэтому считаем, что «компенсирующие» НО «законны» только при возникшем праве на НК.
База для «компенсирующих» НО. «Компенсирующие» НО начисляем с учетом п. 189.1 НКУ. То есть по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения, по НА — исходя из балансовой (остаточной) стоимости НА на начало периода необлагаемого/нехозяйственного использования.
Дата «компенсирующих» НО. Когда же начислять «компенсирующие» НО? Здесь все зависит от того, известно или не известно о необлагаемом/нехозяйственном использовании товаров/услуг/НА уже при их приобретении. Поэтому при наличии «входной» НН (а по мнению налоговиков, — независимо от ее наличия) «компенсирующие» НО, строго говоря, следует начислить (п. 198.5 НКУ):
— на дату первого события по приобретению товаров/услуг/НА (т. е. на дату перечисления/предоплаты) — если об их необлагаемом/нехозяйственном использовании известно уже при приобретении (письма ГФСУ от 09.07.2015 г. № 24876/7/99-99-19-03-02-17 и от 03.12.2015 г. № 27896/5/99-99-19-03-02-16);
— на дату начала необлагаемого/нехозяйственного использования товаров/услуг/НА, определенную в первичных документах, — если о таком их использовании не было известно при приобретении и в таких операциях они стали использоваться со временем.
Правда, на всякий случай повторим: если продавец зарегистрирует «входную» НН с опозданием, то, на наш взгляд, «компенсирующие» НО «сместятся» к регистрации НН (по версии контролеров — «не сместятся»).
Впрочем, с датой начисления «компенсирующих» НО дела обстоят гораздо проще — их можно отодвинуть к концу периода (месяца/квартала), собрав все однотипные «компенсирующие» НО в сводные НН.
«Компенсирующие» НН. На «компенсирующие» НО не позднее последнего дня месяца/квартала составляют сводные «компенсирующие» НН (с отметкой «Х», подтверждающей что НН — «Зведена», и условным ИНН покупателя «600000000000», в остальных данных покупателя проставляют свои данные). Графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 раздела Б таких НН не заполняют. В «номенклатурной» гр. 2 раздела Б записывают даты и порядковые номера «входных» НН, по которым компенсируем НК (подробнее о заполнении НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 23, с. 3).
Учтите (!): на каждый тип причины («04», «08», «09», «13») составляют отдельные (!) сводные «компенсирующие» НН (п. 11 Порядка № 1307). К тому же разрешается составлять несколько (!) сводных «компенсирующих» НН с одним и тем же типом причины (БЗ 101.16).
Отражение в декларации. В зависимости от того, по какой ставке начисляли «компенсирующие» НО (20 % или 7 %), их отражаем в стр. 4.1 или 4.2 декларации по НДС и в таблице 1 приложения Д5.
Покупки «двойного» назначения
Эта ситуация — по сути, то же самое необлагаемое использование, только частный случай. Разница в том, что в данном случае товары/услуги/НА одновременно используются по «двойному» назначению: как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. А потому и НК по ним компенсируют частично (в части, приходящейся на необлагаемую деятельность).
Для этого начисляют частичные «компенсирующие» НО (с учетом доли необлагаемых операций) (п. 199.1 НКУ)
Правда, на этом дело не заканчивается. И по итогам года проводят общий годовой перерасчет (в декларации за декабрь/IV квартал): пересчитывают «необлагаемую» долю исходя из фактически осуществленных за год объемов операций. С учетом этой новой доли с помощью РК корректируют (уменьшают/увеличивают) начисленные на протяжении года частичные «компенсирующие» НО. По «старым» НА (приобретенным/изготовленным до 01.07.2015 г.) по старинке продолжают проводить трехкратные «необоротные» перерасчеты и корректировать НК (п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Цель годового перерасчета — поточнее с учетом операций года сформировать сумму «компенсирующих» НО по НДС. Подробнее о годовом НДС-перерасчете см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 3, с. 31.
Не важно, «компенсирующие» НО «частичные» (по п. 199.1 НКУ) или «обычные» (по п. 198.5 НКУ). Условия для их начисления в целом схожи. Поэтому здесь ориентируются на те же правила, что и при начислении обычных «компенсирующих» НО.
И наконец, о том, каким образом покупки для необлагаемой/нехозяйственной деятельности показать в учете.
Бухучет
С оглядкой на положения «профильной» Инструкции по бухгалтерскому учету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (далее — Инструкция № 141), учет представим в следующей таблице (используемые субсчета:
— субсчет 643/1 — «НО, подлежащие корректировке»;
— субсчет 644 — «НК»;
— субсчет 644/1 — «НК неподтвержденный»;
— субсчет 644/2 — «НК, отложенный на следующие периоды»).
Бухучет НДС при необлагаемом/нехозяйственном использовании
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | |
Дт | Кт | ||
1. Покупки для необлагаемой/нехозяйственной деятельности (НО по п. 198.5 НКУ включаются в первоначальную стоимость товаров/услуг/НА) | |||
первое событие — получение товара/услуги | |||
1 | Получены запасы/товары/работы/услуги/НА (отражена сумма НДС, не подтвержденная НН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
644/1 | 631 | ||
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НДС* | 644/1 |
3 | Отражены (включены в первоначальную стоимость) «компенсирующие» НО (которые будут начислены в конце месяца в сводной НН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 643/1 |
4 | Начислены «компенсирующие» НО в конце месяца в сводной НН | 643/1 | 641/НДС |
5 | Оплачены товары/услуги/НА | 631 | 311 |
первое событие — предоплата | |||
1 | Перечислена продавцу предоплата за товары/услуги/НА (НН на дату предоплаты не зарегистрирована) | 371 | 311 |
644/1 | 644 | ||
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НДС* | 644/1 |
3 | Начислены «компенсирующие» НО в конце месяца в сводной НН | 643/1 | 641/НДС |
4 | Получены товары/услуги/НА (с отражением в составе их первоначальной стоимости начисленных «компенсирующих» НО) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
644 | 631 | ||
20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 643/1 | ||
631 | 371 | ||
* Правда, если с учетом п. 198.6 НКУ захотим отложить НК на 365 дней, введем дополнительный субсчет 644/2 и сделаем такие записи: — отложена зарегистрированная НН на следующий период (до 365 дней): Дт 644/2 — Кт 644/1 и — отложенная НН включена в НК следующего периода (до 365 дней): Дт 641/НДС — Кт 644/2. Причем в таком случае уже в периоде совершения первой записи (Дт 644/2 — Кт 644/1) должны будем начислить «компенсирующие» НО. Если в течение 365 дней НК не отразили, то при наличии НН можно отразить НК через УР в рамках 1095 дней. | |||
2. Покупки «двойного» назначения (частичные НО по п. 199.1 НКУ включаются в первоначальную стоимость товаров/услуг/НА) | |||
В этом случае проводки будут такими же, как и выше (см. ситуацию 1). Различие будет лишь в самой сумме начисляемых НО (Дт 643/1 — Кт 641/НДС). Ведь ее будем считать с учетом доли использования товаров/услуг/НА в необлагаемой деятельности. Причем если все-таки удобней разграничивать «обычные» и «частичные» НО, то к субсчету 643/1 можно открыть субсчета второго порядка: например, 643/1/1 «НО по п. 198.5 НКУ» и 643/1/2 «НО по п. 199.1 НКУ». | |||
3. Если по покупкам НН в течение 365 дней не зарегистрирована | |||
1 | Получены товары/услуги/НА (отражена сумма НДС, не подтвержденная НН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
644/1* | 631 | ||
2 | По истечении 365 дней НН не зарегистрирована, сумма «входного» НДС списана на расходы | 949 | 644/1 |
* Поскольку без НН не возникает права на НК, на наш взгляд, начислять «компенсирующие« НО в таком случае не нужно. Хотя налоговики высказываются за их начисление даже без «входной» НН (БЗ 101.06, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 49, с. 3; письмо ГФСУ от 12.06.2017 г. № 581/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). | |||
4. Изменение направления использования (переводы): | |||
4.1. Из облагаемой деятельности — в необлагаемую (НО по п. 198.5 НКУ включаются в расходы) | |||
1 | Получены запасы/товары/работы/услуги/НА (отражена сумма НДС, не подтвержденная НН) | 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 | 631 |
644/1 | 631 | ||
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НДС | 644/1 |
3 | Начислены «компенсирующие» НО в конце месяца в сводной НН (с включением в расходы) | 643/1 | 641/НДС |
949* | 643/1 | ||
* Из п. 1.3 Инструкции № 141 следует, что сумму «компенсирующих» НО по ОС надо включать в первоначальную стоимость ОС. С таким подходом мы не согласны (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 21, с. 3). | |||
4.2. Из необлагаемой деятельности — в облагаемую (уменьшаем НО с помощью РК) | |||
В этом случае сперва проводки будут точно такими же, как в ситуации 1, поскольку товары/услуги/НА изначально покупали для необлагаемой деятельности. То есть по ним уже начислили «компенсирующие» НО. Теперь ввиду изменения направления использования (возврата в облагаемую деятельность) такие ранее начисленные «компенсирующие» НО уменьшаем (с помощью РК) следующей записью: | |||
1 | Уменьшены ранее начисленные «компенсирующие» НО (на основании РК к сводной «компенсирующей» НН) | 643/1 | 641/НДС* |
643/1 | 719* | ||
* Хотя Минфин рекомендует уменьшение ранее начисленных «компенсирующих» НО проводить единой записью: Дт 641/НДС — Кт 719 (п. 10 Инструкции № 141). | |||
5. Восстановление НК на основании бухсправки (по «старым» товарам/услугам/НА, купленным до 01.07.2015 г.) | |||
1 | Восстановлен НК по «старым» товарам/услугам/НА (купленным до 01.07.2015 г.) на основании бухсправки* | 641/НДС | 719 |
* Если «старые» товары/услуги/НА, купленные до 01.07.2015 г., начинаем использовать по «двойному назначению», то восстанавливаем НК частично — исходя из доли облагаемых операций. |
выводы
- С 01.07.2015 г. весь «входной» НДС по любым покупкам включается в НК. Однако по покупкам для необлагаемой/нехозяйственной деятельности его компенсируют через «компенсирующие» НО.
- По покупкам «двойного» назначения «входной» НК компенсируют начислением частичных «компенсирующих» НО (с учетом доли необлагаемых операций).