Решили сдать макулатуру? Поздравляем, вы — счастливый обладатель НДС-льготы!

«Макулатурная» НДС-льгота

Начнем с того, что «макулатурная» льгота с момента своего появления в НКУ позиционировалась как временная. Сперва — на 2014 год, затем она продлевалась. А теперь поселилась там, видимо, уже основательно — в нынешней редакции НКУ льгота установлена на срок до 01.01.2019 г. Одним словом, на сегодня в п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ прописано, что

временно, до 01.01.2019 г. от обложения НДС освобождаются операции по поставке, в том числе операции по импорту бумаги и картона для утилизации макулатуры и отходов товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД

Также освобождаются от налогообложения и операции по вывозу в таможенном режиме экспорта этих товаров (см. подкатегорию 101.12 БЗ).

Что считаем макулатурой? В товарную позицию 4707 (согласно Закону Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 19.09.2013 г. № 584) включены любые отходы бумаги и картона для утилизации:

— залежавшиеся старые товары из бумаги и картона, продаваемые как макулатура на переработку;

— старые и непроданные экземпляры газет и журналов, брошюры и рекламные издания, телефонные справочники (сюда же попадут бумажные бухгалтерские и другие документы, срок хранения которых истек, если они не подлежат передаче в архив) и др.

Заметьте:

освобождение от НДС распространяется на операции по поставке макулатуры для утилизации

Термин «утилизация». Сразу скажем: нормы НКУ не содержат термина «утилизация», но в таком случае позволяют использовать терминологию других законодательных актов (п. 5.3 НКУ). Согласно определению, приведенному в ст. 1 Закона Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР, утилизация отходов — использование отходов как вторичных материальных или энергетических ресурсов. То есть льгота применяется, если макулатура передается для переработки.

Отсюда вывод: если предприятие макулатуру не накапливает, а по мере ее образования самостоятельно уничтожает, то в этом случае говорить о льготной поставке не приходится (нет поставки на утилизацию, да и сам факт поставки как таковой, по сути, отсутствует).

Имейте в виду: отказаться от применения «макулатурной» НДС-льготы (в том числе временно, на один или несколько налоговых периодов) не получится. Поскольку данная НДС-льгота предоставляется налогоплательщику не «индивидуально» (как отдельному субъекту хозяйствования), а установлена НКУ в отношении определенных операций (см. подкатегорию 135.01 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 86, с. 5).

Получается, что

если вы осуществляете исключительно облагаемые НДС операции, но единожды сдали макулатуру, то невольно воспользовались льготой

Поэтому не забудьте в таком случае при сдаче макулатуры составить налоговую накладную (НН) на освобожденную от НДС поставку и зарегистрировать ее в ЕРНН. Хотя, если вы этого не сделаете в установленный срок, штрафа по ст. 120¹ НКУ бояться не стоит, ведь база для его начисления в таком случае отсутствует. Напомним: в гр. 9 такой НН указываем код льготы (14060465) и делаем отметку в спецполе в левом верхнем углу НН.

Общие правила НДС-учета

По общим правилам, в отчетном периоде осуществления льготной поставки налогоплательщик сталкивается с двумя важными моментами.

Во-первых, корректировка налогового кредита (НК). А вернее, согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ начисляем «компенсирующие» НО по товарам/услугам, которые были использованы в льготной операции и при приобретении которых суммы НДС были включены в состав НК.

Во-вторых, начисление частично «компенсирующих» — «распределительных» НО. Ведь, осуществляя одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции, от близкого знакомства с распределением НДС не уйти (п. 199.1 НКУ).

Заметим, что не начисляют «распределительные» НО на операции поставки металлолома, образовавшегося вследствие переработки товаров (сырья, материалов) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств (п. 199.6 НКУ). Логично было бы допустить такое же исключение для макулатуры, имеющей аналогичное происхождение. Без сомнений, это очень упростило бы «жизнь» налогоплательщику, избавив его от, как правило, «копеечной» возни по «распределительному» начислению НО. Но, к сожалению, операции по поставке отходов (макулатуры) бумаги и картона в исключение не попали.

Важно! И в первом и во втором случае

база начисления НО определяется исходя из требований п. 189.1 НКУ

То есть:

— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены),

— а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

И учтите: в периоде приобретения бумаги НДС полностью попадает в НК. При этом ни «компенсирующие», ни «распределительные» НО, как правило, не начисляем в периоде приобретения, ведь на тот момент зачастую неизвестно о «двойном»/«льготном» назначении приобретаемой бумаги. Действительно, часть бумаги впоследствии может стать макулатурой, но на момент приобретения это еще не факт. Также нельзя предугадать, когда накопленная макулатура будет поставляться для утилизации и будет ли на тот момент применяться НДС-льгота. Ведь льгота носит все-таки временный характер.

Таким образом,

зачастую вопрос о начислении «компенсирующих» и «распределительных» НО возникает только в периоде поставки макулатуры

Условно товары/услуги, которые «зацепила» необходимость компенсации «входного» НДС, можно разделить на две группы:

(1) бумага, приобретенная с НДС (листы, упаковка, картон и т. д.), из которой образовалась макулатура. Считаем, что здесь «входной» НДС подлежит компенсации, но как именно, зависит от способа приобретения и использования бумаги. О необходимости такого распределения также сказано в письме № 1539*.

* Письмо ГУ Миндоходов в Днепропетровской обл. от 14.03.2014 г. № 1539/10/04-36-15-01-16.

Выделить можно три варианта приобретения и использования бумаги:

а) приобрели с целью использования в производстве;

б) для офисных нужд либо покупаем товар в бумажной упаковке;

в) приобрели бумагу (для офиса, производства и пр.), но она испортилась (из-за сырости и т. д.) и не может использоваться по своему первоначальному назначению;

(2) другие товары/услуги, которые одновременно участвуют в льготной и облагаемой деятельности предприятия (аренда офиса, коммунальные расходы, основные средства и т. д.).

Будем в дальнейшем изложении придерживаться именно такого структурирования материала.

Самое сложное, на наш взгляд, — разобраться с компенсацией НДС в части приобретенной бумаги (1), поэтому начнем с детального рассмотрения НДС-учета в зависимости от вариантов поступления и использования бумаги.

Макулатура — отходы производства

Ситуация 1-а понятна: в процессе производства образовались отходы в виде макулатуры. Например, произвели бумажные пакеты, поставка которых облагается НДС, и попутно образовались возвратные отходы — макулатура (льготируемая продукция).

В данном случае фактически имеет место частичное использование сырья (бумаги) в облагаемых и льготных операциях. Следовательно, начисляем «распределительные» НО согласно п. 199.1 НКУ.

Налоговики в письме № 1539 также говорят о начислении НО, однако считают, что применять в этом случае нужно п. 198.5 НКУ. Мы с этим не согласны.

На наш взгляд, п.п. «б» п. 198.5 НКУ должен применяться, когда можно четко отнести весь приобретенный товар либо его конкретную часть к льготной операции. О такой ситуации поговорим ниже, а сейчас рассмотрим на примере поставку макулатуры, которая образовалась в процессе производства.

Пример 1. Предприятие приобрело в марте 2017 года для производства картонных коробок 10 тонн бумаги по цене 2,4 грн. за 1 кг на общую сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). В процессе производства образовалось 600 кг макулатуры, которая была сдана в утиль в апреле 2017 года. Изначально известно, что часть бумаги преобразуется в макулатуру. Предполагаем, что это не первая необлагаемая операция предприятия, и в январе текущего года был проведен расчет «анти-ЧВ», его размер — 6 %.

Отразим указанные хозяйственные операции в проводках (см. табл. 1).

Таблица 1. Учитываем поставку макулатуры, образовавшейся в производстве

Макулатура: упаковка — в торговле, отходы — в офисе

Здесь ситуация (1-б по нашей нумерации) сводится к тому, что вместе с приобретаемым товаром, который используется исключительно в облагаемых НДС операциях, поступает бумага. Например, приобретаем обувь в картонной упаковке. То есть сама обувь используется предприятием в налогооблагаемых операциях, а картонная упаковка скапливается и передается в утиль.

В этом случае картонная коробка не участвует ни в каком процессе производства, а макулатура не возникает из товара, который был упакован в этой коробке. Здесь можно говорить о приобретении двух отдельных позиций товара: обувь и картонная коробка. Следовательно, при сдаче макулатуры в утиль имеет место непосредственная передача картонной упаковки для использования в льготной операции, а значит, «работает» п.п. «б» п. 198.5 НКУ.

Иначе, если признать, что в льготной операции участвуют одновременно оба вида товара (обувь и картонная упаковка), то предприятие необоснованно лишится налогового кредита по обуви. Поскольку, если предприятие осуществляет другие льготные операции, то через коэффициент распределения придется компенсировать значительную часть налогового кредита по товарам (обуви), который, по сути, полностью участвовал в облагаемых операциях. Об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 43, с. 39.

Но учтите: бумага отдельно от основного товара не приобреталась, а значит, стоимость ее приобретения определить невозможно и, соответственно, начислить НО исходя из цены приобретения никак не получится. Поэтому здесь предлагаем ориентироваться на оценочную стоимость оприходованной на склад упаковки, т. е. на чистую стоимость планируемой реализации макулатуры (п. 2.13 Методрекомендаций № 2**).

** Методические рекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

И не забудьте в подтверждение «компенсирующих» НО по НДС, помимо НН на льготную поставку макулатуры составить дополнительную НН с отметкой «09».

Приведем пример поставки макулатуры, которая образовалась при приобретении основного товара, используемого исключительно в облагаемых НДС операциях.

Пример 2. Предприятие приобретает 200 пар обуви по цене за пару 1800 грн., в том числе НДС— 300 грн. Обувь была использована в налогооблагаемых операциях, а картонные коробки, в которых она поступила на предприятие, были сданы на макулатуру в этом же периоде в количестве 100 кг по цене 1 грн. за 1 кг.

В периоде приобретения обуви в картонных коробках предприятие весь «входной» НДС отражает в составе НК. В периоде реализации макулатуры начисляем «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ.

Отразим указанные хозяйственные операции в проводках (см. табл. 2).

Таблица 2. Учитываем поставку макулатуры, полученной из бумажной упаковки

На наш взгляд, аналогичный подход следует применять в отношении макулатуры, которая образовалась за счет офисных расходов (блокноты, письма, бухгалтерские документы, конверты и т. д.). То есть

макулатуру учитываем по стоимости ее чистой реализации и на эту стоимость начисляем «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ

Безусловно, если макулатура образовалась исключительно за счет периодических изданий и украинских книг, т. е. из товаров, которые освобождаются от обложения, значит, и о «компенсирующих» НО говорить не приходится.

Макулатура — из испорченной бумаги

В этой ситуации (1-в), когда предприятие изначально приобретает бумагу для использования в облагаемой деятельности (производство, административные нужды и т. д.), но затем, так и не использовав ее по прямому назначению, сдает в макулатуру, начислить «компенсирующие» НО нужно.

Ведь в данном случае имеет место «чистой воды» передача приобретенной бумаги из облагаемой деятельности для использования в льготной операции (п.п. «б» п. 198.5 НКУ).

Например, бумага была повреждена при хранении (сырость и т. п.), соответственно стала непригодной для дальнейшего использования, либо в ситуации, когда предприятие прекратило выпуск продукции из приобретенной бумаги, а ее остатки нельзя продать либо использовать при производстве других видов продукции.

Пример 3. В январе 2017 года предприятие приобрело 30 пачек бумаги по цене 75 грн. за пачку, в том числе НДС. Общая стоимость — 2250 грн., в том числе НДС — 375 грн.

В апреле 2017 года провели инвентаризацию, по результатам которой выявили, что вся партия бумаги испорчена (отсырела). В этом же месяце сдали бумагу в утиль по 1 грн. за 1 кг. Общий вес 30 пачек бумаги составил 75 кг.

Отразим указанные хозяйственные операции в проводках (см. табл. 3).

Таблица 3. Учитываем поставку макулатуры, образовавшейся из испорченной бумаги

А теперь перейдем к п. 2 согласно нашей нумерации на с. 16.

В следующем разделе речь пойдет о судьбе «входного» НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении прочих товаров/услуг, которые одновременно участвуют в льготной и облагаемой деятельности.

«Распределительное» НДС-правило для других товаров

Как уже было сказано, в общем случае, осуществляя облагаемые и освобожденные от обложения НДС операции, вы должны учитывать порядок пропорционального начисления НО (п. 199.1 НКУ).

Так, «распределительные» НО начисляем по товарам, услугам, которые нельзя точно соотнести с конкретной деятельностью (налогооблагаемой/необлагаемой). Такие приобретения соответствуют критериям «двойного» назначения.

Понятно, если приобретенные (изготовленные) товары, услуги предназначаются для использования исключительно в налогооблагаемых операциях, то ни о каком начислении НО речи быть не может.

Чаще всего к товарам/услугам и необоротным активам, предназначенным для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности, относят аренду офиса, коммунальные платежи, услуги связи, канцелярские товары и т. д.

Если поставка макулатуры была единственной льготной операцией, то по итогам отчетного периода ее осуществления начисляем НО по товарам/услугам, которые были использованы в «двойных» операциях (аренда офиса, услуги связи, коммунальные услуги и т. п.).

Для этого рассчитываем коэффициент «анти-ЧВ». В следующих периодах текущего года, когда необлагаемых операций не будет, «частичного» начисления НО тоже не будет. Ведь нет одновременного осуществления облагаемых и освобожденных от НДС операций.

А по итогам года (в декларации за последний период текущего года) проводим перерасчет коэффициента «анти-ЧВ».

Причем для нового ЧВ берем объемы из всех деклараций текущего года, а не только из декларации периода осуществления необлагаемой поставки макулатуры (п. 199.4 НКУ). Исходя из этого нового показателя пересчитываем начисленные ранее НО. При этом

под перерасчет попадают только те приобретения, по которым ранее уже были начислены «частичные» НО

Обратите внимание: поскольку необлагаемая операция в течение всего года была только одна*** — значение «анти-ЧВ» по итогам года существенно уменьшится и, вероятно, будет мизерным. А это значит, что значительную часть первоначально начисленных НО с помощью перерасчета удастся нивелировать.

*** О распределении НО в ситуации, когда на предприятии один только раз проскочила льготная операция, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 4, с. 41, 2017, № 3, с. 31.

Отметим, что для тех, у кого, кроме поставки макулатуры, уже были (и есть) прочие необлагаемые операции, используем уже имеющийся показатель «анти-ЧВ». А в ходе годового перерасчета в долю необлагаемых операций включаем и поставку макулатуры.

Вот, в общем-то, и весь НДС-учет единственной льготной поставки макулатуры. Хотелось бы верить, что морока с НДС-учетом не затмит «счастья» от использования плательщиком «макулатурной» льготы. Хотя, как видим, радость от такого «подарка» весьма сомнительна.

выводы

• В периоде поставки макулатуры (в связи с появившейся льготной операцией) плательщику НДС придется начислить «распределительные» НО по НДС по товарам/услугам, которые будут одновременно задействованы в налогооблагаемых поставках и льготной поставке макулатуры.
• Если макулатура образовалась при приобретении основного товара, который используется в облагаемой деятельности (т. е. отдельно бумага не приобреталась), либо за счет бумаги, использованной в административных целях (конверты, бухдокументы и т. д.), базу для начисления НО определяем исходя из стоимости реализации макулатуры.
• Если приобретенная бумага была в полном объеме сдана в макулатуру, то, помимо «распределительных» НО, необходимо начислить «компенсирующие» НО (п. 198.5 НКУ). Причем базу для начисления НО определяем исходя из стоимости приобретения такой бумаги (п. 189.1 НКУ).