Сразу отметим, что учет во многом зависит от способа получения программы: приобретаем ли по-настоящему экземпляр программы или только получаем возможность доступа к ней через Интернет. Рассмотрим каждый из этих случаев подробнее.
Приобретаем экземпляр программы для конечного использования
Приобретение программы. Представим, что приобрели программу, необходимую для деятельности. Скажем, купили бухгалтерскую программу для ведения учета или информационно-правовую/информационно-поисковую систему для собственных нужд. В общем, купили экземпляр (копию) программы, чтобы ею пользоваться как конечный потребитель (как вариант — с возможностью установки ее ограниченного числа копий на рабочие места).
В таком случае в бухучете приобретенную программу считают нематериальным активом (НМА) и учитывают на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы». В налоговом учете высокодоходники зачисляют ее в «налоговую» НМА-группу 6 (п.п. 138.3.4 НКУ). Ее амортизируют в течение срока полезного использования, обычно — прямолинейным методом. При этом срок полезного использования предприятие устанавливает самостоятельно с учетом правоустанавливающего документа (лицензии) при зачислении программы на баланс (п. 25 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы).
А вот если правоустанавливающим документом срок полезного использования не установлен, его для амортизации лучше установить самостоятельно (в противном случае НМА с неопределенным сроком полезного использования в бухгалтерском учете амортизации не подлежат, п. 25 П(С)БУ 8). Причем в таком случае высокодоходники в налоговом учете его устанавливают не менее 2 и не более 10 лет (п.п. 138.3.4 НКУ).
Заметьте, что на субсчет 125 «Авторское право и смежные с ним права» (а в налоговом учете высокодоходники и в «налоговую» НМА-группу 5) компьютерную программу зачисляют, если на нее приобретают исключительные имущественные права. То есть тогда, когда, по сути, происходит купля-продажа программы как объекта права интеллектуальной собственности.
Впрочем, оговоримся: если программа покупается «заодно» с компьютером (или ноутбуком), на который установлена (как системное программное обеспечение), ее учитывают вместе с компьютером (ноутбуком) единым объектом основных средств группы 4 (п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы», п.п. 138.3.3 НКУ). Об этом говорилось и в письме Комитета ВРУ по вопросам информатизации и связи от 13.02.2017 г. № 04-21/13-74(34081). Подробнее о ситуации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 50, с. 26. Но это не наш случай, поэтому на нем не останавливаемся.
А вот в НДС-учете
поставки экземпляров программной продукции (в том числе для конечного использования) подпадают под IТ-льготу
То есть освобождаются от НДС — льготируются (п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Поэтому от поставщика в таком случае должна прийти «льготная» НН (ее покажем в стр. 10.3 декларации по НДС). Кстати, она может быть либо с условным «товарным» кодом «00502» в гр. 3.1 (отведенным для программной продукции на сайте ГФСУ), либо с «услужным» кодом «62.01» в гр. 3.3 (если программу покупаем, например, у разработчика). Причем «товарный» код в таком случае не должен озадачивать, поскольку, судя по всему, задуман он лишь для заполнения НН. Тогда как операции поставки программной продукции в учете все-таки расценивают «услугами», место поставки которых определяют по п.п. «в» п. 186.3 НКУ.
Учтите: способ продажи программы: на материальных носителях или в электронном виде (через электронную почту, Интернет) роли не играет. НДС-льгота действует в любом случае (письмо Межрегионального ГУ ГФС от 10.11.2015 г. № 24947/10/28-10-06-11, письмо ГФСУ от 12.10.2015 г. № 21564/6/99-99-19-03-02-15, письмо Миндоходов от 16.08.2013 г. № 9151/6/99-99-19-04-02-15, БЗ 101.12).
А вот о том, что программная продукция льготируется на всех этапах ее поставки (т. е. не имеет значения количество этапов поставки от разработчика до последнего покупателя), и в том числе льготируются операции поставки экземпляров компьютерной программы конечным потребителям для использования по функциональному назначению, говорилось в письме ГФСУ от 03.02.2016 г. № 2215/6/99-99-19-03-02-15.
Ну и еще на всякий случай уточним, что в данном случае платеж за приобретение программы — не роялти. Ведь роялти выплачивают за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности (п.п. 14.1.225 НКУ). То есть фактически это платеж автору за получение от него каких-то имущественных прав на использование его произведения — объекта права интеллектуальной собственности. А в данном случае никаких имущественных прав на использование объекта прав интеллектуальной собственности (программу) не получаем. Программу покупаем, чтобы пользоваться ею как конечным продуктом по функциональному назначению. Да и такие платежи «выводит» из-под роялти сам п.п. 14.1.225 НКУ.
Кстати, о том, что платежи за приобретение программы, функционально предназначенной для использования в собственной хоздеятельности (без перехода права собственности на нее), без права передачи, тиражирования, отчуждения, предоставления в наем третьим лицам (в общем, для использования «конечным потребителем») — не роялти, говорилось в письме № 320*.
И для наглядности — пример.
Пример 1. Приобрели программу стоимостью 5000 грн. для ведения бухучета. Срок полезного использования определен предприятием в 2 года.
В учете операции отразятся так, как показано в табл. 1.
Таблица 1. Учитываем программу для конечного использования по функциональному назначению
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получена программа | 154 | 631 | 5000 |
| 2 | Перечислена оплата за программу поставщику | 631 | 311 | 5000 |
| 3 | Введена программа в эксплуатацию | 127 | 154 | 5000 |
| 4 | Начислена ежемесячная амортизация (5000 грн.: 2 года: 12 месяцев) | 92 | 133 | 208,33 |
Программа от нерезидента. Тут все складывается похожим образом. В учете купленная программа — НМА. Причем покупку у нерезидента подтвердит платежный документ, например, банковская выписка (письмо № 320). А если есть оплаченный счет-фактура (инвойс), то и без акта приемки-передачи можно обойтись (письмо Минфина от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 8).
Кстати, удерживать налог с доходов нерезидента (так называемый налог на репатриацию) в данном случае не нужно. Ведь выручку нерезидентов (которой является и плата за экземпляр программы) освобождает от налогообложения п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ.
Успокоим и в отношении НДС. Покупка программы у нерезидента также льготируется по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (БЗ 101.12, письмо ГФСУ от 24.04.2017 г. № 8543/6/99-99-15-03-02-15; письмо № 320).
Все потому, что для НДС-учета программная продукция (ПП) рассматривается как результат поставки услуг. При этом место поставки определяют по «услужному» п.п. «в» п. 186.3 НКУ, т. е. по покупателю. И так как покупатель — резидент, то операция является объектом обложения. Но в то же время для ПП действует IТ-льгота по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Благодаря ей поставки ПП (в том числе от нерезидента) освобождаются от НДС. Так что, выходит, у нерезидента покупаем «льготные» услуги — освобожденные от НДС — и никакого НДС с них не возникнет.
Но тут же вспоминаем: услуги от нерезидентов отражают в НДС-учете по-особому (согласно ст. 208 НКУ). Тогда как быть: выписывать ли на льготные услуги от нерезидента «льготную» НН? Показывать ли операцию в декларации?
По правде говоря, в том надобности нет.
На льготные услуги от нерезидента не нужно составлять «льготную» НН и отражать такую операцию в декларации
Тем более, что строк для этого вообще не предусмотрено (а «нерезидентские» строки 6 и 13 предназначены для отражения сумм «с НДС»). Поэтому даже при всем желании задекларировать их просто негде.
Кстати, в похожей ситуации (по льготному импорту) налоговики сами призывают не отражать его в декларации, так как для льготного импорта нет строк (БЗ 101.23). Да и недекларирование льготных услуг нерезидента особо ни на что не повлияет. Тут даже невозможен админштраф по ст. 1631 КоАП. Ведь он грозит за нарушение установленного (!) порядка ведения налогового учета. Ну а для «льготных» нерезидентских услуг никакого порядка нет.
Несоставление «льготной» НН тоже не опасно. Ведь в ней нет суммы НДС (важной для расчета штрафа). А значит, не получится оштрафовать за нерегистрацию таких НН.
Платежи за техподдержку (обновление, устранение неполадок ПП и прочие услуги). Такие платежи для предприятия — это расходы деятельности. Поэтому в учете их относят на расходы по направлениям затрат: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (а при уплате платежей авансом сразу за несколько периодов — с использованием «транзитного» счета 39 «Расходы будущих периодов»).
А вот для НДС-учета все зависит от того, на что направлена такая техподдержка и какого рода операции в себя включает (см. табл. 2).
Таблица 2. Как облагают НДС услуги техподдержки
| Техподдержка: | Чем является | |
| — направлена на изменения в ПП | т. е. происходят какие-либо изменения в ПП: — обновление, — усовершенствование, — модернизация, — тестирование, — исправление ошибок в ПП | считается поставкой отдельных элементов ПП — льготируется (НДС-льгота по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Примечание. Однако если платежи за поль- зование имущественными правами на программу носят характер роялти, услуги техподдержки как роялти не облагают НДС (не объект по п.п. 196.1.6 НКУ) |
| как правило, кодируется: 62.01 «Компьютерное программирование» | ||
| — не направлена на изменения в ПП | т. е. не происходит никаких изменений в ПП: — обучение персонала работе с ПП, — установка ПП, — настройка оргтехники и т. п. | считается поставкой консультационных и прочих услуг в сфере информатизации — облагается 20 % НДС по правилам «услужного» п.п. «в» п. 186.3 НКУ (т. е. если заказчик таких услуг — резидент) |
| как правило, кодируется: 62.02 «Консультирование по вопросам информатизации»; 62.09 «Прочая деятельность в сфере информационных технологий и компьютерных систем» | ||
Приятно, что такие разъяснения недавно снова прозвучали в письме № 320, а прежде — в письмах ГФСУ от 06.10.2016 г. № 17357/5/99-99-15-03-02-16 и от 07.09.2015 г. № 19054/6/99-99-19-03-02-15 (ср. ). Так что подход налоговиков по техподдержке в итоге оказался взвешенным. Тогда как раньше их логика на этот счет была немного странной (см. вопрос 4 ОНК, утвержденной приказом Миндоходов от 07.10.2013 г. № 536, а также «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 98, с. 28). И почему-то, привязываясь к стоимости, контролеры разрешали не облагать НДС услуги техподдержки, если они включены в стоимость ПП, и, наоборот, требовали облагать их НДС, если они не включены в стоимость ПП (что выглядело ничем не обоснованным). Но, к счастью, это уже в прошлом.
Кстати, аналогичная картина, если техподдержка от нерезидента. Тогда нерезидентские услуги льготируются, если направлены на изменения в ПП, и, наоборот, облагаются 20 % НДС, если не направлены на изменения в ПП.
Учтите, что в последнем случае с услуг, полученных от нерезидента, придется выписать НН (с 20 % НДС) и зарегистрировать ее в ЕРНН (ст. 208, п.п. «в» п. 186.3 НКУ). Ну и само собой отразить эти операции в декларации (в «нерезидентских» строках 6 и 13). А вот налог на репатриацию с нерезидентских услуг по техподдержке удерживать не нужно (так как «услужная» выручка нерезидентов не подпадает под налогообложение по п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ). Подробнее об учете услуг нерезидентов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104.
Правда, вопрос может возникать с обслуживанием ПП. В таком случае применение льготного режима обложения, думаем, возможно, если обслуживание связано с обновлением ПП. Тогда оно освобождается от НДС (льготируется).
Теперь о «модном» способе получения программ.
Пользуемся программой через «облачные» сервисы (Интернет)
В последнее время все большую популярность получают «облачные» сервисы. У них — своя особенность. В таком случае программу как таковую не приобретаем, а вместо установки программы на компьютер пользуемся программой (базой данных), размещенной на так называемом облаке — внешнем (удаленном) сервере, обычно принадлежащем третьему лицу. Причем именно стороннее лицо «по полной» «отвечает» за программу: решает все вопросы, связанные с ее созданием, обновлением, эксплуатацией и т. п. А пользователь лишь получает возможность удаленного доступа к программе через Интернет.
Но пользование ресурсами «облачных» технологий, как правило, не бесплатное. Что представляют собой такие платежи?
На наш взгляд, это чистой воды плата за услуги. Ведь в данном случае ни программу, ни экземпляр программы вообще не покупаем (и стало быть, нет оснований для признания объекта НМА). А платим лишь за возможность доступа (!) к программе, т. е. за возможность ею пользоваться как конечный потребитель.
Для предприятия такие платежи — это плата за услуги (в учете — обычные расходы деятельности)
А что же с НДС? Ввиду того, что поставки программной продукции не происходит, то невозможно применить IТ-льготу по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. А в данном случае место поставки «услуг по доступу» определяют по п.п. «в» п. 186.3 НКУ, т. е. как по услугам в сфере информатизации. Они, как правило, имеют код 63.11, охватывающий, в частности, обработку данных и размещение информации на веб-узлах и веб-порталах. Хотя налоговики говорят о «телекоммуникационном» п.п. «д», в котором упоминаются услуги по оказанию доступа к глобальным информационным сетям (письмо ГФСУ от 10.04.2015 г. № 7695/6/99-99-19-03-02-15). Однако с этим можно согласиться, если услуги «родом» из сферы телекоммуникаций (код 61).
В любом случае и по п.п. «в», и по п.п. «д» место поставки услуг определяют одинаково: по получателю-заказчику. Поэтому если заказчик — резидент, услуги облагают 20 % НДС. По этой причине начислить НДС придется, и если пользуемся программой с «облаков» нерезидента (по правилам ст. 208 НКУ).
Пример 2. Ежемесячная плата за пользование «облачной» программой составляет 1200 грн. (в том числе НДС— 200 грн.). Предприятие внесло авансом плату за следующий квартал — 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.).
В учете операции отразятся так:
Таблица 3. Учитываем пользование «облачной» программой
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перечислена поставщику предоплата за возможность доступа к программе (за следующий квартал) | 371 | 311 | 3600 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной НН) | 644/1* | 644 | 600 |
| 641/НДС | 644/1 | 600 | ||
| 3 | Отнесена плата на расходы будущих периодов | 39 | 371 | 3000 |
| 4 | Ежемесячно сумма платы включена в расходы | 23, 91, 92, 93, 94 | 39 | 1000 |
| * Пока НН поставщиком не зарегистрирована и не возникает право на НК, сумму «входного» НДС учитывают на субсчете 644/1 «НК не подтвержденный» (п. 8 Инструкции по бухучету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141, подробнее о которой см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 36). | ||||
Впрочем, Комитет ВРУ по вопросам информатизации и связи думает иначе и почему-то платежи за «облачные» сервисы причисляет к роялти (письмо от 13.02.2017 г. № 04-21/13-74(34081)). И более того, подчеркивает: «в случае предоставления облачных услуг, когда отечественное предприятие не осуществляет приобретения программного обеспечения (ПО), а следовательно, такое ПО не может быть отнесено к НМА, в учете и с целью налогообложения платежи за пользование таким ПО могут признаваться исключительно (!) как роялти». А также ждет единодушия в этом вопросе от налоговиков.
Такое мнение Комитета, скажем прямо, удивляет. Ведь к роялти относят платежи за использование (!) объекта права интеллектуальной собственности. То есть за получение каких-то имущественных прав на использование программы и при условии, что программа не предназначена (!) для использования конечным потребителем (о том, что в этом случае платежи — не роялти, говорит сам п.п. 14.1.225 НКУ). Однако в рассматриваемой ситуации никакой передачи имущественных прав на использование объекта права интеллектуальной собственности (программы) не происходит. А предприятие (пользователь) пользуется программой как конечный потребитель — правда, по-современному, «с облаков». Поэтому плату за возможность доступа, полагаем, правильнее считать все-таки платой за услуги.
Хотя позиция Комитета, конечно, привлекательна. Ведь, признавая платежи как роялти, можно не облагать их НДС (по п.п. 196.1.6 НКУ «денежные» роялти — не объект). Посмотрим, как ситуация будет развиваться дальше и что «запоют» теперь налоговики.
Ведь раньше контролеры сами неоднократно называли плату за предоставление доступа к информационным продуктам на веб-сайтах через Интернет «платой за услуги». И призывали место поставки таких услуг определять по п.п. «д» п. 186.3 НКУ (письма ГФСУ от 05.05.2016 г. № 10097/6/99-99-15-03-02-15, от 10.04.2015 г. № 7695/6/99-99-19-03-02-15). Поэтому даже требовали от единоналожников начислить «нерезидентский» НДС при получении услуг доступа к информационным продуктам через Интернет от нерезидентов. Неужто после этого контролеры станут говорить о роялти?
