* Доведены письмом ГФСУ от 13.05.2017 г. № 11856/7/99-99-12-03-03-17.
Для начала пройдемся («в разрезе» видов штрафов) по самым знаменательным местам Рекомендаций.
Штраф за нерегистрацию плательщиком акциза
Пункт 117.3 НКУ, напомним, предусматривает за реализацию горючего без регистрации плательщиком ЛГ-акциза наложение на юрлиц и ФЛП штрафа в размере 100 % стоимости реализованного горючего. При этом под реализацией горючего НКУ понимает (см. абзац второй п.п. 14.1.212) широкий спектр операций с горючим, включая и операции по его передаче без перехода права собственности (в том числе по договорам комиссии, поручения, о производстве из сырья заказчика и др.).
Поэтому, если вы — неплательщик ЛГ-акциза, то будьте особо осторожны в случаях заправки своим горючим чужой техники в рамках различных договоров (в том числе бесплатной заправки в благотворительных целях), реализации излишков горючего, приобретенного для собственных нужд и тому подобных ситуациях**, чтобы не испытать на себе всю «прелесть» санкции по п. 117.3 НКУ.
** О вариантах «разруливания» подобных патовых ситуаций с имеющимся у неплательщика горючим читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 41, с. 19.
В Рекомендациях фискалы уточняют, что
для целей применения этой санкции стоимость реализованного горючего должна браться с учетом НДС
Кроме того, они отмечают, что датой регистрации плательщика акцизного налога является дата включения его в Реестр плательщиков акцизного налога с реализации горючего. Поэтому все факты реализации горючего, начиная с 1 марта 2016 года и вплоть до даты включения в Реестр плательщиков, потенциально могут угодить под штраф по п. 117.3 НКУ.
Однако из этого правила имеются и исключения. Штрафные санкции по п. 117.3 НКУ не применяются за осуществление субъектом хозяйствования операций по реализации горючего в емкостях до 2-х литров без регистрации таких субъектов плательщиками акцизного налога — с даты возникновения обязательства по такой регистрации (см. новый п. 201 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). То есть все реализаторы горючего в «до 2-литровой» таре (кроме производителей — см. ниже) после включения в НКУ этой нормы смогли спокойно вздохнуть, так как их амнистировали от штрафов задним числом — и за прошлогодние реализации без регистрации…
А с этого года, напомним, в п.п. 14.1.212 НКУ внесены изменения, и теперь
продажа горючего в «до 2-литровой» таре уже не считается реализацией горючего для целей обложения ЛГ-акцизом, кроме операций по реализации такого горючего его производителями
Заодно скажем, что для целей взимания акцизного налога НКУ относит к горючему в том числе и уайт-спирит, и еще некоторые растворители, которых в «мелкой» таре полным полно реализуется и на рынках, и в супермаркетах…
Фискалы в Рекомендациях указывают, что факт реализации хозсубъектом горючего без регистрации его плательщиком ЛГ-акциза может быть обнаружен как камеральной, так и фактической, и документальной проверкой. Поэтому штрафы, установленные п. 117.3 НКУ, применяются только по результатам таких проверок, после составления соответствующего акта и заключения о результатах рассмотрения возражений к акту (при наличии последних), а также принятия руководителем налогового органа (его заместителем) налогового уведомления-решения (НУР) о наложении этих штрафов. Для целей применения этой санкции налоговики оформляют НУР по форме «ПС».
Штрафы за «фокусы» с АН/РК
Статья 1202 НКУ, напомним, содержит два вида взаимоисключающих штрафов за нарушение порядка регистрации АН и РК в ЕРАН.
1. В п. 1202.1 НКУ установлена ответственность за несвоевременную регистрацию АН/РК в виде штрафа в размере от 2 до 40 % суммы акцизного налога от соответствующих объемов горючего, указанных в АН/РК, в зависимости от количества дней нарушения предельного срока их регистрации в ЕРАН, определенного п. 231.6 НКУ (не позднее 15 календарных дней, следующих за датой их составления).
2. В п. 1202.2 НКУ установлен штраф за нерегистрацию «по вине плательщика» АН и РК в ЕРАН в течение более чем 120 календарных дней после даты, на которую плательщик обязан составить АН/РК, в размере 50 % суммы акцизного налога из соответствующих объемов горючего, на которые налогоплательщик обязан составить АН/РК.
О том, что эти два вида штрафов взаимоисключающие, свидетельствуют примеры, приведенные в Рекомендациях
Например, в ситуации 1 налоговики описывают случай, когда проверкой была выявлена нерегистрация АН/РК, с даты выписки которых не истекло 120 дней. Рекомендации предписывают фискалам в такой ситуации указать на это нарушение в акте, взять на контроль и дожидаться «реакции плательщика». Если плательщик такие АН/РК зарегистрирует в ЕРАН до истечения 120 дней с даты выписки, то ему фискалы выпишут штраф по п. 1202.1 НКУ. Если же 120 дней истекут и ничего не свершится, то плательщика ждет 50 % штраф по п. 1202.2 НКУ.
Для наглядности сгруппируем эти штрафы в таблицу (немножко «пародируя» Рекомендации).
Штрафы по ст. 1202 НКУ
| Нарушение предельного срока регистрации АН/РК, календарных дней | Количество дней после даты составления АН/РК | Размер штрафа, в процентах от суммы акцизного налога |
| От 1 до 15 к. дн. | 16 — 30 | 2 |
| От 16 до 30 к. дн. | 31 — 45 | 10 |
| От 31 до 60 к. дн. | 46 — 75 | 20 |
| От 61 до 90 к. дн. | 76 — 105 | 30 |
| От 91 до 105 (?)* к. дн. | 106 — 120 (?)* | 40 |
| Проверкой выявлен факт невыписки/нерегистрации АН/РК со 121 к. дня и более от даты, в которую следовало составить АН/РК** | 121 — … | 50 |
| Примечание. Сумма акцизного налога для целей этих штрафов определяется по ставке, установленной на дату реализации горючего, и курсу НБУ, действующему на первый день квартала, в котором осуществляется реализация горючего (п. 1202.3 НКУ). | ||
| * Фискалы в БЗ 116.13.03, просто упомянув п. 1202.2 НКУ, пишут, что по истечении 120 дней с даты составления АН/РК уже нельзя зарегистрировать в ЕРАН! Хотя это их выдумка: такого ограничения в нормативах вы нигде не найдете! Поэтому мы и поставили тут в таблице знаки вопроса. ** Этот штраф установлен п. 1202.2 НКУ, все предыдущие — п. 1202.1 НКУ. Санкцию из п. 1202.2 НКУ фискалы применяют, только когда на момент проверки истекли упомянутые 120 дней и АН/РК не зарегистрирована(ван). | ||
Имейте в виду! Штрафуется несвоевременная регистрация (нерегистрация) в ЕРАН всех (!) АН и РК, а не только тех, которые выдаются покупателям. Кроме того, отметим, что под эти штрафы подпадают и АН/РК, оформленные на объемы горючего по не облагаемым ЛГ-акцизом операциям (в том числе облагаемым по нулевой ставке).
Эти штрафы по ст. 1202 НКУ налагаются на ту сторону, которую нормативы обязывают регистрировать АН/РК в ЕРАН. То есть по уменьшающим РК под эти штрафы могут попасть и получатели горючего!
Нюансы. Перечислим некоторые интересные нюансы, которые прописаны в Рекомендациях или вытекают из них и других нормативов.
1. Штрафы по ст. 1202НКУ применяются только к зарегистрированным плательщикам (внесенным в Реестр плательщиков ЛГ-акциза). Если субъект плательщиком не зарегистрирован, но реализовывал горючее, то получит штраф по п. 117.3 НКУ (см. выше).
2. Штрафы (в соответствующих размерах), установленные п. 1202.1 НКУ, налагаются в случае составления и наличия регистрации (!) АН/РК в ЕРАН. Тогда как штрафы, установленные п. 1202.2 НКУ, налагаются в случае отсутствия ее/его регистрации в ЕРАН.
Если верить БЗ 116.13.03 (см. выше сноску (*) к таблице),
плательщик не может зарегистрировать в ЕРАН АН или РК, с даты составления которых истекли упомянутые 120 дней, и ему здесь фискалы априори уготовили штраф в размере 50 % (по п. 1202.2 НКУ)
Но если бы плательщик мог зарегистрировать АН/РК после истечения 120-дневного срока, то налоговики, обнаружив такое нарушение (после регистрации в ЕРАН), должны были бы применить 40 % штраф (по п. 1202.1 НКУ), а не 50 %!
Считаем, что если налоговики незаконно отказывают плательщикам в регистрации АН/РК по истечении 120-дневного срока с даты их составления, то такие факты следует обжаловать в суде.
3. Отсчет количества дней, после которых применяются штрафные санкции (в соответствующих размерах), для штрафа, установленного:
— п. 1202.1 НКУ — ведется от предельного срока (дня) регистрации АН/РК в ЕРАН;
— п. 1202.2 НКУ — от даты составления (или в которую следовало составить) АН/РК.
В таблице выше такой отсчет дней просрочки приведен «к общему знаменателю».
4. Дата составления РК к АН вполне может не совпадать с датой составления АН, которая подлежит корректировке, и определяется дата РК на основании первичных документов, например, товарно-транспортных накладных при возврате горючего.
5. Согласно п. 10 и п. 11 разд. III Порядка заполнения АН, РК…, утвержденного приказом Минфина от 25.02.2016 г. № 218, в случае, если при регистрации АН плательщик указал неправильные реквизиты получателя горючего (код по ЕГРПОУ юрлица, регистрационный номер учетной карточки плательщика или серия и номер паспорта — для физлица) или неправильный код товарной подкатегории горючего по УКТ ВЭД, то он должен составить РК к такой АН на уменьшение всего объема горючего, указанного в АН (РК регистрируется в ЕРАН получателем). После чего зарегистрировать в ЕРАН новую АН с правильными реквизитами получателя горючего/правильным кодом товарной подкатегории согласно УКТ ВЭД.
При этом дата составления новой АН должна соответствовать дате составления ошибочной, а порядковый номер должен соответствовать текущей нумерации
Если регистрация новой АН в ЕРАН пройдет по истечении 15 календарных дней от «старой» даты выписки новой АН, то плательщику «влепят» штраф по п. 1202.1 НКУ.
Исключение. Еще раз — о реализации в «до 2-литровых» емкостях. Вышеупомянутый п. 201 подразд. 10 разд. ХХ НКУ амнистировал такие реализации и от штрафов по п. 1202.1 НКУ. Там указано, что штрафы за нарушение порядка регистрации АН и РК к ним в ЕРАН не применяются к лицам, которые реализуют топливо в емкостях до 2-х литров с даты возникновения обязательства по такой регистрации.
То есть законодатели задним числом освободили от этих штрафов все АН, выписанные (или вообще не выписанные) в прошлом году, и на будущее (в этом году и т. д.). Заметим, что от этой санкции освободили всех плательщиков ЛГ-акциза, включая и производителей горючего, реализующих горючее в «до 2-литровой» таре!
Санкции по ст. 1202 НКУ налагаются по итогам тех же упомянутых выше проверок. Правда, санкции по п. 1202.1 НКУ чаще налагаются фискалами по итогам камеральных проверок. По этим санкциям тоже составляют НУР по форме «ПС».
Куда платить штрафы. Наложенные в соответствии с п. 117.3 и ст. 1202 НКУ штрафы уплачиваются плательщиками на бюджетные счета по коду классификации доходов бюджета 14021900 (акцизный налог с произведенного в Украине горючего).
Админштраф
В конце Рекомендаций фискалы не преминули упомянуть и об админштрафах. Они указывают: если плательщик ЛГ-акциза при реализации горючего не составил АН (но должен был ее составить) или нарушил порядок заполнения АН/РК, то его руководители и другие должностные лица несут административную ответственность согласно ст. 1631 КоАП. В том числе это касается и АН/РК, выписанных в период с 01.03.2016 г. по 01.04.2016 г. (об этом периоде см. также ниже).
Однако фискалы делают оговорку, что если плательщик нарушил порядок заполнения АН/РК, но при этом в СЕАРГ операция проведена верно (т. е. она в полном объеме отражена в ЕРАН на счете соответствующего контрагента), админштрафы не применяются. Кроме того, в ряде случаев здесь можно вести речь о недлящемся правонарушении (например, когда была реализация без регистрации плательщиком или когда АН уже была плательщиком зарегистрирована в ЕРАН), и тогда срок применения этого штрафа ограничится тремя месяцами с даты совершения нарушения (ст. 38 КоАП).
Штрафы за нарушения с АН/РК, выписанными в марте 2016 года
Думаем, все плательщики ЛГ-акциза в курсе, что штрафы по ст. 1202 НКУ не применяются при нарушении сроков регистрации в ЕРАН АН/РК, составленных в период с 01.03.2016 г. до 01.04.2016 г. Об этом сказано в п. 11 подразд. 5 разд. ХХ НКУ. Причем эта норма применяется ко всем случаям независимо от того, когда фактически в ЕРАН были зарегистрированы АН/РК, датированные мартом 2016 года.
Этот момент четко подтверждает и консультация налоговиков в БЗ 116.12!
Тем не менее на практике местные фискалы пытаются применять к плательщикам штрафы по ст. 1202 НКУ и к АН/РК, составленным в марте 2016 года, если они были зарегистрированы в ЕРАН с опозданием 15-дневного срока, начиная с апреля 2016 года. Мотивируют они это тем, что согласно абзацу третьему п. 11 подразд. 5 разд. ХХ НКУ с 1 апреля 2016 года регистрация АН/РК в ЕРАН осуществляется с учетом всех требований, установленных НКУ.
Если вас пытаются оштрафовать за такие «нарушения» — жалуйтесь в ГФСУ (письменно или на антикоррупционный сервис «Пульс») либо подавайте иск в суд.
Бонус! В помощь плательщикам мы решили привести таблицу с перечнем видов нарушений и штрафов по ЛГ-акцизу, которую фискалы приложили к Рекомендациям (см. ее на с. 23 этого номера).
выводы
- Штраф по п. 117.3 НКУ (100 % от стоимости реализованного горючего) берется от суммы реализации с учетом НДС.
- Штраф по п. 1202.1 НКУ (за несвоевременную регистрацию АН/РК в ЕРАН) и по п. 1202.2 НКУ (за нерегистрацию АН/РК в течение 120 дней с даты составления) — это два взаимоисключающих вида штрафов за нарушение порядка регистрации АН и РК в ЕРАН.
- Налоговики незаконно ограничивают плательщиков в возможности регистрации АН/РК в ЕРАН по истечении 120 дней с момента их составления.
- За несоставление АН/РК и нарушение порядка их заполнения фискалы грозят применением админштрафа по ст. 1631 КоАП.
