Уплата налога третьим лицом

Согласно п. 38.2 НКУ уплата налога и сбора осуществляется плательщиком налога непосредственно, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, — налоговым агентом или представителем плательщика налога. И поскольку тривиальный вариант «непосредственной уплаты» вас не интересует, сразу же ставим на нем точку.

В отношении «посторонних» лиц п. 38.2 НКУ категоричен: уплачивать налог за плательщика вправе не кто попало, а лишь налоговый агент либо представитель плательщика налога. Налоговых агентов — к примеру, взимающих/перечисляющих в бюджет тот же НДФЛ или ВС за его фактических плательщиков, — сразу отставим в сторону, поскольку обсуждается совсем другая ситуация.

Тут же отметим, что такая особенность уплаты в бюджет НДС, как списание его суммы казначейством с электронного счета конкретного плательщика в СЭА НДС, по-видимому, станет препятствием для уплаты этого налога третьим лицом (минуя банковский счет плательщика НДС). Ведь если некое третье лицо попытается пополнить электронный счет плательщика НДС в СЭА НДС, то по формальным признакам такую транзакцию никак не получится назвать «уплатой налога».

Да, а с так называемыми представителями плательщиков налогов (кроме, видимо, НДС) разберемся подробнее. Хотя давно понятно: толковать бестолковое (в данном случае — НКУ) — дело неблагодарное… ☹

Налоговое представительство

Если коротко, то представитель плательщика налогов — это лицо, которое «на основании закона или доверенности» осуществляет представительство законных интересов и ведение дел плательщика налогов, «связанных с уплатой налогов» (п. 19.2 НКУ). Причем осуществляет на правах, аналогичных плательщицким (п. 19.3 НКУ). Растяжимое понятие «связанных…», очевидно, включает в себя и такие обязанности в рамках ведения соответствующих дел плательщика налогов, как, например, подача налоговых деклараций от его имени.

Давайте же присмотримся повнимательнее к представителю плательщика налогов, действующему на основании доверенности последнего.

Понятно, что как представительство, так и доверенность — это термины гражданского законодательства. Поэтому дальше пойдем по пути, подсказанному Минюстом в его письме от 31.03.2011 г. № 176-0-2-11-20 (на тему, близкую обсуждаемой).

Смотрите. Согласно ч. 1 ст. 237 ГКУ представительством является правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от имени другой стороны, которую она представляет.

Вообще-то, ч. 3 ст. 237 ГКУ устанавливает, что представительство может возникать по самым разным основаниям, таким как: договор, закон, акт органа юрлица и т. д. В нашем случае в п. 19.2 НКУ упоминается лишь доверенность.

При этом во избежание недомолвок сразу же отметим, что обсуждаемые действия представителя плательщика налогов подпадают под понятие сделки согласно ч. 1 ст. 202 ГКУ.

В соответствии с ч. 3 ст. 244 ГКУ доверенность — это письменный документ, выдаваемый одним лицом другому лицу для представительства интересов первого перед третьими лицами. Говоря попросту, в нашем случае — это документ, подтверждающий налоговикам право представителя плательщика налогов совершать соответствующие действия от имени последнего. Право!

Но в процитированной выше ч. 1 ст. 237 ГКУ речь идет не только о праве, но и об обязанности представителя. Ведь абсолютно ясно, что одно юрлицо — налоговый представитель — не станет действовать в интересах другого лица — плательщика налогов — безвозмездно. Доверенность сама по себе обязать его делать соответствующие «телодвижения» не может. А что может? Ответ: тот самый договор, который упомянут как основание представительства в ч. 3 ст. 237 ГКУ. Причем, поскольку обе стороны являются юрлицами, такой договор (сделка) должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ч. 1 ст. 208 ГКУ). И тогда получаем «складушечку»: ведь согласно ч. 1 ст. 244 ГКУ

Представительство, основанное на договоре, может осуществляться по доверенности

Более того, из всего сказанного вытекает, что такой договор должен иметь все существенные признаки договора поручения (ст. 1000 ГКУ), по которому одна сторона (поверенный — это представитель плательщика налогов) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя — а это сам плательщик налогов) определенные юридические действия. И, в частности, такое юридическое действие, как уплата от имени другой стороны (и за ее счет!) этих самых налогов.

Сразу же делаем акцент на словах «за счет другой стороны». В данном случае: за счет плательщика налогов как доверителя по договору. Другими словами, представитель платит налоги не «за» плательщика налогов, а «от имени» и «за счет» последнего. И разница тут не синтаксическая, а экономическая: в бюджеты и/или фонды уплачиваются как бы не «собственные» деньги представителя, а «транзитные» — плательщика налогов. Даже если представитель сперва осуществляет перечисление за счет своих оборотных средств (в результате чего у него в учете возникает дебиторская задолженность плательщика), а уже потом плательщик налогов погашает такую дебиторку.

Тут же заметим, что в роли физлица, уплатившего налог предприятия, может выступить директор (ну или учредитель) этого самого предприятия. Разумеется, также на основании соответствующего договора поручения. А в качестве отчета о выполнении поручения (ст. 1006 ГКУ) представить соответствующий авансовый отчет с приложением квитанции банка как подтверждающего документа.

Деньги в бюджет особо «не нюхают»

Заметим, что с уплатой налогов третьим лицом налоговики прямо соглашаются в 135.04 БЗ. При этом не обращайте внимания, что в вопросе как причина уплаты одним субъектом (или даже физлицом) налога за другого субъекта звучит отсутствие средств на расчетном счете последнего. В ответе об этом ни слова, и это правильно. Подобного условия законодательство не выдвигает.

Беда тут в другом. И не только «тут» — поскольку ошибочное утверждение налоговиков из этой старой консультации перекочевало в свежее письмо ГФСУ от 24.05.2017 г. 343/6/99-99-17-01-15/ІПК. Смотрите: прямо признавая право представителя плательщика налогов уплатить за последнего его денежное обязательство или налоговый долг, налоговики ничтоже сумняшеся утверждают, что сумма уплаченного денежного обязательства или налогового долга плательщика считается его облагаемым доходом. Но так будет только в том случае, если из договора сторон следует, что уплата налога представителем имеет безвозмездный характер. Ну, или она осуществляется не за счет доверителя. Или по истечении срока исковой давности доверитель не возместит налоговому представителю причитавшиеся тому суммы.

В остальных же случаях о возникновении дохода у доверителя (плательщика налогов) говорить не приходится. Кстати, из приведенных в конце статьи проводок явно видно, что доходами здесь и не пахнет.

Как заплатить и как отразить

Также ясно, что, как правило, все эти вопросы возникают именно тогда, когда у плательщика налогов либо тривиально нет денег на самостоятельную уплату своих налогов, либо из-за возникновения налогового долга он попал под процедуру налогового залога — с соответствующими трудностями перечисления средств со своего текущего счета.

Да, заменить должника в обязательстве путем оформления соответствующего договора («Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 92, с. 15) в такой ситуации у третьего лица не получится, поскольку налоговики прямо будут тыкать пальцем в п. 87.7 НКУ. Зато в п. 87.3 НКУ как источник погашения именно налогового долга плательщика налогов подобное погашение (уплата) представителем последнего не запрещено. И это соответствует духу п. 87.1 НКУ, разрешающего погашение налогового долга за счет не только собственных, но и заемных средств.

И пусть при наличии временного разрыва между моментом уплаты денежного обязательства (налогового долга) представителем плательщика налогов и моментом компенсации этих сумм представителю со стороны плательщика это смахивает на заем (ст. 1046 ГКУ)… Но тогда под аналогичное подозрение попадал бы любой посреднический договор, по которому компенсация расходов поверенного в интересах доверителя «опаздывает» по отношению к платежу, осуществленному поверенным в интересах доверителя за счет собственных оборотных средств. Главное — эта уплата налога (платеж налогового представителя) не безвозмездная. Ведь потом при случае плательщик налогов возместит такие суммы своему представителю. Кстати, и сами «представительские» услуги по соответствующему договору поручения между представителем и плательщиком налогов — тоже не безвозмездные. Это важно…

В завершение заметим, что, оформляя платежное поручение на уплату налога в качестве представителя плательщика налогов, вам нужно ориентироваться на пример 2 заполнения поля «Призначення платежу», приведенный в п. 3 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 24.07.2015 г. № 666.

Не забудьте указать также реквизиты договора поручения. Это предупредит возможные вопросы вашего обслуживающего банка.

Да, а что касается отражения в учете, то проводки см. в таблице.

Как учесть сумму налога, уплаченную третьим лицом

выводы

• Уплатить налоги (кроме НДС) от имени и за счет предприятия вправе третье лицо (как юридическое, так и физическое) на основании договора поручения. Такое лицо считается представителем плательщика налогов.
• Представитель плательщика налогов действует на основании его доверенности.
• Представитель плательщика налогов вправе уплатить налоги за последнего независимо от его финансового состояния.