«Амортизационные» разницы и их суть

Нестеренко Максим, налоговый эксперт
«Амортизационные» разницы — едва ли не самые распространенные из всех разниц, установленных НКУ. Ведь практически каждое предприятие имеет на своем балансе ОС или НМА, и если оно является высокодоходником — «амортизационных» разниц ему не избежать. Поскольку «амортизационных» разниц достаточно много, в этой статье поговорим об основных из них.

Повторим: «амортизационные» разницы будет определять практически каждый высокодоходник. Перед тем как непосредственно охарактеризовать «амортизационные» разницы, взглянем, на какие операции распространяется понятие «амортизационных» разниц согласно ст. 138 НКУ.

Рассмотрим каждый «подвид» «амортизационных» разниц по очереди.

img 1

Начисление амортизации ОС и НМА

Собственное существование этой разницы объясняется тем, что правила налогового учета ОС и НМА из разд. III НКУ в некоторых аспектах отличаются от правил П(С)БУ 7. Так, в налоговоприбыльном учете все ОС и прочие необоротные активы разделены на 16 групп ( п.п. 138.3.3 НКУ), а нематериальные активы — на 6 групп ( п.п. 138.3.4 НКУ). Для них существуют минимально допустимые сроки полезного использования, которые следует учитывать при начислении «налоговой» амортизации. А они, в свою очередь, могут отличаться от бухгалтерских сроков, установленных на предприятии согласно учетной политике.

Заметьте!

Разницы подсчитывают только по ОС и НМА

То есть если у вас на балансе есть, например, малоценные необоротные материальные активы, то их амортизация не пересчитывается и к разницам не приводит. Причина в том, что согласно НКУ материальные активы стоимостью менее 6000 грн. не относятся к ОС ( п.п. 14.1.138 НКУ). Такой вывод неоднократно озвучивали налоговики (см. письма ГФСУ от 19.01.2017 г. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 и от 02.03.2017 г. № 4346/6/99-99-15-02-02-15). Также, по нашему мнению, не нужно определять разницу по биологическим активам и инвестнедвижимости, учитываемых по справедливой стоимости (см. с. 41).

Еще одним источником разницы является то, что для целей налогообложения следует брать балансовую стоимость активов, определенную на 31.12.2014 г. по «дореформационным» правилам НКУ ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Именно на нее плательщики налога на прибыль ориентируются с 01.01.2015 г. при расчете налоговой амортизации ОС и НМА. А в бухучете — своя остаточная стоимость, рассчитанная по П(С)БУ или МСФО.

Кроме того, начиная с 01.01.2017 г. существует еще одна «налоговая» норма, которая может привести к возникновению разниц. Ведь плательщики налога на прибыль при определенных условиях могут при расчете амортизации по прямолинейному методу в отношении ОС четвертой группы использовать минимально допустимый срок амортизации — два года (п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Если плательщик в налоговоприбыльном учете пользуется этим правом, то он будет определять разницы, ведь в бухучете свои правила амортизации ОС, учитываемых на субсчете 104 «Машины и оборудование». Об этой норме мы еще вспомним в статье на с. 39 сегодняшнего номера, ведь она определяет также существование «универсальной» разницы в случае нарушения условий для ускоренной амортизации.

И еще одно «поле» для разниц — налоговое правило, согласно которому «налоговой» амортизации не подлежат непроизводственные ОС и НМА — активы, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога ( п.п. 138.3.2 НКУ). Если у вас на балансе есть такие активы, то в бухучете они амортизируются, а в налоговоприбыльном учете — нет. Это и формирует налоговую разницу.

Заметьте: теперь в НКУ говорится именно о нехозяйственном назначении ОС и НМА. То есть если активы предназначены для хозяйственной деятельности, но временно не используются в ней (например, в связи с простоем*), это не значит, что такие ОС и НМА становятся непроизводственными. Хотя налоговики до недавнего времени склонялись к такой фискальной интерпретации именно из-за «старого» определения непроизводственных необоротных активов (см. письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 и от 25.01.2017 г. № 1468/6/99-99-15-02-02-15)**.

* Напомним, что, например, амортизация ОС приостанавливается только в связи с его улучшением, да и то при условии, что такое улучшение осуществляется в рамках, выходящих за пределы одного календарного месяца.

** На это мы уже обращали ваше внимание в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017 № 35-36, с. 43.

И, наконец, принципиально новая «непроизводственная» разница. Начиная с 01.01.2017 г. бухучетный финрезультат увеличивается на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения непроизводственных ОС или непроизводственных НМА, отнесенных к расходам в соответствии с П(С)БУ или МСФО. Поэтому исключать из финрезультата придется не только «капитализированные» расходы непроизводственных ОС и НМА (которые в бухучете увеличивают первоначальную стоимость актива), но и текущие расходы, связанные с непроизводственным необоротным активом.

Вышеперечисленные обстоятельства приводят к тому, что бухучетный финрезультат придется корректировать. Механизм такой корректировки определен в ст. 138 НКУ, где указано, что плательщик обязан увеличить бухучетный финансовый результат на сумму амортизации, начисленной по правилам П(С)БУ 7и П(С)БУ 8, и одновременно уменьшить его на сумму амортизации, рассчитанной по правилам ст. 138 НКУ. С точки зрения математики это будет выглядеть как формула (1):

ОН = ФР + АМбух - АМнал, где (1)

ОН — объект обложения налогом на прибыль,

ФР — бухучетный финрезультат (из «бухгалтерской» формы № 2),

АМбух — амортизация ОС и НМА, начисленная согласно бухучетным правилам,

АМнал — амортизация ОС и НМА, начисленная согласно налоговым правилам.

Другими словами, механизм корректировки предусматривает, что «бухгалтерская» амортизация исключается из объекта налогообложения, а ее место в определении прибыли занимает «налоговая» амортизация. То есть

объект налогообложения уменьшается только на сумму «налоговой» амортизации

Если же идет речь о «непроизводственных» ОС, то их «налоговая» амортизация равна нулю, а следовательно, их амортизация (и расходы на их ремонт или улучшения) просто исключается из объекта обложения налогом на прибыль и никак в нем не учитывается.

В приложении РІ разницы, связанные с собственно начислением амортизации, отражаются:

— в строках 1.1.1 и 1.2.1 АМ — соответственно для «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации ОС и НМА, связанных с хозяйственной деятельностью плательщика*;

* При амортизации непроизводственных ОС и НМА в строке 1.1.1 отражается сумма бухгалтерской амортизации, а в строке 1.2.1 приложения АМ — нуль.

в строке 1.1.4 — для «бухгалтерских» расходов на ремонт и улучшение непроизводственных ОС и НМА.

По группам ОС и НМА «налоговая» амортизация детализируется в приложении АМ.

Переоценка и изменение полезности ОС и НМА

img 2

Наличие этой разницы вызвано тем, что «налоговая» амортизация может отличаться от бухгалтерской не только сроками, но и базой. Дело в том, что начиная с 01.01.2017 г. в абзаце втором п.п. 138.3.1 НКУпрямо прописано, что

для расчета амортизации в соответствии с положениями п. 138.3 НКУ стоимость основных средств и нематериальных активов определяется без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухгалтерского учета

Но даже когда ранее в НКУ не было этой нормы, налоговики прямо говорили, что цель «переоценочной» разницы — нивелировать влияние «бухгалтерской» переоценки (уценки, дооценки) ОС и НМА на расчет налога на прибыль. Ведь такая переоценка может основываться на предположениях, учитывающих субъективные суждения и не отражающих реальную стоимость необоротных активов. Поэтому результаты «бухгалтерской» переоценки ОС и НМА не учитываются при начислении амортизации необоротных активов в соответствии со ст. 138 НКУ и при расчете налога на прибыль предприятий (см. письма ГФСУ от 28.12.2016 г. № 2649/2/99-99-15-02-02-10 и от 11.01.2017 г. № 274/6/99-99-15-02-02-15).

Что это значит для плательщиков, которые переоценивали свои ОС и НМА? А это значит, что даже у тех из них, у которых срок амортизации ОС и НМА в бухучете и в налоговоприбыльном учете — одинаковый, сумма «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации будет разной за счет разной базы для начисления амортизации. И если до 01.01.2017 г. с выводами фискалов еще можно было спорить**, то теперь комар носа не подточит — все в соответствии с нормами НКУ.

** См., например, наш комментарий к письму ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2784/7/99-99-19-02-02-17 в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 13, с. 4.

А что же с собственно «переоценочной» разницей? Механизм определения этой разницы следующий: бухучетный финрезультат увеличивают на сумму уценок и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА, включенных в расходы отчетного периода согласно П(С)БУ или МСФО. При этом, если у плательщика были дооценки и выгоды от восстановления полезности ОС или НМА (в пределах предыдущих отнесенных к расходам уценок и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА), то они должны уменьшить финрезультат до налогообложения.

Определение «переоценочной» разницы можно изобразить формулой (2):

ОН = ФР + УЦ(УП) - ДЦ(ВП), где (2)

ОН — объект обложения налогом на прибыль,

ФР — бухучетный финрезультат (из «бухгалтерской» формы № 2);

УЦ — сумма уценки ОС и НМА согласно бухучетным правилам;

УП — сумма «бухучетных» потерь от уменьшения полезности активов;

ДЦ — сумма «бухгалтерской» дооценки ОС и НМА в пределах предыдущей уценки;

ВП — сумма «бухучетных» доходов от восстановления полезности активов.

Благодаря этой манипуляции в налоговоприбыльном учете нивелируются «бухгалтерские» расходы, вызванные уценкой и потерей от уменьшения полезности ОС или НМА. Ведь если ОС или НМА уценивается, в бухучете такая уценка отражается в составе расходов (Дт 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»), а их дооценка в пределах предыдущей уценки — в составе доходов (Кт 746 «Прочие доходы») ( пп. 19, 20 П(С)БУ 7; пп. 22, 23 П(С)БУ 8). Аналогичная ситуация с изменением полезности активов: их уменьшение в бухучете относится на расходы (Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов»), а восстановление — в состав доходов (Кт 742 «Доход от восстановления полезности активов) ( пп. 15, 18 П(С)БУ 28).

Для того, чтобы все вышеуказанные изменения стоимости ОС и НМА не влияли на налогооблагаемую прибыль, «переоценочная» разница очищает от них бухгалтерский финрезультат.

В приложении PI «переоценочные» разницы отражаются:

— в строке 1.1.1.1 (в «старом» приложении 1.1.2) — для «бухгалтерской» уценки ОС и НМА, а также потерь от уменьшения их полезности;

— в строке 1.2.1.1 (в «старом» приложении 1.2.2) — для «бухгалтерской» дооценки ОС и НМА в пределах их предыдущей уценки;

— в строке 1.2.1.2 (в «старом» приложении 1.2.2) — для «бухгалтерского» дохода от восстановления полезности ОС и НМА.

Ликвидация или продажа ОС и НМА

Ликвидация и продажа ОС и НМА имеют одну общую деталь — в обоих случаях их остаточная стоимость в бухучете списывается на расходы. В случае ликвидации расходы отразятся на субсчете 976 «Списание необоротных активов», а в случае продажи — на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» (ведь ОС и НМА перед реализацией переводят в состав содержащихся для продажи согласно П(С)БУ 27).

Наличие «ликвидационно-продажной» разницы обусловлено тем, что в результате разных правил «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации у плательщика разной будет также сумма остаточной стоимости ОС и НМА. А следовательно, сумма «бухгалтерских» расходов, уменьшивших финрезультат при продаже или ликвидации необоротных активов, для целей налоговоприбыльного учета будет некорректной. Исправить эту некорректность и призвана указанная разница.

Механизм, по которому определяется «ликвидационно-продажная» разница, похож на механизм для разниц при начислении амортизации. Для этого вам нужно увеличить бухучетный финрезультат на сумму остаточной стоимости объекта ОС или НМА (определенной по правилам П(С)БУ) и сразу же уменьшить его на остаточную стоимость этого же объекта (определенную с учетом положений ст. 138 НКУ). Проще говоря,

сначала придется прибавить к бухучетному финрезультату «бухгалтерскую» остаточную стоимость выбывшего объекта, а затем вычесть из него «налоговую» остаточную стоимость (полученную после начисления амортизации с учетом ограничений из п. 138.3 НКУ)

Определение «ликвидационно-продажной» разницы можно изобразить формулой (3):

ОН = ФР + ОСбух - ОСнал, где (3)

ОН — объект обложения налогом на прибыль,

ФР — бухучетный финрезультат (из «бухгалтерской» формы № 2),

ОСбух — остаточная стоимость ОС и НМА согласно бухучетным данным,

ОСнал — остаточная стоимость ОС и НМА, определенная по правилам НКУ.

Таким образом,

финрезультат до налогообложения вместо «бухгалтерской» уменьшится на «налоговую» остаточную стоимость проданного или ликвидированного объекта ОС или НМА

Отдельный разговор — о ликвидации или продаже непроизводственных ОС или НМА*. Для них с 01.01.2017 г. конкретизированы правила, по которым определяются «ликвидационно-продажные» разницы. В частности, установлено, что для непроизводственных ОС или НМА по-разному определяются разницы в случае ликвидации и в случае продажи такого объекта.

* Подробно о непроизводственных ОС читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 7.

Так, в случае ликвидации непроизводственных ОС и НМА плательщик осуществляет только «увеличивающие» корректировки. Он увеличивает бухучетный финрезультат на сумму остаточной стоимости ликвидированного объекта непроизводственных ОС или непроизводственных НМА. Уменьшающих корректировок на сумму налоговой остаточной стоимости (которая фактически равна первоначальной) непроизводственных ОС или НМА не проводится. То есть «бухучетные» расходы в сумме остаточной стоимости непроизводственного ОС или НМА безвозвратно исключаются из дохода. Так же, как и прочие расходы, связанные с эксплуатацией непроизводственных необоротных активов, — их амортизация, ремонт, реконструкция или модернизация (о чем шла речь выше). Это важное уточнение от законодателя, ведь до вступления в силу указанных изменений в отношении «непроизводственных» разниц были неоднозначные толкования того, как следует определять «ликвидационно-продажные» разницы по непроизводственным ОС**. Теперь ситуация прояснилась.

** На эту проблему мы уже обращали внимание в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 81, с. 13.

Непроизводственная «ликвидационная» корректировка отразится простой формулой (4)

ОН = ФР + ОСликв, где (4)

ОН — объект обложения налогом на прибыль;

ФР — бухучетный финрезультат (из «бухгалтерской» формы № 2);

ОСликв — остаточная стоимость непроизводственного ОС и НМА, ликвидируемого согласно бухучетным данным.

А вот с продажей непроизводственных ОС или НМА ситуация иная. Ведь при такой продаже в бухучете на финрезультат влияют не только расходы в сумме остаточной стоимости ОС или НМА, но и доход от их реализации. Следовательно, механизм «непроизводственных» разниц выглядит следующим образом. Сначала бухучетный финрезультат увеличивается на сумму остаточной стоимости проданного объекта непроизводственных ОС или непроизводственных НМА. А затем то, что вышло, уменьшается на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления проданного объекта непроизводственных ОС или НМА и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или прочие улучшения, в том числе отнесенных к «бухгалтерским» расходам. Но! Не более суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи.

На первый взгляд может показаться, что такой подход приводит к завышению «налоговых» расходов, но это не так. И вы сейчас увидите почему.

Пример. Предположим, что предприятие продает за 37000 грн. (без НДС) непроизводственный объект ОС остаточной «бухгалтерской» стоимостью 10000 грн. и с суммой накопленной «бухгалтерской» амортизации 20000 грн.

Учитывая то, что непроизводственные ОС согласно НКУ не амортизируются, предприятие за период амортизации проданного ОС совокупно увеличило бухучетный финрезультат на 20000 грн. Увеличив его при продаже еще на 10000 грн., предприятие фактически полностью исключает все расходы, связанные с проданным непроизводственным ОС, из бухучетного финрезультата. А уменьшающая корректировка на сумму 30000 грн. происходит с учетом того, что бухучетный финрезультат уже увеличен на доход от реализации ОС в сумме 37000 грн. Следовательно,

фактически налогом на прибыль будет обложена разница между доходом от реализации ОС и его первоначальной стоимостью

Если же доход от реализации непроизводственного ОС меньше, чем его первоначальная стоимость, уменьшающая корректировка проводится на сумму не больше такого дохода. В таком случае финрезультат до налогообложения от указанной операции будет равен нулю.

Определение непроизводственной ликвидационной корректировки изобразим формулой (5)

ОН = ФР + ОСпрод – (ПСпрод) ≤ Дпрод, где (5)

ОН — объект обложения налогом на прибыль,

ФР — бухучетный финрезультат (из «бухгалтерской» формы № 2),

ОСпрод — остаточная стоимость продаваемых непроизводственного ОС и НМА согласно бухучетным данным,

ПСпрод — первоначальная стоимость продаваемых непроизводственного ОС и НМА,

Дпрод — доход от продажи непроизводственного ОС и НМА. Финрезультат уменьшается на сумму первоначальной стоимости ОС или НМА, только если эта стоимость меньше или равна доходу от продажи ОС или НМА. В ином случае финрезультат уменьшается только на сумму, равную сумме дохода от продажи.

Для наглядности предлагаем вам данные из нашего примера в виде таблицы (предположим, что начальный финрезультат равен нулю).

Разницы при продаже непроизводственных ОС выше первоначальной стоимости

Хозяйственная операция

Бухгалтерский учет

Налоговоприбыльный учет

1. Начислена амортизация

Расходы на сумму 20000 грн.

Финрезультат до налогообложения увеличен на 20000 грн.

Финрезультат

-20000 грн.

-20000 + 20000 = 0 грн.

2. Продано ОС

Доход на сумму 37000 грн.

Доход на сумму 37000 грн.

3. Списана остаточная стоимость ОС

Расходы на сумму 10000 грн.

Финрезультат до налогообложения увеличен на 10000 грн. и уменьшен на 30000 грн.

Финрезультат

-20000 + 37000 грн. - 10000 грн. = 7000 грн.

0 грн. + 37000 грн. - 10000 грн. + 10000 грн. - 30000 грн. = 7000 грн.

Предположим теперь, что ОС продано ниже первоначальной стоимости (за 27000 грн.). Что изменится в определении разниц? Посмотрим в следующей таблице!

Разницы при продаже непроизводственных ОС ниже первоначальной стоимости

Хозяйственная операция

Бухгалтерский учет

Налоговоприбыльный учет

1. Начислена амортизация

Расходы на сумму 20000 грн.

Финрезультат до налогообложения увеличен на 20000 грн.

Финрезультат

-20000 грн.

-20000 + 20000 = 0 грн.

2. Продано ОС

Доход на сумму 27000 грн.

Доход на сумму 27000 грн.

3. Списана остаточная стоимость ОС

Расходы на сумму 10000 грн.

Финрезультат до налогообложения увеличен на 10000 грн. и уменьшен на 27000 грн.

Финрезультат

-20000 грн. + 27000 грн. - - 10000 грн. = -3000 грн.

0 грн. + 27000 грн. - 10000 грн. + 10000 грн. - 27000 грн. = 0 грн.

Таким образом, предложенная законодателем «непроизводственно-продажная» разница призвана в конечном счете обложить налогом на прибыль положительный результат от продажи непроизводственного ОС и свести к «налоговому» нулю отрицательный результат от такой продажи.

В приложении РІ «ликвидационно-продажные» разницы отражаются:

— в строках 1.1.2 и 1.2.2 (в «старых» приложениях 1.1.3 и 1.2.3)соответственно для «бухгалтерской» и «налоговой» остаточной стоимости производственных ОС и НМА в случае их ликвидации или продажи;

— в строке 1.1.3 — для «бухгалтерской» остаточной стоимости непроизводственных ОС и НМА в случае их ликвидации или продажи;

— в строке 1.2.3 — для первоначальной стоимости непроизводственных ОС и НМА в случае их продажи (на сумму не более дохода от продажи такого ОС или НМА).

Ну что ж, думаем с «амортизационными» разницами вам все понятно. Переходим к их следующей разновидности!

выводы

  • Разницы при начислении амортизации возникают в результате разных правил амортизации в бухгалтерском и налоговоприбыльном учете, в результате разной базы начисления амортизации и разной остаточной стоимости ОС и НМА при их ликвидации или продаже.
  • Результаты переоценки ОС и НМА, а также расходы в виде амортизации и остаточной стоимости ликвидированных непроизводственных ОС и НМА полностью исключаются из финрезультата до налогообложения.
  • При продаже непроизводственного ОС или НМА налогом на прибыль облагается исключительно положительная разница между доходом от продажи такого актива и его первоначальной стоимостью.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше