Понятно, что бухучету все равно, какие там изменения законодатель вносит в НКУ. Поэтому бухучетный финрезультат эти изменения не учитывает. Это и приводит к возникновению налоговых разниц.
Сразу отметим:
разницы, определенные Переходными положениями НКУ, применяют все плательщики налога на прибыль, у которых возникают «разничные» операции
Даже малодоходники, определившие в декларации, что они не применяют корректировки на налоговые разницы, будут исчислять те разницы, которые возникают согласно Переходным положениям. Ведь право не применять разницу распространяется только на разницы, определенные разд. ІІІ НКУ. Что касается других разниц, то для них такое право не предусмотрено. И это, в принципе, логично — ведь разницы согласно Переходным положениям возникают в результате изменений в налоговом законодательстве. А эти изменения касаются как высоко-, так и малодоходников.
Далее поговорим о «переходных» разницах подробнее.
ОС, не введенные в эксплуатацию на 01.01.2015 г.
Эта разница у вас возникает в том случае, если у вас есть необоротные активы, оставшиеся не введенными в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2015 года, стоимость которых в бухгалтерском учете увеличена на сумму расходов, связанных с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений.
Такие расходы в «дореформационный» период согласно п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ относились в налоговоприбыльном учете в состав общепроизводственных и могли быть учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль. Однако в бухгалтерском учете эти расходы (если балансовая стоимость необоротных активов была увеличена на сумму этих расходов) после 01.01.2015 г. могут амортизироваться или принимать участие в определении суммы потерь от уменьшения полезности необоротного актива. В таком случае указанные расходы будут уменьшать объект налогообложения дважды — по «налоговым» правилам (до 01.01.2015 г.) и по «бухгалтерским» (после 01.01.2015 г.).
Чтобы это задвоение расходов нивелировать, законодатель требует, чтобы на сумму бухгалтерской амортизации, начисленной на такие необоротные активы после их ввода в эксплуатацию, и на сумму признанных потерь от уменьшения полезности этих необоротных активов был увеличен бухучетный финрезультат ( п. 19 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Таким образом,
указанные бухгалтерские расходы будут исключены из расходов, уменьшающих объект налогообложения после 01.01.2015 г.
Аналогичным образом следует действовать в том случае, если имеем расходы на разведку/доразведку и обустройство нефтяных и газовых месторождений, которые признаны в бухгалтерском учете расходами отчетного периода в связи с технической невозможностью и/или экономической нецелесообразностью дальнейшей добычи полезных ископаемых, и были учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ. На сумму таких расходов после 01.01.2015 г. также следует увеличить бухучетный финрезультат.
В приложении РІ такие разницы указывают в строках 4.1.6, 4.1.7 и 4.1.8 (в старом приложении — 4.1.9, 4.1.10, 4.1.11).
Задолженность, по которой существует судебный спор
Мы уже знаем, что п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ регулирует порядок учета задолженности, для взыскания которой плательщик обратился в суд и судьба которой по состоянию на 01.01.2015 г. была не ясна. Плательщик не знает, каким образом эта задолженность повлияет на его финрезультат, ведь это прямо зависит от решения суда.
В зависимости от того, каким образом будет урегулирован спор, различается и порядок учета и определения разниц
Задолженность взыскать не удается. Такая ситуация возникает в том случае, если суд: (1) не удовлетворяет иск продавца; (2) удовлетворяет иск частично; (3) не принимает иск к рассмотрению; (4) удовлетворяет иск покупателя о признании недействительными требований о погашении этой задолженности. В такой ситуации продавец:
(а) увеличивает финрезультат до налогообложения соответствующего налогового периода на сумму задолженности, предварительно отнесенной им в уменьшение дохода согласно «дореформационному» п.п. 159.1.1 НКУ;
(б) уменьшает финрезультат до налогообложения соответствующего налогового периода на сумму себестоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла такая задолженность, предварительно отнесенную им в уменьшение расходов согласно «дореформационному» п. 159.1 НКУ.
Такие разницы указываются в приложении РІ соответственно в строках 4.1.9 и 4.2.6 (в старом приложении — 4.1.12 и 4.2.7).
Задолженность взыскать удается. В такой ситуации покупатель увеличивает финрезультат до налогообложения на стоимость задолженности, признанной судом или по исполнительной надписи нотариуса. В налоговом периоде, на который приходится день вступления в законную силу решения суда о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершении нотариусом исполнительной надписи.
В приложении РІ покупатель отражает такую разницу в строке 4.1.10 (в старом приложении — 4.1.13).
В дальнейшем при погашении такой задолженности покупатель уменьшает финрезультат до налогообложения на сумму погашенной задолженности по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение.
В приложении РІ такое уменьшение покупатель отражает в строке 4.2.7 (в старом приложении — 4.2.8).
Что касается продавца, то у него разницы возникают в том случае, если он уменьшил сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в соответствии с требованиями «дореформационного» п.п. 159.1.1 НКУ (ср. ). В таком случае продавец: (1) увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму задолженности за такие товары, работы, услуги, погашенную покупателем, и (2) уменьшает финансовый результат до налогообложения на себестоимость этих товаров, работ, услуг по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение.
В приложении РІ у продавца такие разницы отражаются соответственно в строках 4.1.11 и 4.2.8 (в старых приложениях — 4.1.14 и 4.2.9).
Доходы и расходы, которые в прошлом определялись «по деньгам»
До 01.01.2015 г. в НКУ были прописаны определенные нормы об операциях, по которым доходы и расходы определялись соответственно поступлением средств и их расходованием. В бухучете доходы и расходы согласно принципам бухучета определяются по методу начислений. Это значит, что возможны операции, по которым доходы и расходы до 01.01.2015 г. были отражены в налоговоприбыльном учете «по деньгам», а начисление бухучетных доходов и расходов состоялось после 01.01.2015 г. по начислению.
То есть такие доходы и расходы задваиваются. Чтобы этого не было, законодатель предлагает такую разницу ( п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):
(а) если до 01.01.2015 г. «по деньгам» был определен доход, а начисление бухгалтерских доходов состоялось после 01.01.2015 г. — бухучетный финрезультат нужно увеличить на сумму средств, полученную на счет;
(б) если до 01.01.2015 г. «по деньгам» были определены расходы, а начисление бухгалтерских расходов состоялось после 01.01.2015 г. — бухучетный финрезультат нужно уменьшить на сумму средств, списанную со счета.
То есть указанные разницы призваны исключить из объекта налогообложения суммы доходов и расходов, определенные «по деньгам»
Самым ярким примером таких разниц являются операции по получению до 01.01.2015 г. и возврату после 01.01.2015 г. возвратной финансовой помощи. В бухучете такая операция никак не отражается на финрезультате. А вот в налоговоприбыльном учете до 01.01.2015 г. некоторая возвратная финпомощь увеличивала доход при получении и расходы при возврате. Именно для таких операций и будут актуальными указанные разницы.
В приложении РІ указанные разницы отражаются соответственно в строках 4.1.12 и 4.2.9 (в старых приложениях — 4.1.15 и 4.2.10).
Обеспечения и расходы, связанные с оплатой труда
Речь идет о ситуациях, когда плательщик до 01.01.2015 г. сформировал обеспечения на оплату отпусков, а использовал их после 01.01.2015 г. Если такие расходы не были учтены в объекте налогообложения в «дореформационный» период, плательщик может учесть такие расходы в налоговоприбыльном учете. Ведь до 01.01.2015 г. такие расходы на налогооблагаемую прибыль не влияли.
Механизм определения разницы простой — уменьшаем финрезультат на сумму обеспечений, созданных до 01.01.2015 г. и использованных после 01.01.2015 г. ( п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).
В приложении РІ такие разницы отражаются в строке 4.2.11 (в старом приложении — 4.2.12).
«Межреформационные» доходы и расходы
Эта разница определена в п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Она несколько подобна разнице, определенной в п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Отличие только в том, что в указанной разнице идет речь не о доходах и расходах «по деньгам», а о прочих доходах и расходах, которые были отражены в налоговоприбыльном учете до 01.01.2015 г., а в бухгалтерском учете — после 01.01.2015 г.
Механизм таких корректировок несколько иной, нежели для «денежных» доходов и расходов. Если согласно п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ из финрезультата исключаются доходы и расходы, отраженные до 01.01.2015 г., то согласно п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ финрезультат:
(а) уменьшается на сумму бухучетных доходов;
(б) увеличивается на сумму бухучетных расходов.
Примерами таких операций могут быть безвозмездно полученные необоротные активы, расходы на улучшения, включенные в «налоговые» по правилу 10 %-го «ремонтного» лимита, списание долга по «старой» финпомощи и т. п. Подробно о таких разницах читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 10; №45, с. 30.
В приложении РІ такие разницы отражаются соответственно в строках 4.1.16 и 4.2.15.
Об этой разнице мы еще поговорим отдельно в статье на с. 37 сегодняшнего номера.
Нарушение правил ускоренной амортизации
С 01.01.2017 г. правилами п. 43 подразд. 4 НКУ установлена возможность ускоренной амортизации ОС четвертой группы. Но при условии, что будут соблюдены определенные требования. Если же плательщик нарушил указанные требования и утратил право на ускоренную амортизацию, он обязан «переамортизировать» указанные ОС с учетом общих «налоговых» сроков, установленных п.п. 138.3.3 НКУ для четвертой группы. То есть
при определении этой разницы идет речь не о сравнении «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации, а о сравнении двух «налоговых» амортизаций — «ускоренной» и «общей»
Механизм этой новой разницы следующий. Бухучетный финрезультат сначала увеличивается на сумму амортизации, рассчитанной по ускоренным правилам. А затем из полученного вычитают сумму амортизации, рассчитанной по общим правилам п. 138.3 НКУ. Таким образом, финрезультат до налогообложения уменьшится исключительно на сумму амортизации, рассчитанной по общим правилам.
В приложении РІ указанные разницы отражаются соответственно в строках 4.1.17 и 4.2.16.
Итак, считаем на этом собственно о разницах достаточно. Дальше поговорим о некоторых особых случаях, когда «разничный» учет является особо актуальным.
выводы
- Разницы, установленные Переходными положениями, исчисляют все плательщики, независимо от объема дохода и решения о разницах, определенных разд. III НКУ.
- «Переходные» разницы вызваны теми изменениями в правилах налогообложения «переходных» операций, которые не влияют на бухучет.
- Если плательщик нарушил условия применения ускоренной амортизации согласно п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, он должен «переамортизировать» ОС, к которым применял правила ускоренной амортизации.
