Сначала давайте уясним главное. При изменении системы налогообложения разницы возникают несколько особые. Их существование вызвано не отличиями между бухгалтерскими и налоговыми правилами учета тех или иных операций, а отличиями между правилами учета этих операций на общей и на упрощенной системах налогообложения.
В этой статье рассмотрим две наиболее распространенные разницы при изменении системы налогообложения: (1) «переходная» отгрузка/получение оплаты (при реализации товаров, работ, услуг); (2) «переходные» дооценки/уценки (при переоценке ОС и НМА).
«Переходные» приобретения и продажи
Эта разница, как правило, возникает при самых обычных операциях по реализации товаров (работ, услуг). В том случае, если между оплатой и отгрузкой товара «встревает» изменение системы налогообложения.
Ведь
доход предприятия-общесистемщика определяется на дату отгрузки товара ( п.п. 134.1.1 НКУ; пп. 5, 8 П(С)БУ 15 «Доход»), а у единоналожника — на дату поступления денежных средств на его счет или в кассу ( п. 292.1 НКУ)
В нашей предыдущей статье мы уже отмечали, что налоговики предлагают учитывать такие переходные операции с ориентацией на бухучет. А это фактически означает, что в некоторых случаях «доходное» событие будет возникать дважды, а в некоторых — не возникать вообще*.
* Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 71, с. 8.
В контексте нашей сегодняшней статьи нас будут интересовать две ситуации:
(1) предприятие отгрузило товар на упрощенной системе, а оплату получило после перехода на общую систему;
(2) предприятие получило аванс на упрощенной системе, а отгрузило товар после перехода на общую систему.
Первую ситуацию законодатель с 01.01.2017 г. попробовал урегулировать хотя бы для высокодоходников. Начиная с текущего года высокодоходники обязаны увеличивать бухучетный финрезультат на сумму дохода, полученного в качестве оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения ( п.п. 140.5.12 НКУ).
Причина для существования такой разницы вполне логична. Ведь вследствие изменения системы налогообложения выходит, что указанная операция фактически не облагается налогом ни на упрощенной, ни на общей системе. Чтобы закрыть этот пробел хотя бы в отношении высокодоходников, законодатель и предложил им увеличивать бухучетный финрезультат.
Указанную разницу высокодоходники отражают в строке 3.1.12 приложения РІ.
А вот в отношении второй ситуации все значительно хуже. Так как фактически она влечет двойное налогообложение той же операции — и на упрощенной, и на общей системе. По логике было бы вполне обоснованным позволить хотя бы высокодоходникам уменьшать финрезультат на сумму стоимости товаров, отгруженных под оплату, полученную на упрощенной системе. Пусть и с одновременным увеличением финрезультата на сумму себестоимости отгруженных товаров. Однако пока законодатель о такой норме даже и не задумывался.
Следовательно, имеем двойные стандарты в налогообложении переходной операции и вынуждены рекомендовать вам, по возможности, отказаться от ситуации, когда аванс получен на упрощенной системе, а отгрузка происходит на общей. А если уж это никак не выходит, остается надеяться на благосклонность и понимание налоговых органов. При этом, в частности, можно апеллировать к ч. 2 ст. 17 Хозяйственного кодекса Украины. Точнее, к трактовке этой нормы налоговиками. В частности, в письме ГФСУ от 29.12.2015 г. № 27999/6/99-95-42-01-16-01 они отмечают, что законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения.
Если вы соглашаетесь с нашим выводом, отражайте уменьшение финрезультата на сумму бухгалтерского дохода и одновременное его увеличение на сумму себестоимости реализованного товара. Понятное дело, места в приложении РІ для этого нет, но мы ранее предлагали отражать такие разницы в строке приложения РІ, которые по содержанию соответствуют нынешней строке соответственно 4.2.9 (для уменьшения финрезультата) и 4.1.12 (для увеличения финрезультата). При этом согласно п. 46.4 НКУ следует в специальном поле декларации объяснить причину осуществленной корректировки.
Что же касается «переходных» приобретений, то с ними вышеперечисленных проблем не возникает, ведь разрыв в оприходовании приобретенных товаров (работ, услуг) и их оплате никак не влияет на финрезультат. Поэтому при «переходных» приобретениях никакой разницы определять не нужно.
«Переходная» переоценка
Эта разница также достаточно распространена. В статье на с. 10 сегодняшнего номера мы уже говорили о том, как влияют на объект налогообложения разницы, возникающие при переоценке необоротных активов. А как изменится ситуация в том случае, когда уценка была проведена на упрощенной системе, а дооценка — после перехода на общую систему?
Из имеющихся разъяснений налоговиков можно сделать вывод о достаточно взвешенной позиции фискалов. Налоговики прямо говорят: если расходы по уценке ОС в соответствии с П(С)БУ понесены в период пребывания на упрощенной системе налогообложения, то финрезультат до налогообложения уменьшается на суммы дооценок ОС, проведенных после перехода на общую систему (в пределах предварительно отнесенных к расходам уценок ОС) (см. письмо ГФСУ от 18.10.2016 г. № 22486/6/99-99-15-02-02-15). Другими словами, налоговики предлагают действовать согласно общему правилу п. 138.2 .
То есть «переоценочные» разницы определяются независимо от того, на какой системе налогообложения была проведена переоценка
Ведь бухучетный финрезультат определяется для предприятий независимо от системы налогообложения. И независимо от системы налогообложения сумма дооценок необоротных активов в пределах суммы предыдущих уценок включается в бухгалтерские доходы. А согласно п.п. 138.3.1 стоимость ОС и НМА — без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с положениями П(С)БУ. То есть независимо от того, на какой системе налогообложения находится предприятие, необходимо исключить из финрезультата суммы переоценок ОС и НМА.
Поэтому и в приложении РІ в таком случае отражаем уменьшение финрезультата по общим правилам — в строке 1.2.1.1.
Впрочем, определенные отличия от стандартной «переоценочной» ситуации таки есть. Ведь в стандартной ситуации при уценке ОС и НМА финрезультат увеличивается. А в ситуации, когда уценка осуществлена на упрощенной системе, финрезультат предприятие не увеличивало. Ведь на момент уценки оно не было плательщиком налога на прибыль и требование определять разницу его не касалось. Поэтому «увеличивающую переоценочную» разницу плательщику, перешедшему с упрощенной системы, определять не нужно.
Что это значит? А то, что при переходе предприятия с упрощенной системы на общую некоторые результаты переоценки таки будут учтены в балансовой стоимости ОС и НМА для целей «налоговой» амортизации. Подтверждают это и налоговики в своей консультации из БЗ, подкатегория 102.05. Фискалы отмечают: при переходе плательщика с упрощенной системы налогообложения балансовая стоимость ОС и НМА, приобретенных в период пребывания на упрощенной системе налогообложения, с целью начисления амортизации согласно п. 138.3 определяется на дату такого перехода по правилам бухгалтерского учета. То есть переоценка, осуществленная на упрощенной системе налогообложения, будет влиять на сумму «налоговой» амортизации после перехода на общую систему.
