Темы статей
Выбрать темы

Переработка давальческого сырья нерезидента (ввоз): шпаргалка переработчика

Свириденко Алла, налоговый эксперт
Из предыдущей статьи вы уже знаете об организации и учете давальческих операций на территории Украины. А сейчас расскажем о том, как учитывают другую операцию: когда резидент ввозит в Украину из-за границы сырье для переработки здесь в готовую продукцию (ГП), которую затем вывозит заказчику за пределы таможенной территории Украины. Ну а поскольку заказчиком в таком случае выступает нерезидент, все учетные нюансы будем рассматривать только с «колокольни» переработчика-резидента.
img 1

Таможенный режим переработки

Давальческое сырье, полученное от нерезидента для переработки на территории Украины, ввозят в таможенном режиме переработки на таможенной территории Украины. Такие операции регулирует гл. 23 ТКУ.

Переработка на таможенной территории — таможенный режим, согласно которому иностранные товары подвергаются в установленном законодательством порядке переработке без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки ( ст. 147 ТКУ). При этом альтернативой реэкспорту может быть помещение конечного продукта в другой таможенный режим ( ч. 1 ст. 160 ТКУ).

К операциям переработки ст. 150 ТКУ относит собственно переработку товаров, в том числе обработку, монтаж, демонтаж, использование отдельных товаров, которые способствуют или облегчают процесс изготовления продуктов переработки.

Обратите внимание! Переработкой импортного сырья может заниматься предприятие, осуществляющее его ввоз, самостоятельно, а может привлекать к этому субподрядчиков. Причем субподрядчики могут выполнять как отдельные операции по переработке давальческого сырья, так и вообще весь цикл переработки, по поручению предприятия, которому выдано разрешение на переработку ( ч. 3 ст. 150 ТКУ).

И еще один важный момент.

Если давальческий контракт предусматривает расчет за переработку (полностью или частично) сырьем, то такая часть сырья сразу должна быть оформлена в таможенном режиме импорта

Это следует из положений ч. 1 ст. 155 ТКУ.

Письменное разрешение на переработку

В таможенный режим переработки на таможенной территории Украины товары помещают с письменного разрешения таможенного органа по заявлению собственника этих товаров или уполномоченного ими лица ( ч. 1 ст. 149 ТКУ).

Перечень документов, которые собственнику сырья (уполномоченному лицу) нужно предоставить таможенникам для получения Разрешения, приведен в ч. 2 ст. 149 ТКУ. В частности, вам понадобятся: ВЭД-договор на переработку, технологические схемы переработки, договоры на переработку товаров с другими предприятиями (если отдельные операции или полный цикл переработки будет осуществлять другое предприятие), другие документы по желанию собственника.

Сроки переработки таможенники указывают в Разрешении отдельно для каждого конкретного случая. При этом установленный в Разрешении срок может быть продлен, но общий срок переработки не может превышать 365 дней. Продление срока переработки происходит на основании письменного заявления предприятия, которому выдано Разрешение, и при наличии на то документально подтвержденных причин ( ч. 1 ст. 151 ТКУ).

Кроме того, если внешнеэкономический договор, на основании которого осуществляется переработка, предусматривает ввоз товаров с целью переработки отдельными партиями в течение определенного периода времени на одинаковых условиях, Разрешение выдают на объем товаров и срок, определенные договором, но не более чем на один год.

Разрешение выдают переработчику бесплатно, в течение пяти рабочих дней от даты подачи на таможню заявления и необходимых для получения Разрешения документов

Причины отказа в выдаче Разрешения перечислены в ч. 8 ст. 149 ТКУ.

И еще. Если вы планируете привлекать к работам субподрядчиков, не забудьте вписать их в Разрешение или получить на них отдельное Разрешение. При этом за соблюдение порядка переработки ответственность перед таможенниками нести будет предприятие-подрядчик, на которого выписано «основное» Разрешение ( ч. 3 ст. 150 ТКУ).

Ввозная пошлина, ограничения, ответственность

Ввозная пошлина. Как указано в ч. 1 ст. 148 ТКУ, помещение товаров в таможенный режим переработки на таможенной территории осуществляется с условным полным освобождением от обложения таможенными платежами. Как следствие этого, п.п. 1 ч. 1 ст. 284 ТКУ предусматривает условное полное освобождение от ввозной таможенной пошлины для товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории*.

* О налогообложении НДС операций по договорам на переработку давальческого сырья нерезидента мы подробно рассказали в статье на с. 21.

Уплатить ввозную таможенную пошлину вам придется в случае выпуска в свободное обращение продуктов переработки, полученных из товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории ( ч. 12 ст. 286 ТКУ).

Ограничения. Здесь нужно вспомнить постановление КМУ от 27.03.2013 г. № 295, которым утвержден Перечень товаров, помещение которых в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины запрещается. К таким товарам отнесены:

1) мясо и съедобные субпродукты (группа 02 УКТ ВЭД);

2) одежда и другие изделия, бывшие в употреблении (код УКТ ВЭД — 6309 00 00);

3) товары, в результате переработки которых получаются продукты переработки (кроме остатков и отходов, указанных в ст. 157 ТКУ) по кодам согласно УКТ ВЭД, которые определены в ст. 1 Закона Украины «О ставках вывозной (экспортной) пошлины на лом легированных черных металлов, лом цветных металлов и полуфабрикаты с их использованием» от 13.12.2006 г. № 441-V.

Ответственность. Как известно, за нарушение сроков проведения валютных расчетов Законом о расчетах в инвалюте установлена ответственность. Так, в случае задержки со стороны нерезидента оплаты услуг по переработке в течение 120 календарных дней с момента подписания акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ, вам грозит пеня в размере 0,3 % суммы неполученной выручки в иностранной валюте за каждый день просрочки платежа, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день возникновения задолженности. Причем вопрос соблюдения сроков расчетов по-прежнему актуален для ВЭД-переработчиков даже после последних изменений указанного Закона.

Что касается «бартерной» части ответственности за нарушение валютного законодательства, то все, о чем мы говорим на этот счет в статье о ВЭД-договорах на вывоз сырья (см. с. 25), совершенно справедливо и в нашем случае. Поэтому повторяться не будем, а пойдем дальше.

Завершение таможенного режима переработки

Как следует из уже упомянутых нами положений ст. 147 и 160 ТКУ, таможенный режим переработки заканчивается:

реэкспортом продуктов переработки или

— помещением их в иной таможенный режим (например, в таможенный режим импорта).

Для вывоза (реэкспорта) ГП, изготовленной исполнителем из давальческого сырья иностранного заказчика, за пределы таможенной территории Украины необходимо осуществить ее таможенное оформление.

Согласно п. 12 разд. V Порядка № 657 таможенное оформление ГП, полученной в результате переработки товаров, размещенных в режиме переработки на таможенной территории Украины, при их реэкспорте осуществляется таможенным органом, указанном в Разрешении. К ТД на такую ГП с прилагают перечень украинских товаров, использованных при переработке, с указанием их количества и стоимости. При этом

декларант имеет право заявить украинские товары (кроме топлива и энергии), которые полностью использованы при переработке импортных товаров, в таможенный режим экспорта

Второй вариант (помещение в таможенный режим импорта) применяют, например, в случае, когда контракт предусматривает проведение расчета за переработку ГП. В этом случае вам придется оформить импорт ГП с применением мер нетарифного регулирования и обложить ее стоимость таможенными платежами, в том числе уплатить «импортный» НДС ( ст. 155 ТКУ).

Как вы понимаете, расчет по ВЭД-договору на переработку давальческого сырья ГП (впрочем, как и импортным сырьем) превращает такой договор в бартерный. Поэтому, прежде чем прописывать в нем способы расчета по договору, не забудьте хорошенько взвесить все «за» и «против» и уже после этого принимать решение: какой из способов оплаты будет в вашем случае оптимальным. Причем при натуральном расчете за переработку желательно сопоставить таможенное обложение сырья с аналогичным обложением ГП.

Еще один возможный вариант закрытия таможенного режима переработки — реализация нерезидентом-заказчиком ГП на таможенной территории Украины. Однако согласно ч. 2 той же ст. 155 ТКУ такое возможно только через зарегистрированное в Украине представительство нерезидента-заказчика. Причем, в таком случае на это представительство (а не на переработчика) ТКУ возлагает обязанность по декларированию продуктов переработки (ГП) для свободного оборота.

Отходы переработки давальческого сырья

Судьба отходов, образовавшихся в результате переработки, будет зависеть от того, имеют ли они хозяйственную ценность и какие договоренности их счет прописаны в ВЭД-контракте.

1. Отходы не имеют хозяйственной ценности. Поскольку нести расходы на вывоз таких отходов, как правило, не имеет смысла, то они подлежат удалению в Украине (без оформления таможенной декларации). Причем удаление должно произойти до окончания срока переработки товаров.

Виды таких отходов и их «плановый» объем указывают в разделе 10 таблицы, которая является Приложением к заявлению на получение Разрешения (приложение 4 к Порядку № 657). Они находятся под таможенным контролем до момента предоставления таможенникам документов, подтверждающих их удаление (договоров, актов приемки-передачи, актов удаления и т. п.).

2. Отходы, которые имеют хозяйственную ценность. С такими отходами поступают одним из следующих способов:

вывозят из Украины в режиме реэкспорта в адрес нерезидента-заказчика (или в другой указанный заказчиком адрес);

оставляют в Украине (на что оформляется ввозная ТД), и переработчик использует их в собственном производстве (реализует на сторону);

нерезидент реализует их на территории Украины третьему лицу через постоянное представительство.

Отходы, имеющие хозяйственную ценность и/или те, которые могут быть утилизированы, подлежат помещению в соответствующий таможенный режим до окончания срока переработки сырья ( ч. 1 ст. 157 ТКУ). То есть, до окончания срока переработки отходы, как и само давальческое сырье, считаются помещенными в таможенный режим переработки. А уже дальнейшие действия с ними будут зависеть от вида отходов и договоренностей с заказчиком.

Если отходы будут вывезены из Украины, то их так же, как и готовую продукцию, помещают в таможенный режим реэкспорта и на них оформляют экспортную ТД*.

* Продукты переработки, полученные в результате переработки иностранных товаров, относительно которых установлены особые виды таможенной пошлины на основании решений Межведомственной комиссии по международной торговле о применении антидемпинговых, компенсационных или специальных мер, принятых в соответствии с законами Украины, подлежат обязательному реэкспорту за пределы таможенной границы Украины (постановление КМУ от 27.03.13 г. № 295).

Если же контрактом предусмотрено, что «ценные» отходы остаются у переработчика (будут им утилизированы, использованы для своих хозяйственных целей или реализованы), то переработчик должен оформить на себя ввозную ТД на эти отходы и уплатить все необходимые таможенные платежи (таможенную пошлину, другие налоги и сборы), которыми сопровождается ввоз (импорт) таких продуктов. Это и будет основанием для завершения таможенного контроля по таким отходам в рамках давальческой операции.

Бухгалтерский учет

Получение сырья. Как мы уже выяснили, давальческое сырье является собственностью заказчика и к исполнителю оно не переходит. Поэтому, с учетом требований Инструкции № 291, стоимость такого сырья у переработчика отражается за балансом. Для этого применяют забалансовый субсчет 022 «Материалы, принятые для переработки».

В отличие от операций по внутриукраинским договорам, в случае получения давальческого сырья по ВЭД-договору его стоимость изначально выражена в иностранной валюте. Поэтому при зачислении сырья в Дт 022 договорную цену сырья придется пересчитать в гривни по курсу НБУ на дату оприходования.

Аналитический учет давальческого сырья на забалансовом субсчете 022 ведут по заказчикам, видам сырья и материалов и по местам их хранения или переработки.

Учет затрат на переработку. Как предусмотрено в самой Инструкции № 291, учет затрат на переработку и доработку давальческого сырья также ведут по Дт счета 23 «Производство» (за исключением стоимости давальческого сырья заказчика). При этом формирование себестоимости таких работ в бухгалтерском учете исполнителя-резидента ведут в соответствии с пп. 11 — 16 П(С)БУ 16.

Доход от выполнения работ по переработке в бухгалтерском учете исполнителя формируется в соответствии с П(С)БУ 15.

Учет расчетов с нерезидентом. Порядок отражения в учете расчетов с заказчиком будет зависеть от того, какой способ оплаты предусмотрен в самом договоре: денежный или сырьем (ГП). Кроме того, свой отпечаток накладывает и тот факт, что, как правило, расчеты с заказчиком-нерезидентом предприятия ведут в иностранной валюте, а значит, должны руководствоваться нормами П(С)БУ 21 (см. табл. 1).

Таблица 1. Бухучет расчетов с заказчиком-нерезидентом

Событие

Курс пересчета дохода (задолженности)

Курсовые разницы / Порядок определения первоначальной стоимости (ПС) приобретенных активов

Если договором предусмотрена денежная оплата стоимости работ

Первое событие — получение предоплаты

Доход признают на дату подписания акта выполненных работ, но по курсу НБУ на дату получения аванса*

( п. 6 П(С)БУ 21)

Кредиторская задолженность перед нерезидентом является немонетарной, а значит, курсовые разницы по ней не рассчитывают ( п. 7, 8 П(С)БУ 21)

При получении авансовых оплат частями доход определяем с применением валютного курса, действовавшего на дату получения каждой из них.

Первое событие — подписание акта выполненных работ по переработке давальческого сырья

Доход признают по курсу НБУ на дату составления акта выполненных работ*

( п. 5 П(С)БУ 21)

Задолженность нерезидента является монетарной и по ней рассчитывают курсовые разницы

( п. 7, 8 П(С)БУ 21)

* Дату возникновения дохода от выполненных работ определяют с учетом требований П(С)БУ 15 (как правило, такой датой будет дата оформления акта выполненных работ или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ).

Если договором предусмотрена оплата сырьем (ГП)

Экспорт работ по переработке давальческого сырья (подписание акта выполненных работ)

Доход отражают по курсу НБУ, который действовал на дату осуществления

операции (подписания акта) ( п. 5 П(С)БУ 21)*

ПС полученных импортных товаров (сырья, ГП) пересчитывают по

курсу НБУ на дату экспорта работ (получения дохода) ( п. 6 П(С)БУ 21)**

Импорт товаров

(ввоз сырья, оприходование ГП, полученных в оплату стоимости работ)

Доход отражают на дату экспорта работ (подписания акта) по курсу НБУ, который действовал на дату получения импортных товаров

( п. 6 П(С)БУ 21)*

ПС полученных импортных товаров пересчитывается в валюту баланса по курсу НБУ на дату их получения

( п. 5 П(С)БУ 21)**

* При обмене неподобными активами сумма дохода по бартерному договору определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов. Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению по бартерному договору, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному договору ( пп. 23, 24 П(С)БУ 15).

** При обмене неподобными активами ПС полученных активов признается их справедливая стоимость ( п. 13 П(С)БУ 9).

Обратите внимание! П(С)БУ 9 и П(С)БУ 15 предписывают признавать доход от товарообменной операции и определять ПС полученных активов по их справедливой стоимости. Правила пересчета дохода и первоначальной стоимости, выраженных в иностранной валюте, эти стандарты не устанавливают. Поэтому традиционно принято в таком случае действовать по П(С)БУ 21.

Учет отходов. Проще всего дело обстоит в случаях, когда отходы, полученные в ходе переработки давальческого сырья, не имеют хозяйственной ценности или по договору полученные отходы вывозят с территории Украины и передают заказчику. В такой ситуации в бухучете переработчик отражает только расходы, связанные с реэкспортом или удалением отходов.

Если пригодные к использованию отходы приобретают за плату, в таком случае учет идентичен обычному импорту товаров (отходы приходуются на балансе по контрактной цене).

Если договором предусмотрена бесплатная передача отходов, тогда их оприходование на баланс рекомендуем отражать по аналогии с бесплатным получением запасов с признанием соответствующего дохода (Кт 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»). При этом оценивают отходы по:

— по справедливой стоимости, в качестве которой принимают чистую стоимость реализации — если отходы предназначены для реализации на сторону;

— по цене (стоимости) возможного использования — если отходы предназначены для потребления в производственном процессе на самом предприятии.

Кроме того, на наш взгляд, в оценочных целях можно использовать определенную в ввозной ТД таможенную стоимость таких отходов, с которой взимались таможенные платежи.

В заключение рассмотрим пример.

Пример. Предприятие-резидент заключило контракт с нерезидентом на переработку давальческого сырья на таможенной территории Украины. Согласно договору контрактная стоимость сырья составила $10000, а стоимость услуг по его переработке — $4000.

Расчет за переработку давальческого сырья осуществляется частично денежными средствами ($3000), а частично — готовой продукцией ($1000) после подписания акта выполненных работ.

Фактическая производственная себестоимость работ по переработке давальческого сырья равна 50000 грн.

Курс НБУ составил (условно):

на дату таможенного оформления давальческого сырья — 27,2 грн./$;

на дату подписания акта выполненных работ — 27,0 грн./$;

на дату получения оплаты от заказчика-нерезидента — 26,9 грн./$;

— на дату реэкспорта готовой продукции — 27,0 грн./$.

В бухгалтерском учете исполнителя-резидента операции по получению и переработке давальческого сырья, а также взаиморасчеты с заказчиком показывают так:

Таблица 2. Переработка давальческого сырья в Украине (учет у исполнителя)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

1

Оприходовано давальческое сырье, полученное от нерезидента

0221

$10000

272000

2

Передано сырье в производство

0222

0221

$10000

272000

3

Сформирована себестоимость работ по переработке давальческого сырья

23

13, 20, 23, 24, 25, 28, 91, 65, 66, 68

50000

4

Подписан акт выполненных работ по переработке

($4000 х 27,0 грн./$)

362

703*

$4000

108000

5

Начислен НДС с той части стоимости работ, которая облагается по ставке 20 %**

703

641/НДС

4500

6

Списана себестоимость работ по переработке давальческого сырья

903

23

50000

7

Отражен финансовый результат выполненных работ

703

791

103500

791

903

50000

8

Отражена стоимость ГП, полученной из давальческого сырья

0223

0222

$10000

272000

9

Оприходована ГП, полученная в оплату за переработку***

(27,0 грн./ $ х $1000)

281

632

$1000

27000

10

Отражен взаимозачет задолженностей

632

362

$1000

27000

11

Получена оплата от заказчика

(26,9 грн./ $ х $3000)

312

362

$3000

80700

12

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности

((27,0 грн./ $ - 26,9 грн./ $) х $3000)

945

362

300

13

Вывоз (реэкспорт) готовой продукции

0223

$10000

272000

14

Уплачены таможенные платежи в связи с импортом ГП (ввозная таможенная пошлина, «импортный» НДС, плата за таможенное оформление и т. д.) (условно)

377

311

9140

15

Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении, включена в состав налогового кредита по НДС (условно)

641/НДС

377

5940

16

Ввозная таможенная пошлина и плата за таможенное оформление включены в первоначальную стоимость ГП (условно)

281

377

3200

* Доход определяем исходя из справедливой стоимости подлежащей получению ГП, увеличенной на сумму денежной доплаты ($4000), по курсу НБУ на дату подписания акта выполненных работ.

** То есть в части изготовления ГП, не вывезенной из Украины. По нулевой ставке НДС начисляют только в части, касающейся ГП, вывозимой за пределы таможенной территории Украины ( п.п. 195.1.3 НКУ). Кстати, для того, чтобы у контролеров не возникло желания «накрутить» сумму НДС «сверху», в договоре укажите, что стоимость услуг указана с учетом НДС.

*** Первоначальную стоимость ГП определяем исходя из ее справедливой стоимости, рассчитанной по курсу НБУ на дату отражения дохода от выполненных работ.

Налоговый учет

В налоговоприбыльном учете как высокодоходных, так и малодоходных налогоплательщиков рассматриваемые операции отражаются по бухучетным правилам.

Исключение оставляют лишь контролируемые операции с нерезидентом-заказчиком, к которым применяют требования ст. 39 НКУ. При отражении в учете таких операций нужно помнить о существовании налоговых разниц, установленных пп. 140.5.1 — 140.5.2. Кроме того, не упускайте из виду и разницы по п.п. 140.5.4 НКУ.

Что касается НДС, то п.п. 195.1.3 НКУ предусматривает, что услуги по переработке давальческого сырья, предварительно ввезенного на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенного за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы, или получателем-нерезидентом, облагаются НДС по ставке 0 %. Исключение составляет часть работ по переработке сырья, которая приходится на изготовление продукции, не вывезенной из Украины, которая идет в оплату стоимости работ переработчика-резидента. Такие работы облагают по общей ставке 20 % (обо всех подробностях начисления НДС по давальческим ВЭД-операциям см. на с. 21).

выводы

  • Давальческое сырье, полученное от нерезидента для переработки на территории Украины, ввозят в таможенном режиме переработки на таможенной территории Украины.
  • Для товаров, помещенных в таможенный режим переработки на таможенной территории Украины, предусмотрено условное полное освобождение от ввозной таможенной пошлины.
  • Таможенный режим переработки заканчивается реэкспортом продуктов переработки или помещением их в иной таможенный режим.
  • В налоговом учете операции по переработке давальческого сырья нерезидентов учитывают по бухучетным правилам, но с учетом требований «трансфертной» ст. 39 НКУ.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше