Темы статей
Выбрать темы

«ВЭД-давал»-переработка в Украине: все об НДС

Павленко Алексей, налоговый эксперт
Продолжая обсуждать операции с ввозом и переработкой сырья нерезидента на территории Украины, в данном материале обсудим аспекты обложения таких операций НДС. В части налогообложения давальческого сырья (кстати, аббревиатура этой фразы тоже будет «НДС») этот налог занимает очень важное место. «Хищная лапа» НДС в этой «ВЭД-давал»-схеме может зацепить как операции по ввозу/вывозу сырья/ГП, так и услуги по переработке сырья «нереза», а кроме этого, и операции с отходами, возникающими при переработке такого сырья.

Итак, обложение НДС операций по переработке в Украине сырья нерезидентов имеет свои особенности. И тем, кого угораздило по жизни «вляпаться» в такие операции, волей-неволей придется разобраться и в этих нюансах. Ну что ж, мы хотим вам оказать в этом посильную помощь. И начнем с начала ☺, т. е. — с операций по ввозу «нерез»-сырья.

Ввоз сырья

Обложение НДС операций по ввозу сырья регулирует норма п. 206.12 НКУ. Ею предусмотрено, что к операциям по ввозу в Украину товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории применяется условное полное освобождение от налогообложения — при соблюдении требований и ограничений, установленных гл. 23 ТКУ. Поэтому при соблюдении требований этой главы ТКУт. е. при получении переработчиком от таможни письменного разрешения на переработку (далее — Разрешение), помещении ввозимого сырья в таможенный режим переработки и своевременном вывозе ГП, «ввозной» НДС уплачиваться не должен.

Но это не касается той части сырья, которая согласно контракту ввозится для оплаты за услуги по переработке. Такая часть сырья сразу должна оформляться в таможенном режиме импорта, сопровождающемся уплатой «ввозного» НДС и других таможенных платежей.

О последствиях (в том числе по «ввозному» НДС), когда переработчик не вписался в срок, указанный в Разрешении, т. е. не смог соблюсти требования и ограничения из гл. 23 ТКУ, читайте ниже — о вывозе ГП с опозданием.

Вывоз ГП

Вывоз вовремя. Согласно ст. 160 ТКУ таможенный режим переработки, как правило, завершается реэкспортом, а

норма п. 206.5 НКУ вывоз с территории Украины товаров в таможенном режиме реэкспорта освобождает от НДС

Вывоз ГП, изготовленной с «эквивалентными» украинскими товарами. Напомним, что ст. 158 ТКУ разрешает осуществить реэкспорт ГП, которая была изготовлена не из сырья нерезидента, а из так называемых эквивалентных товаров (идентичного сырья переработчика).

Кстати, ввоз «нерез»-сырья как эквивалентной компенсации за истраченные переработчиком свои «эквивалентные товары» (несмотря на то что это фактически бартер) все равно подлежит оформлению в таможенном режиме переработки (см. ст. 158 ТКУ) и не облагается «ввозным» НДС*. При этом при вывозе ГП, которую произвели при использовании «эквивалентных товаров», начисление «ввозного» НДС по ввезенному сырью нерезидента, которое не использовалось для переработки по данному контракту, а просто компенсировало «эквивалентное сырье» переработчика, все равно не производится. Ведь нормы ст. 23 ТКУ не нарушаются, а значит, соблюдается упомянутое условие для освобождения из п. 206.12 НКУ.

* Однако в соответствии с Порядком № 657 обязательным условием для этого должно быть указание «эквивалентного» сырья в приложении к заявлению.

Но будьте осторожны в этих ситуациях с эквивалентной компенсацией, а также в тех ситуациях, когда стоимость использованных переработчиком для производства ГП его товаров не вошла в стоимость услуг по переработке, а согласно контракту компенсируется отдельно. Ведь здесь также возникает вопрос с НДС в отношении сырья переработчика, использованного для производства вывозимой ГП. Согласно ч. 2 ст. 154 ТКУ декларант имеет право заявить такие украинские товары (за исключением топлива и энергии), которые были полностью использованы при переработке сырья нерезидента, в таможенный режим экспорта. А в таком случае уже можно претендовать на нулевую ставку по НДС согласно п. 206.4 НКУ.

Если же идентичное сырье не будет оформлено в режиме экспорта, тогда оно в составе общей стоимости ГП, помещаемой в режим реэкспорта, по нашему мнению, не будет облагаться НДС — на основании п. 206.5 НКУ. Но при таком раскладе переработчику может грозить норма п. 198.5 НКУ (так как у фискалов будет повод заявить, что это сырье было использовано в необлагаемых операциях), требующая начисления НО по НДС, исходя из цены приобретения «эквивалентного» сырья. В общем, нужно стараться такое «компенсационное» свое сырье, пошедшее на производство ГП, оформлять отдельно — в таможенном режиме экспорта.

Часть ГП как расчет за переработку. Переработчик в таком случае должен в соответствии со ст. 155 ТКУ переоформить эту часть ГП в таможенный режим импорта и уплатить с ее стоимости «ввозной» НДС и другие таможенные платежи. Не очень хороший вариант — ведь таможенная стоимость ГП фактически будет содержать в себе и стоимость переработки сырья.

Вывоз с опозданием. Если переработчик не впишется в срок переработки, установленный в Разрешении (и не сумеет его продлить), то такая операция подпадает под норму п.п. 206.2.3 НКУ. Заметим, что применение данной нормы НКУ на практике не очень-то соответствует ее буквальному содержанию. По мнению главных фискалов, которое изложено в действующей консультации в категории 101.11 БЗ*, в такой ситуации произойдет

* Кстати, она фактически дословно продублирована из материала журнала «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 30, с. 28 — 29.

только частичное начисление «ввозного» НДС, поскольку, мол, этот подпункт НКУ предполагает частичное освобождение от «ввозного» НДС

Впрочем, буквальных оснований для такой либеральности в НКУ маловато, ибо если встать на фискальные позиции прочтения упомянутых норм ст. 206 НКУ, то можно выкручивать и уплату здесь НДС в полной сумме (как при импорте). Ведь конкретно в этой норме прописано, что уплате подлежит сумма НДС, рассчитанная исходя из базы обложения товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины для переработки, определенной по правилам, установленным п. 190.1 НКУ (а там, как известно, речь идет о контрактной стоимости, но не ниже таможенной)...

Тем не менее далее налоговики в упомянутой консультации для целей определения порядка такого частичного освобождения ссылаются на п.п. 206.7.2 НКУ (посвященный режиму временного ввоза), который, в свою очередь, отсылает к порядку, определенному в ст. 106 ТКУ. А ч. 2 ст. 106 ТКУ предусматривает за каждый полный и неполный календарный месяц срока нахождения товаров в Украине уплачивать 3 % таможенных платежей (в них входит и «ввозной» НДС), которые подлежали бы уплате при выпуске таких товаров в свободное обращение, рассчитанных на дату помещения таких товаров в таможенный режим временного ввоза (для данной ситуации следует понимать — в режим переработки). Согласно ч. 5 ст. 106 ТКУ общая сумма таких таможенных платежей не должна превысить 100 %.

Обратите внимание: речь здесь идет обо всем сроке пребывания товаров в Украине, а не только о превышении срока, установленного в Разрешении! То есть по истечении года придется уплатить минимум 36 % таможенных платежей (включая «ввозной» НДС), исчисленных от соответствующей стоимости ввезенного сырья.

Итак. По мнению налоговиков, согласно п.п. 206.2.3 НКУ база налогообложения рассчитывается по правилам, определенным п. 190.1 НКУ (договорная стоимость, но не ниже таможенной). Однако при этом уплате подлежит не вся сумма «ввозного» НДС (поскольку, мол, в упомянутой норме прописано частичное освобождение), а только 3 % от общей суммы такого НДС за каждый месяц пребывания сырья в Украине. Кроме того, ссылаясь на п.п. 206.7.2 НКУ, налоговики суммы такого «процентного» НДС разрешают плательщикам включить в состав НК в периоде его уплаты.

Услуги по переработке

Местом поставки резидентом-переработчиком таких услуг в соответствии с п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ будет территория Украины, т. е. они являются объектом обложения НДС.

Согласно п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ услуги по переработке давальческого сырья нерезидента облагаются НДС по нулевой ставке — как «работы с движимым имуществом», ввезенным в Украину — но только

при условии последующего вывоза такого имущества за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом

Подобный подход к обложению НДС услуг по переработке давальческого сырья нерезидента исповедуют и налоговики — см. письмо ГНАУ от 03.08.2011 г. № 14015/6/16-1515-06 (ср. ), но при этом несколько творчески дополнив эту норму НКУ. В данном письме они указывают, что нулевую ставку может применять не только предприятие, определенное основным исполнителем, но и соисполнитель (субподрядчик), задействованный в техпроцессе переработки давальческого сырья в ГП. Обратите внимание: в письме сделана оговорка, что об этом субподрядчике должно быть указано в контракте с «нерезом» на переработку. Тогда — при наличии таких записей в контракте (а лучше, чтобы контракт подписал и субподрядчик либо с ним «нерез» заключил отдельный контракт — на его часть переработки) можно попытаться всем исполнителям претендовать на нулевую ставку. Данное письмо писалось еще и при действии старого ТКУ, поэтому сейчас для применения нулевой ставки также имеет значение наличие у переработчика Разрешения (а если в переработке участвуют субподрядчики — чтобы они тоже фигурировали в Разрешении либо на них оформлялись отдельные Разрешения). Ну и, естественно, у всех должна быть копия ТД на вывоз ГП из Украины.

К тому же субподрядчикам для применения нулевой ставки желательно, при наличии всех перечисленных обоснований, подстраховаться еще и индивидуальной налоговой консультацией от фискалов. Например, в определении ВАСУ от 15.09.2015 г. № К/800/62680/14 речь шла о подобной ситуации (с переработкой «нерез»-сырья на территории Украины) с использованием переработчиком субподрядчика по отдельному договору, заключенному между ним (т. е. между резидентами). И здесь судьи подтвердили правомерность обложения услуг субподрядчика НДС по ставке 20 % (а также право переработчика на возмещение такого НДС из бюджета). При этом услуги основного переработчика нерезиденту облагались по нулевой ставке. Так что будьте очень аккуратны с обложением НДС, когда в переработке «нерез»-сырья участвуют несколько исполнителей. В свете чего обратите также внимание на то, что в п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ плательщик, выполнявший работы, упомянут в единственном числе...

Датой возникновения НО с услуг в случае применения неденежной формы расчетов будет дата подписания сторонами акта о выполнении услуг по переработке

А вот при денежной форме оплаты НО должно возникать по общему правилу — по дате первого из событий между поступлением инвалютной предоплаты или датой подписания акта. Ведь поскольку данная операция не является экспортом товаров, то нормы п. 187.11 НКУ на нее не распространяются. Фискалы иногда пытаются трактовать упомянутый п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ (при условии вывоза...) так, что до вывоза ГП «нулевые» НО переработчик заявить не имеет права, однако такие выпады неправомерны. На этот счет читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 98, с. 38. Отдельно отметим, что незаконность такого подхода подтверждают и судьи (см., например, определение Харьковского апелляционного админсуда от 03.09.2014 г. по делу № 820/7851/14 и определение ВАСУ от 24.09.2014 г. № К/800/49293/14 по этому же делу).

Если же вывоза ГП не будет, то норма п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ здесь неприменима. Значит, услуги по переработке должны облагаться НДС по основной ставке — 20 % (ведь в таком случае местом предоставления услуг согласно п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ будет считаться таможенная территория Украины). Поэтому, когда расчет за переработку будет производиться готовой продукцией, или же ГП будет реализовываться нерезидентом в Украине через постоянное представительство, то стоимость услуг, приходящаяся на изготовление этой части ГП, должна облагаться по ставке 20 %. На наш взгляд, оформление в таких ситуациях импортной ТД не сможет подтвердить факт вывоза такой ГП из Украины, а значит, отстоять нулевую ставку НДС по таким услугам будет проблематично...

Минбаза. Переработчику не следует забывать и о минбазе по НДС. Согласно п. 188.1 НКУ ею будет обычная цена услуг на «давальческую» переработку.

Однако эта проблема может волновать его только в той ситуации, когда его услуги будут облагаться НДС не по нулевой, а по 20 %-й ставке

Но и в последнем случае определить обычную цену на такие услуги может быть весьма и весьма проблематично, поэтому проверяющим будет непросто доказать, что стоимость ваших услуг ниже обычной. Если только вы чрезмерно не демпингуете в отношениях с этим конкретным нерезидентом, по сравнению с расценками на подобные «переработочные» услуги, выполняемые для других лиц...

Продажа «нерезом» ГП в Украине. Согласно ч. 2 ст. 155 ТКУ реализация на таможенной территории Украины продуктов переработки, владельцем которых является нерезидент, осуществляется через зарегистрированное в Украине его представительство, на которое возлагается обязанность по декларированию этих продуктов переработки для свободного обращения. То есть в таком случае переработчик освобождается от таможенных формальностей — если, конечно, он впишется в срок переработки, указанный в Разрешении. В противном случае ему сначала придется уплатить некую (см. выше) часть таможенных платежей (включая «ввозной» НДС) по сырью, и лишь затем представительство «нереза» сможет начать декларирование ГП для свободного обращения (с уплатой «ввозного» НДС и других платежей уже по ГП).

В этом случае, как мы уже упомянули, услуги по переработке будут облагаться по ставке 20 % (так как ГП не покидает пределы...). Переработчик теоретически может оформить на постоянное представительство налоговую накладную на стоимость своих услуг (если представительство зарегистрировано плательщиком НДС). Однако поставить такую сумму себе в НК представительству может быть проблематично, так как стороной (и плательщиком) в контракте на переработку, скорее всего, будет выступать нерезидент. А доказать налоговикам, что представительство действует от его имени и поэтому имеет право на такой НК, может и не выйти ☹.

Отходы

О разной судьбе отходов, полученных при переработке в Украине сырья «нереза», читайте на с. 14. Мы же взглянем на судьбу разных отходов от «нерез»-сырья «в призме» НДС.

При вывозе отходов из Украины их помещают в таможенный режим реэкспорта и они не облагаются НДС согласно п. 206.5 НКУ

Что касается отходов, которые остаются в Украине, то здесь последствия по НДС могут быть только в случае с отходами, имеющими хозценность. Если контрактом предусмотрено, что такие отходы остаются у переработчика (будут им использованы для своих хозяйственных целей, в том числе реализованы либо утилизированы), то переработчик должен оформить на себя ввозную ТД на эти отходы и уплатить все необходимые таможенные платежи («ввозной» НДС, таможенную пошлину, другие налоги и сборы), которыми сопровождается ввоз (импорт) таких продуктов. «Ввозной» НДС, уплаченный переработчиком при упомянутом их растаможивании, будет включен в НК и не компенсирован НО по п. 198.5 НКУ (при намерении использования этих отходов в хоздеятельности). В дальнейшем НДС может быть начислен только с операций по поставке таких отходов либо согласно п. 198.5 при использовании их в нехозяйственной деятельности (но заметим, что утилизация резидентом таких отходов — если это предусмотрено контрактом — должна считаться использованием их в хоздеятельности).

Насчет того, когда и какие суммы по таким «давал»-договорам следует отражать в декларации по НДС, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 98, с. 29.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше