«Штрафные» разницы: знакомимся вместе

* О новой разнице по доходам/расходам из п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 10.

Ну а начнем с того, что немного вспомним историю вопроса и расскажем о том…

Как было

Многие еще помнят, что до 01.01.2015 г. п.п. 139.1.11 НКУ устанавливал прямой запрет на включение в состав налоговых расходов сумм штрафов, неустойки или пени, подлежащих уплате по решению сторон договора или по решению соответствующих госорганов и суда.

С 01.01.2015 г. подход к исчислению налога на прибыль изменился и вместе с тем в небытие ушли многие налоговорасходные ограничения, существовавшие до того момента. Яркий пример тому как раз суммы уплаченных штрафов, пени и неустоек, которые по правилам новой редакции разд. ІІІ НКУ стали уменьшать объект обложения налогом на прибыль в полном объеме.

Тогда еще многие не могли поверить своему счастью. Неужели после стольких лет запретов на включение соответствующих расходов в расчет налога вот так вот запросто можно уменьшить объект налогообложения на «штрафные» суммы? Налоговикам даже пришлось успокаивать налогоплательщиков на этот счет. Для особо сомневающихся они еще раз подтвердили: штрафным расходам быть (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5356/6/99-99-19-02-01-15). Если точнее,

«штрафные» расходы, отраженные в бухучете, для налоговых целей можно оставить без каких-либо корректировок

Но, как говорится, «не долго музыка играла»…

Как стало

С 01.01.2017 г. ситуация с учетом штрафных сумм снова изменилась. С этой даты вступили в силу изменения в НКУ, предусмотренные Законом Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII (ср. ). Благодаря ему появилась новая — «штрафная» — разница (см. п.п. 140.5.11 НКУ).

Отныне налогоплательщики должны увеличивать финансовый результат налогового (отчетного) периода на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога (кроме физических лиц), и в пользу плательщиков налога, которые облагаются налогом по ставке 0 % согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

И учтите: никакой симметрии!

Уменьшать финансовый результат на сумму полученных штрафов НКУ не просит

А значит, «обогатившись» за счет штрафов, никаких корректировок проводить не нужно. Они, как и прежде, попадают в бухдоходы и тем самым увеличивают объект налогообложения для целей расчета налога на прибыль.

В общих чертах понятно? Теперь давайте познакомимся с новой разницей поподробнее и для этого разберемся…

Какие штрафы (не) увеличивают финрезультат

Первое, что бросается в глаза из приведенного п.п. 140.5.11 НКУ:

исключать из расчета налога на прибыль, к счастью, придется далеко не все штрафы

Новая норма требует проводить корректировки только в отношении признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу:

— лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль. В эту категорию, например, попадают предприятия-единоналожники (групп 3 и 4), а также неприбыльные организации;

— плательщиков налога, которые облагаются налогом по ставке 0 % согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Отдельно несколько слов скажем по поводу штрафных санкций в пользу нерезидентов. На наш взгляд, при выплате таких доходов с них обязательно нужно уплатить налог на репатриацию по правилам, установленным п. 141.4 НКУ. Таким образом, нерезидент согласно требованиям п. 133.2 НКУ автоматически становится плательщиком налога на прибыль.

Напомним: упомянутый п. 133.2 НКУ к плательщикам налога относит юридических лиц — нерезидентов, которые получают доходы с источником их происхождения из Украины, облагаемые налогом на репатриацию по правилам п. 141.4 НКУ, а также постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником их происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей.

А значит,

штрафные санкции, выплаченные в пользу нерезидентов, корректировке не подлежат

Основание — их выплачивают в пользу плательщика налога на прибыль.

В то же время вспомните: совсем недавно киевские налоговики в своем письме от 17.08.2016 г. № 18414/10/26-15-14-06-04-29 пришли к неожиданно благоприятному для налогоплательщиков выводу, что удерживать налог на репатриацию при выплате хозштрафов, пени, инфляционных не нужно.

На наш взгляд, аргументы налоговиков притянуты за уши и из НКУ подобный вывод, к сожалению, не следует.

Более того, даже в подкатегории 102.18 БЗ до 01.01.2017 г. можно было найти консультацию налоговиков на ту же тему, но с диаметрально противоположным выводом. И хоть сейчас она числится отмененной, связано это скорее с техническими причинами, чем с изменением точки зрения ГФСУ.

Поэтому вам решать, руководствоваться столь либеральным разъяснением киевских налоговиков или нет. Мы бы советовали все же получить индивидуальную консультацию, позволяющую не удерживать налог на репатриацию именно вам. Иначе будьте готовы к судебным разбирательствам. Иногда судебные органы тоже становятся на сторону налогоплательщиков (см. определение ВАСУ от 22.08.2016 г. № К/800/62230/13).

Но если вам так повезет, то не забудьте в этом случае откорректировать бухгалтерский финрезультат до налогообложения на сумму выпавших из-под налогообложения нерезидентских штрафов**.

** Если, конечно же, кроме штрафов в пользу нерезидента, не выплачивались другие облагаемые налогом на репатриацию доходы. Если же такие выплаты были, можно говорить, что получатель таких доходов — плательщик налога на прибыль, а значит, разниц по п.п. 140.5.11 НКУ нет.

Остальные штрафные санкции по-прежнему уменьшают финрезультат до налогообложения без каких-либо корректировок

То есть попадают в бухрасходы и тем самым уменьшают объект обложения налогом на прибыль суммы штрафов, пени, неустойки, начисленные в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу:

— физических лиц (в том числе ФЛП на общей и упрощенной системах налогообложения).

Заметьте: мы считаем, что штрафные суммы, выплаченные в пользу физлиц-предпринимателей, не учитывают при расчете разниц наравне со штрафами в пользу обычных физлиц.

В то же время не исключено, что налоговики выберут фискальный подход к этому вопросу и будут настаивать на том, что предпринимателей для целей применения этой нормы нужно считать не «физическими лицами», а «неплательщиками налога на прибыль». А это уже другой разговор. Это означает, что на сумму таких штрафных сумм корректировать финрезультат все же придется.

К сожалению, на сегодняшний день позиция контролеров по этому вопросу еще не известна. Но мы следим за всеми их разъяснениями на этот счет и обязательно будем держать вас в курсе всех последних требований;

— обычных плательщиков налога на прибыль (см. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2017, № 5, с. 43). В том числе это касается штрафов в пользу налогоплательщиков, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно НКУ.

Обратите внимание! Для того, чтобы при необходимости «отличить» обычного прибыльщика от «нулевика» или единоналожника, информацию о налоговом статусе контрагента указывайте еще при заключении договора. В будущем она пригодится вам, если придется решать вопрос налогового учета штрафных санкций.

Заметьте, что НКУ требует проводить корректировки по штрафам, пене, неустойке, начисленным в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами. То есть имеются в виду штрафные санкции, предусмотренные гл. 49 ГКУ за ненадлежащее выполнение обязательств по гражданско-правовым договорам.

Отсюда следует весьма приятный вывод:

«пролетели» мимо корректировки, а значит, все еще уменьшают налог на прибыль штрафные санкции и пеня, начисленные налоговиками за нарушение налогового законодательства

Подтверждают последний вывод и налоговики в консультации, размещенной в подкатегории 102.02 БЗ.

Для вашего удобства соберем всю информацию о «штрафных» разницах в таблице.

Когда считают/не считают «штрафную» разницу

В чем суть расчета разницы

Напомним, что в бухгалтерском учете суммы признанных штрафов, пени и неустоек согласно п. 20 П(С)БУ 16 «Расходы» отражают в составе прочих операционных расходов и учитывают на одноименном субсчете 948 «Признанные штрафы, пеня, неустойки». Получается, что при начислении штрафа его сумма автоматически уменьшает объект обложения налогом на прибыль.

Благодаря п.п. 140.5.11 НКУ, если вы начислили штраф в пользу какого-нибудь неплательщика или нулевика (графа 2 таблицы), вам придется по окончании отчетного периода (квартала, года) увеличить бухгалтерский финрезультат, показанный по строке 02 декларации по налогу на прибыль, на сумму таких штрафов.

Как вы знаете, для расшифровки и определения общей величины разниц, на которые увеличивают/уменьшают бухгалтерский финрезультат, предназначено приложение РІ к декларации. Однако на сегодняшний день эта форма еще не адаптирована под последние изменения в НКУ и здесь попросту нет места для отражения новых, в том числе «штрафных», разниц. Что же делать в таком случае?

Если на момент подачи декларации (особенно это актуально для квартальных налогоплательщиков) новая разница так и не обретет собственное место в приложении РІ, мы рекомендуем поступить следующим образом:

— за неимением места уплаченную сумму штрафа вы не показываете в приложении РІ, но

— учитываете ее с соответствующим знаком при заполнении строки 03 декларации по налогу на прибыль и

— приводите информацию о причинах расхождения между итоговой суммой по приложению РІ и строкой 03 декларации в разделе «Наявність доповнення» декларации.

По крайней мере, такой порядок корректировки, на наш взгляд, следует из разъяснений налоговиков, приведенных в письме ГФСУ от 18.01.2017 г. № 969/6/99-99-15-02-02-15. И не важно, что оно посвящено другой корректировке — по п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Его вывод в части заполнения декларации вполне применим и в нашей с вами ситуации.

А нам (малодоходникам) все равно

Известно, что налоговый учет у малодоходников строится на данных бухгалтерского учета (кроме малодоходников-добровольцев). А вот налоговые разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ, они не считают (кроме разницы по убыткам прошлых лет). Поэтому для них с появлением в п.п. 140.5.11 НКУ ничего не поменялось:

штрафные расходы как раньше, так и сейчас через бухрасходы автоматически уменьшают объект обложения налогом на прибыль

Вот, собственно, и все, что вам нужно знать о порядке применения новой «прибыльной» разницы. Если у вас все еще остались вопросы — спрашивайте и мы обязательно ответим на них. Ведь ситуации, которые встречаются в реальной жизни, всегда интереснее и разнообразнее, чем мы можем представить себе при первом знакомстве с новой законодательной нормой.

выводы

• С 01.01.2017 г. высокодоходники увеличивают финрезультат налогового (отчетного) периода на сумму расходов от «гражданско-правовых» штрафов, пени, неустоек, начисленных в пользу неплательщиков налога на прибыль (кроме физлиц) и прибыльщиков-нулевиков.
• Новая разница не применяется в отношении штрафных санкций, начисленных за нарушение налогового законодательства.
• Малодоходники не рассчитывают «штрафную» налоговую разницу, а значит, сумма признанных штрафов, пени и неустоек по-прежнему уменьшает объект обложения налогом на прибыль.
• Корректировки на сумму полученных штрафов, как и раньше, делать не нужно. Они увеличивают объект обложения налогом на прибыль в полной сумме.