«Единоналожный» учет, как мы знаем, сосредоточен на деньгах. Но и в нем есть место для операций по безвозмездной поставке товаров — операций, где деньги не фигурируют. Давайте рассмотрим, как влияют безвозмездные передачи и получения на учет единоналожника.
Безвозмездная передача
Сначала поговорим о безвозмездной передаче. Итак, в случае если плательщик единого налога выступает в качестве дарителя — ситуация совсем простая. Обратимся к «специализированному» определению дохода единоналожника, сохранившемуся в НКУ даже после реформы.
Так, согласно п. 292.1 НКУ доход единоналожника — это:
а) для физлиц-единоналожников:
— доход в денежной форме (наличной и/или безналичной);
— доход в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ;
б) для юрлиц-единоналожников:
— доход (включая доход представительств, филиалов, отделений юридического лица) в денежной форме (наличной и/или безналичной);
— доход в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.
Понятное дело, что в случае, когда идет речь о безвозмездной передаче, о денежной форме дохода нам следует забыть. Поэтому остается выяснить, относится ли безвозмездная передача к «неденежным» доходам единоналожника-дарителя.
Сделать это достаточно легко, так как определение таких доходов дает п. 292.3 НКУ. А этот пункт гласит, что в «единоналожный» доход включаются только безвозмездно полученные товары (работы, услуги). О доходе от безвозмездно предоставленных товаров (работ или услуг) ст. 292 НКУ молчит. Итак,
если единоналожник предоставляет безвозмездно товары (услуги, основные средства), на его налоговом учете это никоим образом не отражается
Такое же мнение в отношении безвозмездной передачи выражают налоговики. Они заявляют, что НКУ не предусматривает обязанности единоналожника-дарителя включать в свои доходы стоимость безвозмездно переданных товаров (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02).
Безвозмездное получение
В первую очередь надо уяснить, что по общему правилу безвозмездно полученные товары (работы или услуги) являются доходом единоналожника ( п. 292.3 НКУ). Уточним, что конкретно попадает под определение безвозмездно полученных товаров для целей «единоналожного дохода». Согласно абзацу второму того же таки п. 292.3 НКУ безвозмездно полученными считаются*:
* Также налоговики настаивают, что единоналожник должен отражать доход на сумму стоимости безвозмездно полученных услуг в случае, когда он получает в безвозмездное пользование имущество по договору займа (см. консультацию из БЗ, подкатегория 107.04).
— товары (работы, услуги), предоставленные плательщику единого налога согласно письменным договорам дарения;
— товары (работы, услуги), предоставленные плательщику единого налога согласно другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, по которым не предусмотрены денежная или иная компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат;
— товары, переданные плательщику единого налога на ответственное хранение и использованные ним.
Указанная интерпретация по форме выдержана в духе «общего» определения безвозмездно полученных товаров ( п.п. 14.1.13 НКУ). Но для целей «единоналожного» дохода есть одно существенное отличие:
чтобы полученные единоналожником товары (работы, услуги) считались безвозмездно полученными, должна быть соблюдена письменная форма договора
В связи с этим следует обратить внимание на несколько важных обстоятельств.
Письменная форма договора
Напомним, что в письменной форме всегда должны заключаться ( ст. 208 ГКУ):
— сделки между юридическими лицами;
— сделки между физическим и юридическим лицом, кроме тех, которые выполняются непосредственно в момент совершения;
— прочие сделки, по которым законом установлена письменная форма.
Устные сделки могут заключаться только при условии соблюдения этого общего правила. Уяснив это, рассмотрим несколько аспектов договора дарения касательно единоналожников.
Во-первых, гражданское законодательство в некоторых случаях допускает заключение соглашения в устной форме ( ст. 206 ГКУ). Это касается в том числе и договора дарения. Например, устно могут совершаться:
— договор дарения предметов личного пользования и бытового назначения ( ч. 1 ст. 719 ГКУ);
— договор дарения движимых вещей ( ч. 2 ст. 181 ГКУ), не имеющих особой ценности ( ч. 4 ст. 719 ГКУ).
Во-вторых, нарушение письменной формы не делает сделку недействительной, если это следствие прямо не определено законом ( ч. 1 ст. 218 ГКУ). Так, например, в части договора дарения одним из условий недействительности является несоблюдение его письменной формы в случае дарения имущественных прав или с обязанностью передать подарок в будущем ( ч. 3 ст. 719 ГКУ).
В-третьих, лицам-предпринимателям надо помнить, что в процессе предпринимательской деятельности они подпадают под регулирование нормативно-правовых актов, регулирующих деятельность юрлиц ( ч. 1 ст. 51 ГКУ, разъяснение Минюста от 14.01.2011 г.). Это касается в том числе и соблюдения требований о письменной форме сделки в соответствии со ст. 208 ГКУ. Поэтому предприниматель может заключать в устной форме только те сделки, которые может в такой форме заключать юрлицо.
Что же делать, если письменный договор не заключен? Можно ли не облагать полученные товары (работы, услуги) единым налогом? В наших предыдущих статьях** мы уже предлагали одариваемому единоналожнику такой принцип:
** См., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 35, с. 19.
1) следует отразить «единоналожный» доход — если законодательство определяет, что безвозмездная передача / получение товара (работы, услуги) обязательно должна быть оформлена письменным договором.
Под действие этого принципа попадают в том числе и следующие случаи:
а) письменная форма договора не была соблюдена, хотя закон этого требовал. Исключение здесь составляют разве что случаи, когда несоблюдение письменной формы приводит к ничтожности правовой сделки (такие сделки, как известно, не влекут за собой юридических последствий);
б) письменная форма договора не была обязательной, однако стороны решили соблюсти ее;
2) «единоналожный» доход отражать не нужно — если законодательство не устанавливает письменную форму договора как обязательную, в связи с чем стороны ограничились устной формой. То есть договор, «вписываемый» в критерии ч. 1 ст. 206 ГКУ, — договор дарения предметов личного пользования и бытового назначения ( ч. 1 ст. 719 ГКУ). Но в таком случае физическое лицо, вероятнее всего, будет стороной договора не как предприниматель, а как гражданин.
По-видимому, именно эта, последняя ситуация является наиболее спорной. Письменный договор не заключен и заключать его было необязательно. Если исходить из формального прочтения п. 292.3 НКУ, здесь «единоналожного» дохода нет. При этом уточнение о письменной форме в п. 292.3 НКУ сравнительно с п.п. 14.1.13 НКУ можно воспринимать как своеобразную «поблажку» законодателя в отношении единоналожников. Ведь они очень часто заключают устные договоренности, в том числе и о безвозмездном получении товаров.
Но не все так радужно. В НКУ есть основания рассматривать неденежный подарок как «гражданский» доход физлица-предпринимателя. Если это подарок от юрлица, то у предпринимателя будет доход в виде дополнительного блага ( п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). При этом следует помнить, что сумма НДФЛ будет рассчитана с учетом п. 164.5 НКУ. А вот если подарок от другого физического лица — тогда как доход, облагаемый налогом собственно по «подарочным» правилам ( п. 174.6 НКУ).
Поэтому стоит задуматься. Возможно, безопаснее включить безвозмездно полученные товары (работы, услуги) в «единоналожный» доход и обложить единым налогом, нежели потом дополнительно заморачиваться с «гражданской» декларацией и получить «гражданский» доход со ставкой налогообложения значительно выше, чем на упрощенной системе? Это мы к тому, что для предпринимателя-единоналожника лучше не игнорировать письменную форму договора. Чтобы не было потом лишних хлопот.
Исключение из этого правила — подарки стоимостью менее 800 грн. (согласно п.п. 165.1.39 НКУ). Такие подарки освобождаются от обложения НДФЛ*, поэтому при их получении физическому лицу выгодно выступать именно как частное лицо, а не как предприниматель. В остальных же случаях письменную форму договора лучше соблюсти и обложить налогом подарок по «предпринимательским» правилам.
* См. статью на с. 40 этого номера.
При этом вовсе не обязательно на каждую мелочь, которую дарят физическому лицу — предпринимателю, заключать договор на три страницы. Для того, чтобы договор считался письменным, достаточно, чтобы его содержание было зафиксировано в одном или нескольких документах, в письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны ( ч. 1 ст. 207 ГКУ). Это так называемый упрощенный способ заключения письменных договоров. Самый простой пример такого письменного договора — счет-фактура. Если при безвозмездной передаче единоналожник-одариваемый будет иметь на руках счет-фактуру — считается, что он выполнил письменную форму, а следовательно и требования п. 292.3 НКУ.
А как же быть с предприятими-единоналожниками? У них, вероятно, будет возможность избежать дохода по товарам (работам или услугам), которые были получены устно и в пределах договоров, которые не обязательно заключать в письменном виде.
Когда и в какой сумме отражать доход?
В какой сумме следует отражать доход? Юрлицам-единоналожникам здесь проще. Они будут ориентироваться на справедливую стоимость полученного подарка — согласно правилам бухгалтерского учета. Эта же сумма будет отражена в первичных документах, с помощью которых юрлицо-единоналожник отражает факт оприходования безвозмездно полученных товаров. А вот предприятиям-единоналожникам советуем все же фиксировать стоимость подарка в договоре дарения (или в первичных документах).
Впрочем, следует отметить, что налоговики продолжают говорить о том, что доход от безвозмездно полученных товаров отражается на уровне не ниже обычной цены (см. консультации из БЗ, подкатегория 108.01.02). По нашему мнению, НКУ оснований для таких выводов не дает.
Датой, по которой отражается «единоналожный» доход, является дата подписания акта приема-передачи безвозмездно полученных товаров ( п. 292.6 НКУ)
Также напомним, что стоимость безвозмездно полученных товаров (работ/услуг) влияет на сумму единого налога только у единоналожников третьей группы. Для единоналожников первой и второй групп эта сумма важна только для определения объема предельной суммы дохода для пребывания на упрощенной системе налогообложения.
В то же время к единоналожникам первой и второй групп могут возникнуть другие вопросы. Налоговики могут утверждать, что такой доход — доход от осуществления деятельности, не указанной в Реестре, и что его надо обложить единым налогом по ставке 15 % ( п.п. 2 п. 293.4 НКУ). Да и к третьегруппникам при желании можно придраться, поскольку указание видов деятельности в заявлении и в Реестре для всех единоналожников теперь обязательно ( п.п. 5 п. 298.3 НКУ; п.п. 8 п. 299.7 НКУ). А осуществление деятельности, не указанной в Реестре, — это основание, чтобы снять единоналожника с упрощенной системы ( п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ).
По нашему мнению, формально безвозмездное получение товаров вообще не является видом деятельности и не может быть указано в Реестре. Поэтому говорить о ставке 15 % некстати, а следовательно у одаренного нет оснований и покидать ряды плательщиков единого налога.
Было — платно, стало — безвозмездно
Представим теперь, что единоналожник не собирался изначально получать товары безвозмездно. Но случилось так, что ему вдруг стало не нужно за них платить. Это возможно в случае, если: (1) задолженность единоналожника перед поставщиком по оплате полученных товаров стала безнадежной; (2) задолженность единоналожника перед поставщиком взяло на себя третье лицо; (3) поставщик аннулировал задолженность единоналожника. Рассмотрим эти ситуации по очереди.
Безнадежная задолженность. Безнадежной является задолженность, соответствующая критериям п.п. 14.1.11 НКУ. Прежде всего, это — задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности. «Специализированным» определением дохода установлено, что сумма такой задолженности включается в доход только для третьегруппников и к тому же НДСников ( абзац третий п. 292.3 НКУ). Более того, налоговики также настаивают на включении в «единоналожные» доходы третьегруппника также суммы кредиторской задолженности единоналожника, по которой еще не истек срок исковой давности, но которая не будет погашена в результате ликвидации единоналожника (см. консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02). Такая задолженность также является безнадежной ( п.п. «з» п.п. 14.1.11 НКУ).
А что же прочие единоналожники? По нашему мнению, им придется отражать сумму задолженности, списанной в связи с окончанием срока исковой давности, как «гражданские» доходы и облагать ее НДФЛ и военным сбором. Так же придется действовать и в связи со списанием прочей безнадежной кредиторской задолженности за полученные, но не оплаченные товары.
Переведенная задолженность. Не возникает ли у единоналожника доход, когда он заключает договор перевода долга и вместо него товары оплачивает другое лицо ( ст. 520 ГКУ)? Налоговики по этому вопросу молчат, более того, вообще поддают сомнению возможность для единоналожника заключать договор перевода долга (см. письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25434/6/99-99-15-03-01-15; см. также консультацию из БЗ, подкатегория 108.01.02). По нашему мнению, «единоналожного» дохода в этом случае нет, ведь товары, оплаченные за единоналожника третьим лицом, не вписываются в определение безвозмездно полученных ни согласно п. 292.3 НКУ, ни согласно п.п. 14.1.13 НКУ. Это если обойти вниманием то обстоятельство, что налоговики в принципе против, чтобы единоналожники заключали договоры перевода долга. Аналогичным способом следует действовать и в том случае, если заключен не договор перевода долга, а договор на выполнение обязательств по оплате третьей стороной ( ст. 528 ГКУ).
Прощенная задолженность. Речь идет о ситуации, когда обязательство прекращается в результате освобождения поставщиком единоналожника от его обязанностей ( ст. 605 ГКУ). То есть единоналожник получил товары, а поставщик после этого освободил его от оплаты. Похоже, что в этом случае «единоналожного» дохода не избежать. Об этом свидетельствует консультация из БЗ, подкатегория 103.25. В указанной консультации налоговики заявляют, что если по договоренности сторон задолженность за предоставленные, но не оплаченные товары (работы, услуги) списана до окончания срока исковой давности, то товары (работы, услуги) являются безвозмездно полученными и включаются в доход единоналожника. А в консультации из БЗ, подкатегория 107.04, налоговики так же прямо говорят, что сумма задолженности единоналожника, списанная до окончания срока исковой давности, включается в его «единоналожные» доходы, поскольку неоплаченные товары по такой задолженности являются безвозмездно полученными. Следовательно, плательщикам единого налога лучше будет отразить доход от полученных товаров, задолженность по которым им простили.
Отражаем подарки в учете и отчетности
Предприниматели — единоналожники-безНДСники (групп 1 и 2, а также группы 3, не являющиеся плательщиками НДС) ведут Книгу учета доходов ( п.п. 296.1.1 НКУ). Предприниматели — единоналожники-НДСники (группы 3, являющиеся плательщиками НДС) ведут Книгу учета доходов и расходов ( п.п. 296.1.2 НКУ). Напомним, предприниматели-единоналожники теперь используют Книги, утвержденные приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579 (ср. ). В обеих этих Книгах стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) отражается в специально отведенной для этого графе 5.
Что касается юрлиц-единоналожников, то они ведут учет доходов и расходов в соответствии с бухучетными правилами ( п.п. 296.1.3 НКУ). Это значит, что при безвозмездном получении они делают в бухучете проводку Дт 10, 28 — Кт 74 (в случае применения упрощенного Плана счетов) или Дт 10, 28 — Кт 718 (в случае применения обычного Плана счетов).
В декларации предприниматели-единоналожники в зависимости от избранных группы и ставки отражают сумму «единоналожного» дохода соответственно в строках:
— 01 — для первой группы;
— 03 — для второй группы;
— 05 — для третьей группы (плательщики НДС);
— 06 — для третьей группы (неплательщики НДС).
А юрлица-единоналожники этот доход в зависимости от избранной ставки отражают в графе 3 строки 1 — для плательщиков НДС или в графе 4 строки 1 — для неплательщиков НДС.
Ну что же, на этом, по-видимому, все. Пусть подарки вас радуют, а учет этому не мешает.
выводы
- Безвозмездная передача товаров в учете единоналожника никак не отражается.
- При безвозмездном получении товаров в учете единоналожника отражается доход. При условии, что товары получены на основании письменного договора.
- Доход от безвозмездно полученных товаров отражается на дату подписания акта об их приеме.
