Ремонт арендованных ОС: учет у арендатора

И уже традиционно начнем с бухгалтерского учета ремонтно-улучшительных работ, поскольку он является основой и для налогового учета.

Равнение на бухучет

В общем случае бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных ОС зависит от следующих факторов:

1) направленности проводимых ремонтных мероприятий (поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или их улучшение);

2) возмещает арендодатель расходы на ремонт/улучшение или нет.

Классификация ремонтов. Начнем с того, что учет арендных операций прежде всего регулирует специальное «арендное» П(С)БУ 14 «Аренда». Хотя для целей классификации ремонтов (поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или их улучшение) никаких особых правил это Положение не устанавливает. В данном случае арендатор руководствуется общими ремонтными нормами П(С)БУ 7.

Итак, ремонтные мероприятия, проводимые для поддержания объекта аренды в рабочем состоянии (то есть обычный ремонт), если они не компенсируются арендодателем либо компенсируются после возврата объекта аренды, арендатор включает в расходы отчетного периода ( п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561) с отражением на тех же счетах учета, что и суммы арендной платы.

Что касается улучшений арендованного ОС (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. д.), то арендатор такие расходы капитализирует ( п. 8 П(С)БУ 14). При этом на сумму капитализируемых затрат он создает объект прочих необоротных материальных активов (ПНМА) и отражает на дебете субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» (см. табл. 1).

Амортизируют такой объект в течение срока полезного использования одним из двух методов — прямолинейным или производственным ( п. 27 П(С)БУ 7). Суммы начисленной амортизации отражают на тех же счетах, что и суммы арендной платы.

Пример 1. Предприятие-арендатор провел улучшение арендованного офиса подрядным способом на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). На созданный объект «Улучшения» арендатор ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 500 грн.

Таблица 1. Бухгалтерский учет улучшений объекта аренды

Чаще, в бухгалтерском учете срок эксплуатации привязывают к сроку действия договора аренды, хотя ничто не мешает установить другой срок.

Немного забегая вперед, отметим, что для сближения бухгалтерского учета с налоговым плательщики, применяющие налоговые разницы, как правило, учитывают требования норм НКУ. Поэтому метод амортизации объекта применяют прямолинейный (так как производственный метод в налоговом учете запрещен ( п.п. 138.3.1 НКУ)), а срок эксплуатации устанавливают с учетом минимально допустимого ( п.п. 138.3.3 НКУ). К этому мы еще вернемся.

Компенсация ремонтов. Здесь все зависит от того, когда происходит компенсация.

1. Арендодатель сразу возмещает расходы арендатора на ремонты и улучшения объекта аренды денежными средствами или засчитывает их в счет арендной платы. Считаем, что арендатор отражает такую операцию как обычную продажу работ (услуг) (см. табл. 2).

При этом, если компенсируются сразу улучшения, то арендатор не создает у себя никаких необоротных активов (у него попросту нет для этого никаких оснований), а сумму таких улучшений, в общем порядке, капитализирует у себя арендодатель (см. с. 19).

При передаче ремонтно-улучшительных работ арендодателю доход от их реализации арендатор отражает по кредиту субсчета 703, а расходы — как их себестоимость (дебет счета 23 с последующим списанием проводкой Дт 903 — Кт 23).

Пример 2. Предприятие-арендатор провел ремонт арендованного офиса подрядным способом (на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Арендодатель сразу компенсирует денежными средствами расходы в полном объеме.

Таблица 2. Компенсация расходов арендодателем осуществляется сразу

Если компенсация ремонтных расходов происходит постепенно, путем зачета их в счет арендной платы (начисляем аренду по кредиту субсчета 685), соответственно на сумму зачета арендатор делает проводку: Дт 685 — Кт 377.

2. Арендодатель по окончании договора аренды возмещает расходы арендатора на улучшение объекта аренды. В таком случае арендатор отражает продажу объекта прочих необоротных материальных активов, числящегося на субсчете 117, по общим правилам бухучета (см. табл. 3).

Пример 3. Предприятие-арендатор провел улучшение полученного в аренду производственного оборудования (подрядным способом). По окончании срока действия договора указанные улучшения передаются арендодателю. Договорная стоимость возмещения на момент передачи — 10800 грн. (в том числе НДС — 1800 грн.).

На созданный объект «Улучшения» арендатором начислялась амортизация прямолинейным методом (по 500 грн. в месяц). Общая сумма начисленной амортизации на момент возврата объекта аренды составила 12000 грн. Остаточная стоимость объекта «Улучшения» на начало месяца их передачи арендодателю — 10000 грн., а на конец такого месяца — 9500 грн.

Таблица 3. Возмещение арендодателем стоимости улучшений по окончании срока аренды

3. Арендодатель не компенсирует сумму расходов на улучшение объекта аренды. В данном случае арендатор по окончании договора аренды списывает такой объект с баланса как при бесплатной передаче (см. табл. 4, с. 26).

Пример 4. Предприятие-арендатор провел улучшение полученного в аренду офисного помещения (подрядным способом). Указанные улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора без компенсации.

На созданный объект «Улучшения» арендатором начислялась амортизация прямолинейным методом (по 750 грн. в месяц). Общая сумма начисленной амортизации на момент возврата объекта аренды составила 18000 грн. Остаточная стоимость объекта «Улучшения» на начало месяца их передачи арендодателю — 9000,00 грн., а на конец такого месяца — 8250,00 грн.

Таблица 4. Улучшения, не компенсируемые арендодателем

Налоговый учет ремонтов у арендатора

НДС. Суммы «входного» НДС по расходам на ремонт и улучшение объекта аренды арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке ( п. 198.3 НКУ). При условии, что такой налоговый кредит подтвержден налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН.

Но учтите: если арендованное имущество используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, необходимо начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС ( п. 198.5 НКУ).

Рассмотрим учет НДС арендатора в двух ситуациях: (1) арендодатель возмещает ремонтно-улучшительные расходы арендатора или (2) не возмещает.

(1) В случае возмещения арендодателем расходов арендатора на ремонт или улучшения объекта аренды сразу (в периоде осуществления расходов), а также если осуществляется зачет суммы расходов в счет арендной платы, такая операция у арендатора в налоговом учете соответствует операции поставки работ/услуг. Есть поставка — есть объект обложения НДС ( п.п. «б» п. 185.1 НКУ).

Причем базу обложения в этом случае берем исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ, а если такие работы осуществлял непосредственно сам арендатор, то не ниже обычных цен ( п. 188.1 НКУ).

Если ремонтные расходы арендодатель компенсирует по окончании договора аренды, то и НО по НДС ( п. 187.1 НКУ) арендатор начисляет на дату возврата объекта аренды или на дату получения денежных средств (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше).

Причем важно (!): в случае возврата объекта аренды, который был улучшен, арендатор осуществляет поставку объекта ОС. Поэтому базу обложения определяем исходя из суммы компенсации, но не ниже остаточной стоимости улучшений по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного имущества ( п. 188.1 НКУ).

(2) Если арендодатель не компенсирует арендатору расходы на обычный ремонт объекта аренды, то возврат отремонтированного арендованного имущества на НДС-учет арендатора никак не повлияет. Поскольку ремонтные расходы попадают в состав расходов в период их проведения, а значит, фактически они потребляются самим арендатором.

Иначе дело обстоит с улучшениями, ведь они учитываются у арендатора как ПНМА. При этом безвозмездная передача объекта улучшений приравнивается к их поставке ( п.п. 14.1.191 НКУ), а значит, от начисления НО по НДС арендатору не уйти. Обращаем внимание: речь только о том случае, когда передачу можно рассматривать как безвозмездную (подробнее — чуть ниже). Базой налогообложения в этом случае будет балансовая (остаточная) стоимость улучшений по данным бухгалтерского учета на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного объекта аренды ( п. 188.1 НКУ).

И еще один момент, связанный с бесплатной передачей актива. Речь идет о начислении НО, которые как бы компенсируют «входной» НДС по товарам/работам (услугам), используемым в нехозяйственной деятельности ( п.п. «г» п. 198.5 НКУ).

Вспомните, ведь определение хозяйственной деятельности говорит о деятельности, которая направлена на получение дохода ( п.п. 14.1.39 НКУ), а в случае бесплатной передачи улучшений арендодателю никакого дохода у арендатора не возникает. Вот и получается, что бесплатная поставка — это как раз и есть нехозяйственная деятельность.

Причем чаще налоговики к этому вопросу подходят лояльно и позволяют не проводить начисления «компенсирующих» НО (см. письмо ГФСУ от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15, подкатегория 101.17 БЗ). Хотя на самом деле не все так однозначно, да и позиция налоговиков не устойчива ( письмо ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 4, № 22, с.8), поэтому, во избежание разногласий с контролерами, осторожному плательщику для неначисления «компенсирующих» НО желательно заручиться индивидуальной консультацией.

Подчеркнем: «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ начисляются по тем покупкам, по которым был «входной» НДС. Поэтому, если вы приобретали улучшения без НДС (например, у неплательщика НДС), то об п. 198.5 НКУ можно не беспокоиться (см. письмо ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17).

Тем не менее, если договором предусмотрена возможность проведения улучшений арендатором, и компенсация за это не предусмотрена, то можно говорить, что никакой бесплатной передачи этих улучшений здесь нет. Ведь их стоимость скорее всего заложена в сумму арендной платы. Поэтому нет никакой нехозяйственной деятельности, а значит, вопрос о «компенсирующих» НО вообще не должен возникать.

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет малодоходников (годовой доход не превышает 20 млн грн.), которые не обязаны корректировать финансовый результат на налоговые разницы, полностью ориентирован на бухгалтерский учет. Причем для учета расходов по обычным ремонтам, направленным на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, нормы разд. ІІІ НКУ не предусматривают никаких налоговых разниц даже для тех плательщиков, которые эти разницы обязаны применять (то есть высокодоходники (с годовым доходом свыше 20 млн грн.) и малодоходники-добровольцы).

Поэтому расходы на обычный ремонт учитываются всеми плательщиками налога на прибыль исключительно по правилам бухучета и никаких налоговых особенностей здесь не будет*. Конечно, при условии, что арендатор объект аренды использует в хозяйственной деятельности, иначе на сумму ремонтов «сработает» увеличивающая разница ( последний абзац п. 138.1 НКУ, см. с. 14).

* Кроме общего ограничения, установленного п.п. 140.5.4 НКУ (увеличивающая разница в случае приобретений у неприбыльных организаций и нерезидентов «из списка»)

А вот с расходами по улучшению (модернизации, модификации, достройке, дооборудованию, реконструкции и т. п.) объектов аренды высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам следует учитывать налоговые разницы, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Напомним их и сгруппируем в табл. 5.

Таблица 5. «Амортизационные» и «продажно-ликвидационные» разницы по учету ОС

Причем, учитывая расходы на улучшения объекта аренды, арендатору следует помнить несколько важных моментов.

Во-первых, для целей налогового учета не всегда улучшения объекта аренды признают основным средством* ( п.п. 14.1.138 НКУ).

* Для признания актива ОС его стоимость должна быть выше 6000 грн., срок службы — более одного года и такой объект должен использоваться в хозяйственной деятельности предприятия.

Так, улучшения, сумма которых не превышает 6000 грн., к объектам ОС не относятся и соответственно их не учитывают в расчете «амортизационных» и «продажно-ликвидационных» разниц ( пп. 138.1 и 138.2 НКУ). То есть

сумма начисленной в бухучете амортизации на объект улучшений стоимостью не более 6000 грн. учитывается в расчете финрезультата и уменьшает объект обложения налогом на прибыль без всяких корректировок

А вот улучшения объекта аренды стоимостью свыше 6000 грн. учитываются как ОС в налоговом учете и для них отведена налоговая группа 9 «Прочие основные средства» (см. письма ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 и от 21.10.2015 г. № 22220/6/99-95-42-03-15). Таким образом, «амортизационные» и «продажно-ликвидационные» разницы, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ, определяем только по улучшениям стоимостью свыше 6000 грн.

И еще одна деталь. В общем случае, когда плательщик проводит улучшение собственного объекта ОС повторно, каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта ( п. 14 П(С)БУ 7). Считаем, такой же логикой следует руководствоваться при отражении улучшений арендуемого объекта. То есть стоимость повторного улучшения необходимо добавлять к стоимости уже созданного ранее «улучшительного» объекта. При этом для целей налогового учета полученное значение на субсчете 117 сравниваем с критерием признания ОС (6000 грн.). Подробнее об этом см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 27, с. 18.

Во-вторых, объект «улучшений» (стоимостью более 6000 грн.) учитываем в налоговой группе 9 «Прочие основные средства», для которой установлен минимально допустимый срок амортизации — не меньше 12 лет ( п.п. 138.3.3 НКУ). Метод начисления амортизации применяем прямолинейный, поскольку производственный метод запрещен ( п.п. 138.3.1 НКУ). Причем для сближения с налоговым учетом имеет смысл и в бухгалтерском учете установить срок амортизации улучшений исходя из минимально допустимого срока и начислять амортизацию прямолинейным методом.

В-третьих, при возврате объекта аренды происходит передача несамортизированной части улучшений (объекта группы 9). А как предписывают нормы пп. 138.1 и 138.2 НКУ, в случае продажи объекта основных средств плательщик налога на прибыль обязан корректировать финрезультат на разницы. Соответственно, несоамортизированная часть улучшений (их остаточная стоимость) «сыграет» в уменьшение объекта налогообложения.

Причем, если оставшаяся несамортизированной стоимость объекта «улучшений» группы 9 передается безвозмездно, то и здесь «продажно-ликвидационные» разницы применяются. Однако имейте в виду, что при безвозмездной передаче также применяются увеличивающие финрезультат налоговые разницы, если получателем является неплательщик налога на прибыль (кроме физлица), «нулевик» ( п.п. 140.5.10 НКУ) или неприбыльная организация ( п.п. 140.5.9 НКУ). Детально о налоговых разницах при бесплатных передачах можно узнать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 22, с. 16.

Учтите: если арендодатель компенсирует расходы на улучшение объекта аренды сразу или путем зачета в счет арендной платы, то такую операцию арендатору следует отражать как продажу работ. Ведь передача улучшений арендодателю будет произведена сразу и арендатор их у себя не учитывает, значит, объект ОС в налоговом учете (как и объект ПНМА в бухучете) не формируется. Ясно, что в этой ситуации не будет и «амортизационных» разниц. Тут ориентируемся исключительно на бухгалтерский учет, независимо от стоимости работ по улучшению и размера годового дохода предприятия.