Бухучет у туроператора

Внутренний туризм

Для начала рассмотрим самую простую ситуацию — когда речь идет о продаже тура в пределах Украины.

Бухгалтерский учет

«Прямые» расходы. По определению ст. 1 Закона о туризме, туристические продукты являются услугами. Следовательно, в бухгалтерском учете их учитывают по правилам, установленным для услуг. То есть, чтобы определить себестоимость турпродуктов (туристических услуг), туроператор будет собирать расходы по Дт 23 «Производство». А доход и расходы он признает с оглядкой на «доходное» П(С)БУ 15 и «расходное» П(С)БУ 16.

Как правило, туроператоры работают «по предоплате». Предоплата, поступившая от туристов в оплату туров, доход туроператора не увеличивает ( п. 6.3 П(С)БУ 15). В то же время бухучетный доход (Кт 703) туроператор признает: (1) по каждому заключенному турдоговору; (2) по факту предоставления услуг (то есть с учетом степени завершенности операции — в момент окончания их предоставления согласно п. 10 П(С)БУ 15). Другими словами,

туроператор формирует доход на дату окончания тура, т. е. предоставления туристам обещанного сервиса

Такое мнение следует из того, что турпродукт является услугой, а услуга — это то, что потребляется в процессе предоставления ( ч. 1 ст. 901 ГКУ). Поэтому говорить о предоставлении услуг можно только по факту их предоставления, т. е. после завершения тура (а не, скажем, на дату «предварительной» передачи туристам турпакетов, когда услуги еще фактически не предоставлены).

В большинстве случаев акт предоставленных услуг с туристами по окончании тура не оформляется. Поэтому документальным подтверждением дохода у туроператора может стать бухгалтерская справка. Доход отражаем проводкой Дт 361 — Кт 703. Одновременно с доходами туроператор признает и «связанные» с предоставлением туруслуг расходы — себестоимость реализованного турпродукта (Дт 903— Кт 23). Себестоимость определяют по каждому турпродукту, и она попадает в расходы в периоде признания дохода, т. е. по факту предоставления туруслуг.

«Общетурпродуктные» расходы. Кроме расходов, которые можно отнести непосредственно к конкретному турпродукту, туроператор может нести также расходы, связанные сразу с несколькими турпродуктами. Такие расходы в «производстве» турпродукта следует отражать как общепроизводственные (Дт 91). Среди общепроизводственных расходов туроператора наверняка будут постоянные расходы — не изменяющиеся в зависимости от количества оформленных туров. Такие расходы следует распределять между турпродуктами исходя из выбранной базы распределения при нормальной мощности. При этом постоянные распределенные общепроизводственные расходы туроператор вместе с переменными общепроизводственными расходами включит в себестоимость тура (Дт 23 — Кт 91). Что касается нераспределенных расходов, то они проводкой Дт 90 — Кт 91 списываются на себестоимость реализации ( п. 16 П(С)БУ 16).

Прочие расходы. Кроме «прямых» расходов на создание турпродуктов, у туроператора возникает ряд прочих расходов, связанных с обеспечением турдеятельности. Например: расходы на рекламу, зарплату управленческого персонала, содержание офиса, оплату коммунальных услуг, прочие расходы, необходимые для осуществления деятельности и т. п.

Такие расходы в себестоимость турпродуктов не попадают, а учитываются по направлениям расходов — в зависимости от их назначения. То есть включаются туроператором в состав административных расходов (Дт 92), расходов на сбыт (Дт 93) или прочих операционных расходов (Дт 94) ( пп. 18 — 20 П(С)БУ 16).

В бухучете все такие расходы признаются расходами в периоде их фактического осуществления ( п. 7 П(С)БУ 16), независимо от момента признания дохода от предоставленных туруслуг.

Туроператор-посредник. В некоторых случаях туроператор работает со своими партнерами по агентским (посредническим) договорам ( ст. 295 ХКУ). В частности, по агентским договорам туроператор может реализовывать страховые услуги (выдавать туристам необходимые им в поездке страховые полисы), а также билеты на проезд, экскурсии, концерты, спектакли и прочие подобные мероприятия и путевки. Сюда же относится и популярная среди туроператоров практика перевоплощаться в турагента, перепродавая турпродукты других туроператоров.

Продажа чужих турпродуктов или других услуг по агентским договорам в учете туроператора-посредника отражается транзитом

То есть проводкой Дт 361 — Кт 703 с одновременным уменьшением дохода по Дт 704 «Вычеты из дохода». Причем дата, на которую осуществляется указанная проводка, — это также дата завершения тура. То есть доход и вычеты из него отражаются по факту предоставления туристических услуг.

Туроператор, выступающий посредником, свое агентское вознаграждение включает в доход (проводкой Дт 377 — Кт 703) на основании акта предоставленных услуг. Если же туроператор, напротив, для продажи турпродукта сам привлекает турагента, расходы на выплату турагентского вознаграждения для него будут расходами на сбыт (Дт 93).

Тур со скидкой. Порой бывает так, что турагент продает тур от имени туроператора по цене ниже, чем установленная в договоре начальная цена. Если это предусмотрено договором с туроператором, то в таких действиях турагента нет ничего экстраординарного. Ведь турагент будет делать скидку за счет своего агентского вознаграждения. Но на бухучете туроператора такая скидка также отразится. По факту предоставления услуг туроператор отражает доход (Дт 703) на сумму фактической стоимости тура (с учетом скидки). Но поскольку турагент предоставляет скидку за счет собственного агентского вознаграждения, расходы туроператора на выплату такого вознаграждения турагенту (Дт 93) также уменьшатся. То есть при реализации турагентом тура со скидкой и доход, и расходы туроператора уменьшатся на сумму скидки. А следовательно, финрезультат от этого не изменится, хотя в доходно-расходном учете и будут отражены другие суммы.

Налоговый учет

В налоговоприбыльном учете ориентируемся на данные бухучета ( п.п. 134.1.1 НКУ). Туроператорам будет приятно узнать, что никаких «туристических» корректировок для них в НКУ не предусмотрено. Поэтому собственно реализация турпродуктов влияет на объект обложения налогом на прибыль так же, как и на бухучетный финрезультат. Поэтому у туроператора-высокодоходника не будет «туристических» корректировок. Если и возникнут какие-то разницы, то только стандартные, например, «амортизационные» ( пп. 138.1, 138.2 НКУ). Разве что могут возникнуть разницы согласно п.п.140.5.4 НКУ, если поставщики услуг зарегистрированы в соответствующих территориях.

Поэтому в целом определяющим для налоговоприбыльного учета остается бухучетный финрезультат. То есть турдоходы и туррасходы принимают участие в его формировании на общих основаниях.

НДС-учет туроператора основывается на положениях ст. 207 НКУ. Об НДС-учете у туроператора здесь подробно не говорим, ведь с ним вы уже могли ознакомиться в специальной статье на с. 3 сегодняшнего номера.

Выездной туризм

Выездной туризм — это путешествие, во время которого туристы — граждане Украины выезжают за границу ( ст. 4 Закона о туризме). Поговорим об особенностях учета такого туризма.

Покупаем тур у нерезидента. В целом принцип формирования себестоимости турпродукта аналогичен внутреннему туризму. Момент признания туррасходов в этом случае — тот же, что и в случае с внутренним туризмом. То есть расходы также признают по факту предоставления услуг (в периоде, когда получен доход от их предоставления).

Особенность этой ситуации — валютная составляющая в себестоимости турпродукта. Ведь туруслуги покупаем у нерезидента. Поэтому величину расходов туроператор формирует с учетом «валютного» П(С)БУ 21. Там предусмотрено, что операции в валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действующему на дату осуществления операции ( п. 5 П(С)БУ 21)*. Из п. 6 Положения № 496** мы знаем, что это курс, установленный НБУ в день, предшествующий дню осуществления операции. Поэтому все зависит от того, какое из событий (операция) было первым:

* В П(С)БУ 21 до сих пор не внесены изменения, которые бы привели его в соответствие с современными реалиями установления курса НБУ, поэтому пусть вас не смущают упоминания о курсе НБУ на начало и на конец дня.

** Положение об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, утвержденное постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 496.

— если это предоплата нерезиденту за туруслуги — расходы отражаются по курсу НБУ на дату перечисления аванса. При этом возникшая задолженность нерезидента является немонетарной, поэтому курсовая разница по ней в дальнейшем не рассчитывается;

— если это получение туруслуг от нерезидента — расходы отражают по курсу НБУ на дату получения туруслуг (т. е. на дату документа, подтверждающего факт их предоставления). В такой ситуации денежная задолженность, возникающая перед нерезидентом, является монетарной. Поэтому по ней считают курсовую разницу (на дату баланса и на дату погашения, как это предусматривают пп. 7 и 8 П(С)БУ 21).

Налог на репатриацию. Сначала самое главное:

Перечисляя нерезиденту плату за заграничные услуги, туроператор не удерживает у такого нерезидента налог на репатриацию (по ставке 15 %, как это предусмотрено п.п. 141.4.2 НКУ)

Ведь для нерезидента такой доход — это самая обычная выручка. А выручка не является доходом, из которого удерживается налог на репатриацию, о чем прямо сказано в п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ.

Даже если туроператор является посредническим агентом только одного нерезидента, его не должны тревожить нормы абзаца первого п.п. 141.4.8 НКУ. Другими словами, репатриацию не нужно удерживать и на основании этой нормы. От этого освобождает абзац второй того же п.п. 141.4.8 НКУ, который выводит из-под налогообложения случай, когда посреднические услуги посредник-резидент осуществляет в рамках своей основной (обычной) деятельности. А поскольку туристическое посредничество для туроператора — это основная деятельность ( ст. 5, 17 Закона о туризме), удерживать налог на репатриацию такому туроператору не нужно.

В то же время не забывайте: если туроператор платит нерезиденту фрахт ( п.п. 14.1.260 НКУ), такой фрахт относится к облагаемым репатриацией доходам ( п.п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ). И туроператору нужно удержать из такого фрахта репатриацию по ставке 6 % ( п.п. 141.4.4 НКУ). Подробнее см. на с. 31.

Приведем пример отражения в учете реализации выездного тура.

Пример. Туроператор реализует заграничный тур за 261000 грн. (в том числе 3000 грн. за страховой полис). При этом туроператор в отношении страхования действует на основании агентского соглашения. В стоимость турпродукта цена страхового полиса не входит. Агентское вознаграждение туроператора — 180 грн. Расходы туроператора на формирование заграничного тура: (а) международные авиабилеты — 12000 грн.; (б) туруслуги нерезидента (проживание, питание, трансфер и экскурсионное обслуживание) — £1000 (для покупки инвалюты перечислено 35000 грн., валюта приобретена по курсу МВРУ 33,20 грн./£, официальный курс НБУ — 32,90 грн./£, на дату оплаты услуг нерезидента курс НБУ — 33,10 грн./£).

Учет выездного туризма

Въездной туризм

Въездной туризм — это путешествия в пределах Украины лиц, постоянно не проживающих на ее территории ( ст. 4 Закона о туризме).

При въездном туризме украинские туры продаются иностранцам ( ст. 4 Закона о туризме). Оплата поступает в инвалюте. Поэтому доход от туруслуг признают по правилам «валютного» П(С)БУ 21. Здесь есть одна деталь — обязательная продажа инвалютной выручки, которой является инвалюта, поступившая от иностранных туристов. Напомним, что в начале апреля НБУ сократил часть инвалютной выручки, подлежащей обязательной продаже, до 50 % ( п. 2 постановления Правления НБУ от 13.12.2016 г. № 410, с изменениями согласно постановлению Правления НБУ от 04.04.2017 г. № 30).

В отношении определения себестоимости турпродукта при въездном туризме никаких особенностей не будет. А вот по поводу дохода нужно сказать несколько слов. Как вам уже известно, доход туроператор признает на дату завершения тура (по факту предоставления туристических услуг). А вот величина дохода зависит от того, какое из событий было первым:

— если предоплата от интуристов за услугу — доход определяют по курсу НБУ на дату зачисления валюты на распределительный счет (далее, естественно, отдельно в учете отражают движение валюты по распределительному счету: направление 50 % на валютный счет, а также продажу 50 % и зачисление гривни на текущий счет);

— если первым событием было предоставление туруслуг — доход считают по курсу НБУ на дату предоставления туруслуг.

Предоставление туруслуг отражаем на дату завершения тура проводкой Дт 362 — Кт 703, начисляем налоговые НДС-обязательства согласно п. 207.2 НКУ (см. статью на с. 3 сегодняшнего номера) и списываем себестоимость турпродукта проводкой Дт 903 — Кт 23. Во всем остальном бухучет въездного туризма не имеет существенных особенностей. В частности, поступление инвалюты от туристов-нерезидентов отражаем при поступлении такой валюты на распределительный счет как поступление инвалютной выручки (субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте»).