НДС Сразу оговоримся, что в данной ситуации весьма неприглядно выглядит налоговая судьба бесплатно полученного права. Кроме того, отметим, что наши дальнейшие выводы об обложении НДС будут иметь значение и для подобных хозопераций, в которых обеими сторонами будут резиденты.
Как обычно, вначале (чтобы определиться, с чем мы в таких случаях имеем дело) разберемся «по понятиям», т. е. терминологически.
В соответствии с п.п. 14.1.185 НКУ «поставка услуг» — любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы (НМА) или по предоставлению иных имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.
При этом согласно п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ
«В целях налогообложения поставкой услуг, в частности, является поставка услуг другому лицу на бесплатной основе»
То есть эти оба вида упомянутых в нашем вопросе операций подпадают под термин «поставка услуг». Теперь перейдем к вопросам обложения их НДС.
Роялти
Что касается первых двух — полученных на условиях платного пользования — прав (платежи за которое нерезиденту, судя по всему, являются роялти), то в отношении обложения таких операций НДС отметим следующее.
Согласно п.п. «а» п. 186.3 НКУ местом поставки услуг по предоставлению имущественных прав интеллектуальной собственности, созданию по заказу и использованию объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования. Таким образом, операция по предоставлению нерезидентом резиденту этих прав на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ, в принципе, должна являться объектом обложения НДС, поскольку местом поставки таких услуг считается таможенная территория Украины.
При этом согласно п. 180.2 НКУ лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет при поставке услуг нерезидентами (в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков НДС), если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, должен выступать получатель услуг.
Однако ситуация складывается по-иному, если платеж за поставку нерезидентом таких услуг (передачу в пользование имущественных прав) является роялти. Как мы указали, упомянутые в вопросе платежи, скорее всего, соответствуют определению термина «роялти», приведенному в п.п. 14.1.225 НКУ. Заметим, что в этом определении приведен ряд исключений, когда платежи не считаются роялти. Например, фискалы в письмах обычно любят цитировать последний абзац п.п. 14.1.225 НКУ (см., например, в письме ГФСУ от 12.09.2016 г. № 19603/6/99-99-15-03-02-15) о том, что когда условия договора о передаче прав на объект права интеллектуальной собственности предоставляют право лицу, получающему такие права, продать или осуществить отчуждение таких прав иным способом, то платежи по такому договору не будут считаться роялти. Поэтому для точности ответа на вопрос «роялти — не роялти?» необходимо также внимательно изучить договор с нерезидентом.
Итак, если платеж в терминологии НКУ является роялти, то здесь вступают в игру также нормы п.п. 196.1.6 НКУ, регулирующие налоговый учет таких платежей, в том числе уплаченных и в пользу нерезидентов. Согласно этому подпункту
«не являются объектом обложения операции по выплатам роялти в денежной форме»
Поэтому, невзирая на то, что местом поставки таких «нерез-услуг» будет таможенная территория Украины, стоимость этих услуг, выраженная в виде роялти, объектом обложения НДС не является. Правда, заметим, буквально эта норма действует только при условии выплат роялти именно в денежной форме.
В декларации по НДС «необъектные» выплаты роялти нерезиденту не отражаются (вот если бы «необъектные» роялти получал резидент — плательщик НДС, то сам получатель был бы обязан отразить такие суммы по строке 5 декларации с обязательным предоставлением приложения 6).
Роялти неденьгами. Если вдруг (!) выплата роялти будет производиться в неденежной* форме, то в таком случае возникает объект обложения таких услуг НДС. Как мы уже упомянули, согласно п. 180.2 НКУ лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет, будет резидент — получатель таких услуг от нерезидента, причем независимо от того, является ли такой резидент плательщиком НДС. Согласно п. 208.2 НКУ налог должен начисляться по основной ставке — 20 %, а база обложения НДС определяется согласно п. 190.2 НКУ. То есть базой обложения таких «нерез-услуг» будет договорная (контрактная) стоимость этих услуг с учетом налогов и сборов (за исключением НДС**), которые включаются в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная таким образом стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. Дата же возникновения НО в данном случае согласно п. 187.8 НКУ определяется стандартно — по первому событию.
* Считаем, что упомянутое выше определение термина «роялти» в п.п. 14.1.225 НКУ, называющее его «платежом», не ограничивает форму уплаты роялти только денежными средствами.
** То есть 20 % «крутится» на базу сверху, а не берется «изнутри» (что превратило бы ставку в 16,67 %).
«Нероялти»
А вот бесплатное предоставление нерезидентом третьего имущественного права (на использование торговой марки) в НДСном плане выглядит весьма неприглядно.
Как мы уже упоминали, согласно п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ бесплатное предоставление услуг также считается поставкой услуг. И местом поставки таких бесплатных «нерез-услуг» согласно упомянутому выше п.п. «а» п. 186.3 НКУ будет все та же территория Украины. То есть согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ такие услуги являются объектом обложения НДС. А лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет, п. 180.2 НКУ определяет резидента — получателя (в том числе и бесплатных) услуг от нерезидента.
Тот же п. 208.2 НКУ говорит, что НДС от базы обложения начисляется по ставке 20 %. А вот нормами п. 190.2 НКУ определено, что в случае получения услуг от нерезидентов без их оплаты база обложения НДС определяется исходя из обычных цен на такие услуги (без учета НДС). Конкретной проблемой, безусловно, в данном случае будет определение обычной цены платы за использование торговой марки. Поэтому тут резиденту придется применить определенную находчивость, чтобы база НДС вышла ему приемлемой. Но будьте уверены: если плательщик не сделает расчет обычной цены этой «нерез-услуги», то за него это могут сделать фискалы и — «по максимуму»…
Бесплатное предоставление таких прав не соответствует определению термина «роялти» в силу отсутствия платежа. Поэтому тут не применима норма п.п. 196.1.6 НКУ и операция является объектом обложения НДС
Между резидентами. Кроме того, эта «незеркальность» обложения НДС платных (с роялти) и бесплатных (без роялти) услуг по предоставлению прав пользования имущественными правами присуща и подобным операциям, осуществляемым между резидентами. Только когда обе стороны будут резидентами, это уже будет касаться не получателя (в пользование) имущественных прав, а передающего лица — плательщика НДС. При передаче таких прав с уплатой роялти операция будет «необъектной» — согласно п.п. 196.1.6 НКУ, а при бесплатной передаче НДС передающему лицу придется начислить исходя из базы, определенной согласно п. 188.1 НКУ.
Поэтому на будущее учтите: если у вас нет желания уплачивать в казну НДС с бесплатно предоставленных вам нерезидентом (или вами — резиденту) подобных прав, то сделайте такую передачу платной, определив символическую сумму роялти.
Спасительная соломинка? Может, кто-то рискнет отбиваться от обложения НДС таких бесплатных услуг, пытаясь в этой ситуации прибегнуть к аналогии (!) с консультацией фискалов из категории 101.02 БЗ. В ней налоговики отвечают на вопрос: является ли объектом обложения операция по безвозмездному получению плательщиком НДС товаров и основных средств от резидента — плательщика НДС или неплательщика/нерезидента по договору ссуды? Консультация содержит весьма либеральный вывод, что операция по передаче товаров и основных средств по договору ссуды, предусматривающему их возврат, «не считается поставкой товаров/услуг» и не является объектом обложения НДС. Но авторы указывают, что если в рамках такого договора происходит оплата за предоставление товаров/ОС в ссуду, то это рассматривается как оплата стоимости предоставленных услуг и включается в базу обложения НДС. То есть, похоже, фискалы считают, что услуги по бесплатному использованию товаров/ОС в рамках договора ссуды не облагаются НДС (если они только случайно не упустили эти услуги из виду ☹).
Можно было бы сделать вывод, что речь в ответе идет только о самой операции по передаче товаров в бесплатное пользование, но, похоже, это не так — ведь в выводе консультации говорится, что и поставка услуг тоже отсутствует… И хотя НМА в НКУ и считаются «товарами» (см. п.п. 14.1.244 НКУ), но по договору ссуды могут передаваться только вещи (см. гл. 60 ГКУ), т. е. материальные активы. И все же считаем, что аналогия в данном случае вполне допустима, и, следуя той же логике, фискалы должны бы признать, что и при бесплатном предоставлении имущественных прав интеллектуальной собственности поставка товаров и услуг отсутствует).
Кстати, пользу от этой консультации гораздо легче могут извлечь плательщики НДС, передающие или берущие от (не)резидентов по договору ссуды (бесплатного пользования) любые материальные товары (и ОС)!
В то же время доподлинно неизвестно, как поведут себя местные фискалы при проверке, так что будьте с этой консультацией — особенно в подобных случаях (с бесплатным получением в пользование НМА) — предельно осторожны (ибо — см. выше).
выводы
- Если имущественные права интеллектуальной собственности передаются в пользование за денежную плату и платеж в терминологии НКУ является «роялти», то согласно п.п. 196.1.6 НКУ объект обложения НДС не возникает.
- Бесплатное предоставление таких имущественных прав в силу отсутствия платежа не подпадает под определение «роялти», и такая операция уже является объектом обложения НДС. Поэтому бесплатную передачу таких прав лучше заменить их передачей с уплатой символического роялти.
