Начнем с того, что контроль правильности классификации «импортных» товаров согласно УКТ ВЭД осуществляют таможенные органы (ст. 69, ч. 3 ст. 318 ТКУ). То есть определение кода УКТ ВЭД находится исключительно в их компетенции.
В свою очередь, документом, подтверждающим импорт товара на территорию Украины, является копия таможенной декларации (ТД), которой оформлен ввоз товара, а в ней в графе 33 четко указан код «импортного» товара. Именно его берет импортер для заполнения НН (письмо ГФСУ от 15.02.12 г. № 4621/7/15-3417-20).
Поэтому, как правило, необходимость в изменении кода товара согласно УКТ ВЭД в налоговой накладной (НН) у импортера может возникнуть в двух случаях.
1. Ошибка в НН. Если была допущена техническая ошибка при переносе данных о коде товара из ТД в НН.
2. Изменение кода. Если НН составлена на сумму полученного аванса за товар, который еще не был ввезен на территорию Украины. При этом по факту оформления ТД выяснилось, что код товара изменился. В том числе в ситуации, когда импортер продает товар, ввезенный по временной ТД , и на момент такого ввоза и поставки точно код УКТ ВЭД товара еще не определен. А вот далее при оформлении дополнительной ТД код УКТ ВЭД будет уточнен и в поставочной НН его придется скорректировать*.
* Детально об отражении в учете поставки товара, ввезенного по временной ТД, см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 79, с. 14.
Причем корректировать НН в любом случае придется по всей цепочке возникновения НО. Ниже приведем аргументы.
Во-первых, код УКТ ВЭД является одним из обязательных реквизитов НН, а информация из НН должна четко совпадать с данными первичного документа (в частности ТД), на основании которого составлена такая НН. Между тем ошибки, допущенные в обязательных реквизитах, которые не мешают идентифицировать осуществляемую операцию, не могут являться основанием для непринятия НН в электронном виде (п. 201.10 НКУ). Однако такое послабление не распространяется на ошибку, допущенную в коде товара согласно УКТ ВЭД. О том, что НН с такими ошибками не могут быть основанием для отнесения сумм НДС, указанных в ней, в состав НК, подтверждают налоговики (письмо ГФСУ от 22.02.17 г. № 3653/6/99-99-15-03-02-15).
Во-вторых, при заполнении НН на «импортный» товар в гр. 3.2 «ознака імпортованого товару» такой НН ставится отметка «Х» напротив каждой позиции товара, а в графе 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» указывается 10-значный код. Причем графы 3.2 и 3.1 должны заполняться на всех этапах поставки «импортного» товара (п.п. 2 п. 16 Порядка № 1307). Поэтому если продажа товара осуществляется уже не самим импортером, а его покупателем, последний в дальнейшем при продаже (как и другие поставщики этого товара) должен составить НН, в которой код товара согласно УКТ ВЭД указывается полностью и с отметкой «Х» в графе 3.2 НН (101.16 БЗ).
В-третьих, основная цель, с которой вводилась кодировка товара, — это контроль движения товаров на «входе» и «выходе». Поэтому если происходит исправление ошибочного кода товара на «входе», то аналогичное исправление напрашивается на «выходе». Ведь система такие расхождения отслеживает.
Кроме того, контролирующий орган имеет право проводить проверку и сверку плательщиков налогов после проведения процедур таможенного контроля и/или таможенного оформления (п.п. 20.1.4 НКУ). А значит, в ходе камеральной проверки они могут легко выявить расхождение, сопоставив данные, приведенные в отчетности и ЕРНН плательщика НДС, с данными, полученными от таможенных органов.
Следовательно, если ошибка в коде товара была допущена импортером в НН, то работает принцип «домино» — все последующие поставки товара с указанием ошибочного кода УКТ ВЭД лишают покупателя права на НК. К тому же такая ошибка может привести к искажению «блокировочных» критериев НН (таких как «1,5 наценки» и «75 % рискового товара). Поэтому, в идеале, исправлять нужно НН на всем этапе поставки товара с ошибочным кодом — вплоть до поставки конечному потребителю.
В отношении порядка исправления такой ошибки отметим следующее. Ошибка, допущенная в коде УКТ ВЭД, не связана с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг, поэтому импортер (а следом за ним по цепочке другие продавцы) может исправить такую ошибку путем составления одного «исправляющего» РК* к ошибочной НН (п. 192.1 НКУ), он же (продавец) регистрирует его в ЕРНН.
* Хотя в письме ГФСУ от 27.10.2017 г. № 2417/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики предлагают альтернативный вариант с обнуляющим РК и составлением новой НН. Мы считаем такой подход не верным, аргументы см. на с. 3 этого номера.
Причем дата составления РК и порядок отражения его в НДС-декларации будет зависеть от условий корректировки (см. выше: ошибка или изменение кода).
1. Ошибка в НН. «Исправляющий» РК составляется датой выявления такой ошибки. Если ошибочная НН пробралась в НДС-декларацию покупателя, то внести исправления придется и в нее. То есть, если первое событие отгрузка товара и импортером была допущена техническая ошибка при переносе данных в НН, то покупателю придется подавать уточняющий расчет за этот период с возможным доначислением штрафа и пени. Ведь, по сути, НК был отражен на основании дефектной НН. К подобным действиям придется прибегнуть остальным покупателям «импортного» товара.
2. Изменение кода. Иначе складывается история с НК покупателя, если НО и НК были сформированы по предоплатам. То есть изменение кода товара согласно УКТ ВЭД произошло до фактической поставки такого товара. В принципе, это характерно в случае, когда НН была составлена импортером на сумму перечисленной предоплаты за неввезенный в Украину товар (либо ввезенный на основании временной ТД), а при таможенном оформлении (или оформлении дополнительной ТД) код такого товара был изменен. Считаем, здесь право на НК по НН, составленной на сумму аванса, у покупателя сохраняется. Ведь на момент составления НН по предоплате никакой ошибки в ней не было, а, по сути, происходит изменение кодов оплаченных товаров. Как указывают фискалы (см. 101.15 БЗ), корректирующий РК в таком случае составляется на дату таможенного оформления товара.
Причем для обоих случаев изменения кода «импортного» товара корректирующий РК составляем одинаково:
— со знаком «-» указываем неверные строки;
— со знаком «+» указываем товар с правильным кодом УКТ ВЭД.
Единственным отличием будет указание причины корректировки: исправление ошибки либо изменение кода.
В любом случае если в НН импортер указал код УКТ ВЭД, который не соответствует первичным документам, а именно данным ТД, то допущенное расхождение необходимо исправлять. Причем делать это необходимо по всей цепочки поставки такого товара.
Помните: от правильности кода товара зависит ваше право на НК, поэтому советуем получить у поставщика (импортера) официальное письмо со ссылкой на документ, подтверждающий легитимность кода УКТ ВЭД, указанного в НН.
И еще один момент. Предположим, что ошибка закралась в ТД импортера по вине таможенного органа. Ведь несмотря на то что именно таможенный орган классифицирует товары согласно УКТ ВЭД, органы доходов и сборов имеют право осуществлять таможенный контроль путем проведения документальных проверок, в частности с целью соблюдения правильности классификации согласно УКТ ВЭД товаров, в отношении которых проведено таможенное оформление (ч. 3 ст. 345 ТКУ).
И если по результатам такой проверки будет отменено или изменено решение о классификации товаров для таможенных целей, то действия, совершенные предприятием на выполнение таких решений, не повлекут за собой применение штрафных (финансовых) санкций. Исключения составляют случаи, когда указанные решения были приняты на основании представленных предприятием недостоверных документов и/или непредоставления всей информации, необходимой для принятия указанных решений (ч. 6 ст. 69, ч. 8 ст. 345 ТКУ). Также консультируют налоговики (см. 213.01 БЗ).
Это достаточно редкая ситуация на практике. Скорей всего, от проведения «корректирующих» РК по всей цепочке поставки товара все равно здесь не уйти. Правда, считаем, можно отстаивать позицию, что в НН на момент ее составления ошибки не было. Ведь данные в НН четко соответствовали первичным документам, а именно, графе 33 ТД. А значит, побороться за право на НК в такой ситуации, полагаем, есть основания.
