Аптека реализует «доступные» лекарства: что в учете?

РРО и отпуск «доступных» лекарств

Как вы уже знаете, для конечного потребителя в месте торговли (аптеке) «доступные» лекарства отпускают бесплатно либо с частичной оплатой, а доплата за них «заходит» на расчетный счет аптеки из бюджета (см. статью на с. 16). Как поступать в этом случае? Нужно ли проводить отпуск лекарства через РРО? Начнем с бесплатного отпуска.

Как гласит ст. 3 Закона об РРО*, необходимо применять РРО при осуществлении расчетных операций в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, а также при осуществлении операций по приему наличности для дальнейшего ее перевода. В то же время прием от покупателя средств (наличных, платежных карт, платежных чеков, жетонов и т. п.) является расчетной операцией (ст. 2 Закона об РРО).

* Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Кроме того, согласно п. 12 ст. 9 Закона об РРО, если в месте получения товаров (предоставления услуг) операции по расчетам в наличной форме не осуществляются (оптовая торговля и т. п.), РРО и расчетные книжки не применяются. В нашем случае, пордчеркнем еще раз, расчеты за «доступные» лекарства осуществляются по безналу бюджетными средствами.

Отсюда следует однозначный вывод: в случае бесплатного отпуска «доступных» лекарств отсутствует факт передачи от покупателя наличных средств (платежной карты, платежных чеков, жетонов и т. п.), а следовательно, отсутствует факт осуществления расчетной операции.

Поскольку при отпуске товара нет расчетной операции, то и оснований использовать РРО тоже нет

К сожалению, несмотря на, казалось бы, очевидный вывод, у налоговиков на этот счет иная, уже давно устоявшаяся позиция.

В своих консультациях (см. п.п. 2.2.4 обзорного письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572, 109.02 БЗ, «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 30, с. 39) контролеры настаивают на том, что реализация лекарств по бесплатным рецептам в аптеках должна осуществляться с проведением расчетной операции через РРО. При этом в фискальном чеке они предлагают указывать форму оплаты (!) — «безвозмездно».

Обратите внимание: собственно само определение термина «расчетная операция» (ст. 2 Закона об РРО) налоговики игнорируют. Получается, что в бесплатной поставке они видят оплату, но только в особой форме — «безвозмездной»… ☺.

Причем объясняют фискалы свою позицию тем, что при продаже товаров (услуг) в РРО обязательно должен использоваться режим предварительного программирования наименования цен товаров (услуг) и учета их количества. Следовательно, РРО должен обеспечивать не только осуществление расчетной операции, но и учет количества проданных товаров именно при их реализации.

Напомним, смысл предварительного программирования заключается в том, что каждому товару (услуге) нужно присвоить наименование и цену. Причем само количество товара (услуги) предварительно не программируется и в чеке пробивается его количество только при реализации.

Бесспорно, режим предварительного программирования в РРО действительно нужно использовать. Вместе с тем «пробивать» товар (услугу) через РРО (а соответственно, и фиксировать количество реализуемого товара (услуг)) субъект хозяйствования должен при осуществлении именно расчетной операции (п. 11 ст. 3 Закона об РРО). А, как мы выяснили, здесь никакой расчетной операции попросту нет*.

* Дополнительные аргументы в пользу неприменения РРО при отпуске лекарств по бесплатным рецептам см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 44, с. 10.

Однако фискалы свою позицию менять не торопятся. Даже несмотря на то что судебная практика (см. определения ВАСУ от 13.01.2014 г. № К/9991/426/11 и от 05.09.2013 г. № К/9991/3194/11) подтверждает: операции по отпуску лекарств по бесплатным и льготным рецептам не являются расчетными и РРО не применяется. Поэтому, если не хотите спорить с налоговиками и, учитывая к тому же «драконовские» штрафы за непроведение операций через РРО (п. 1 ст. 17 Закона об РРО), безопасней его использовать. Только не забудьте обязательно указать в чеке правильную форму оплаты («безвозмездно»).

Если же вы все-таки решили не применять РРО, помните: в любом случае вы обязаны выдать документ, подтверждающий поставку товара (услуги). Этого требуют правила защиты прав потребителей

Другое дело, когда отпуск «доступных» лекарств осуществляется путем их частичной оплаты покупателем в аптеке. В таком случае, безусловно, имеет место расчетная операция, поэтому без использования РРО не обойтись. При этом в фискальном чеке РРО указываем, что отпуск товара осуществляется со скидкой.

Особенности НДС-учета

Операция по поставке лекарственных средств по программе «Доступные лекарства» полностью вписывается в операции, облагаемые НДС по ставке 7 %. Здесь без особых нюансов — смотрите сами.

Объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров/услуг с местом поставки на территории Украины (пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ). В свою очередь, под поставкой товаров понимается любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда (п.п. 14.1.191 НКУ). А ставка 7 % применяется к операциям по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Госреестр лекарственных средств (п.п. «в» п. 193.1 НКУ). Как вы убедились, «доступные» лекарства этим условиям соответствуют.

«Минбаза». База обложения НДС операций по поставке лекарственных средств определяется исходя из их договорной стоимости, которая не должна быть выше максимальной розничной цены, утвержденной в Реестре № 856 (см. графу 12). Причем правило «не ниже минбазы» на поставку «доступных» лекарств не распространяется, поскольку они относятся к товарам, цены на которые подлежат государственному регулированию, т. е. для них минимальная база обложения НДС не установлена (см. п. 188.1 НКУ).

Кассовый метод. Как мы уже сказали, полная либо частичная стоимость реализуемых «доступных» лекарств возмещается (т. е. оплачивается) за счет бюджетных средств. А значит, согласно п. 187.7 НКУ

датой возникновения налоговых обязательств (НО) при поставке таких лекарств является дата зачисления бюджетных средств на банковский счет плательщика налога,

или дата получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед бюджетом. Такую же точку зрения высказали налоговики (см. письмо ГФСУ от 23.08.2017 г. № 1726/Г/99-99-15-03-02-14/ІПК, 101.23 БЗ).

Что касается частичной компенсации за счет бюджета, то в части стоимости товара, которую оплачивает покупатель, НО возникают по общему правилу первого события (в данном случае — в момент оплаты (проведения через РРО) товара в месте его реализации) А на оставшуюся часть возмещения за счет бюджетных средств НО отражаем по кассовому методу. В связи с этим возникают свои особенности составления итоговой налоговой накладной (НН). Об этом дальше.

Составляем НН. Правила составления налоговой накладной регулируются ст. 201 НКУ и регламентируются Порядком № 1307*.

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

В случае осуществления поставки товаров/услуг за наличку конечному потребителю — неплательщику НДС предусмотрено составление НН по итогам таких операций за день (п. 14 Порядка № 1307).

Имейте в виду: если на протяжении одного дня плательщик осуществляет и облагаемые, и освобожденные от НДС операции, то необходимо на такие операции составлять две отдельные итоговые НН (п. 17 Порядка № 1307).

Зато при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам (20 %, 7 %, 0 %), обойтись можно и одной итоговой НН

На сумму полученного из бюджета возмещения датой такого получения составляют итоговую НН на конечного потребителя — неплательщика НДС. Такие НН покупателям не выдают и об этом в ее верхней левой части делают отметку «Х» (п. 8 Порядка № 1307). В итоговой НН указывают тип причины «11» — «Складена за щоденними підсумками операцій».

А в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «100000000000» (п. 12 Порядка № 1307).

Напомним: в отношении заполнения «номенклатурной» графы 2 раздела Б итоговой НН контролеры предписывают указывать номенклатуру поставленных на протяжении месяца товаров/услуг по группам согласно кодам товаров по УКТ ВЭД (см. письмо ГФСУ от 16.06.2017 г. № 15731/7/99-99-15-03-02-17). Полагаем, их мнение вполне можно проигнорировать: во-первых, за такое нарушение плательщикам по большому счету ничего не грозит, а во-вторых, такой подход тоже не идеален и нарушает предписания п. 201.1 НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 41, с. 17, № 57, с. 15).

Но помните: если вы наряду с розницей торгуете еще и оптом, то неуказание всех кодов УКТ ВЭД в итоговых НН/РК может привести к искажению при исчислении первых двух блокировочных критериев из п.п. 1 п. 6 Критериев № 567 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 57, с. 15).

С составлением НН при отпуске «доступных» лекарств, которые полностью компенсируются за счет бюджета, вопросов быть не должно — здесь все по общим правилам. В день отпуска покупателю в итоговой НН они не отражаются, поскольку НО не возникают. А составить НН и начислить НО следует на дату поступления бюджетных средств на текущий счет в сумме полученного возмещения.

При частичной оплате «доступных» лекарств покупателем НО начисляем на дату осуществления расчетной операции в части средств, полученных от покупателя

Соответственно, включают такие НО в общую сумму итоговой НН за день осуществления расчетной операции. На сумму полученного возмещения из бюджета составляем еще итоговую НН.

В декларации по НДС обязательства по итоговым НН, составленным на конечного потребителя, отражаем по строке 1.1 или 1.2 в зависимости от ставки НДС 20 % или 7 %. Расшифровываем их в таблице 1 приложения Д5 по строке с условным ИНН 100000000000.

Бухучет и налог на прибыль

Налог на прибыль. Для целей налогового учета ориентируемся полностью на данные бухучета. При этом малодоходные предприятия (с доходом не более 20 млн грн. за год), которые не корректируют финрезультат на добровольных началах, определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета.

Высокодоходники (доход свыше 20 млн грн. в год) и малодоходники-добровольцы обязаны финансовый результат определять с учетом корректировок на налоговые разницы.

В отличие от НДС-учета, в налоговоприбыльном учете кассовый метод не работает. Поэтому доход отражается по факту отпуска лекарств.

Бухучет. В бухгалтерском учете аптеки руководствуются общими правилами. При этом для учета покупных готовых лекарств используется методология бухгалтерских записей, которая применяется в торговых организациях. Поэтому, в принципе, аптеки могут использовать любые методы списания товаров, указанные в п. 16 П(С)БУ 9 «Запасы». Однако больше всего им подойдет метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов, ведь аптеки обязаны контролировать соблюдение предельной торговой (розничной) надбавки.

При поставке лекарственных средств поставщик, осуществляющий оптовую торговлю, указывает в первичных документах размер оптово-отпускной цены (п. 2 Порядка № 333). В свою очередь, аптека после получения лекарственных средств определяет на каждую единицу товара цену с учетом предельной торговой (розничной) надбавки и отражает товар на субсчете 282 «Товары в торговле». Для «доступных» лекарств рекомендуем создать отдельный аналитический субсчет.

Что касается сумм возмещения, получаемых согласно условиям Программы на банковский счет, то они для целей бухгалтерского учета рассматриваются как целевое финансирование из бюджета. В частности, аналитический учет средств, полученных из бюджета и государственных целевых фондов, и их использования ведется на субсчете 482. При этом поступление средств целевого назначения отражается по кредиту этого счета, а их использование — по дебету счета (см. Инструкцию № 291).

Целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), понесенных предприятием, признается дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода (п. 19 П(С)БУ 15 «Доход»)

Для обобщения информации о расчетах предприятия с бюджетом по всем видам платежей, в частности по субсидиям, дотациям и другим ассигнованиям предназначен счет 64 «Расчеты по налогам и платежам». Для аналитического учета бюджетного возмещения по программе «Доступные лекарства» можно ввести субсчет 645. По дебету этого субсчета отражаются суммы, подлежащие возмещению из бюджета. Хотя вместо субсчета 645 аптека вполне может применять субсчет 377 «Расчеты с прочими дебиторами». Ведь при отпуске «доступных» лекарств отсутствует полная уверенность в том, что Отчет будет принят распорядителем бюджета, а денежные средства возмещены. По сути, на дату отпуска таких лекарств задолженность бюджета еще не сформирована, т. е. попросту отсутствует.

Пример. Аптека — участница Программы приобретает на общую сумму 6594 грн. (в том числе НДС — 431,38 грн.) 200 упаковок «доступных» лекарств по закупочной стоимости за одну упаковку (гр. 11 Реестра № 856):

— ВЕРАПАМИЛ (производитель — ЧАО «Фармацевтическая фирма «Дарница», Украина) — 23,46 грн., в том числе НДС;

— ФУРОСЕМИД (производитель — ЗАО «Киевмедпрепарат», Украина) — 9,51 грн., в том числе НДС.

Аптекой определена максимальная розничная цена «доступных» лекарств за упаковку (гр. 12 Реестра № 856):

— ВЕРАПАМИЛ — 31,75 грн., в том числе НДС. Стоимость полностью возмещается из бюджета;

— ФУРОСЕМИД — 12,87 грн., в том числе НДС. Возмещается за счет бюджета 8,12 грн. за упаковку, покупатель доплачивает 4,75 грн. (соответственно гр. 15 и 16 Реестра № 856).

В течение отчетного периода аптека реализовала по 100 упаковок каждой позиции.

Согласно Отчету сумма возмещения из бюджета составляет 3987 грн. (31,75 грн. х 100 уп. + 8,12 грн. х 100 уп.). Примем, что «доступные» лекарства отпущены согласно правильно оформленным рецептам, Отчет был предоставлен своевременно и принят распорядителем бюджетных средств без замечаний.

В течение пяти рабочих дней со дня предоставления Отчета на банковский счет аптеки поступила компенсация из бюджета в сумме 3987 грн.

Отразим данные операции бухгалтерскими проводками.

выводы

• Если отпуск лекарственных средств покупателю осуществляется бесплатно, то отсутствует расчетная операция, а значит, оснований использовать РРО нет.
• В случае осуществления поставки товаров/услуг за наличку конечному потребителю — неплательщику НДС предусмотрено составление НН по итогам таких операций за день.
• Аналитический учет средств, полученных из бюджета и государственных целевых фондов, и их использования ведется на субсчете 482.