* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 72, с. 30.
Ситуации, когда договор заключен между двумя предприятиями (покупателем и поставщиком), а плательщиком по нему выступает третье лицо или же деньги платят в пользу третьего лица, встречаются довольно часто. Например:
1) ремонт застрахованного автомобиля, попавшего в ДТП, оплачивает (полностью или частично) страховая компания, перечисляя страховое возмещение непосредственно на счет исполнителя ремонтных работ (СТО), а не на счет собственника автомобиля;
2) по условиям договора подряда получателем результатов выполненных работ является заказчик, а оплачивает их третья сторона;
3) потребителем электроэнергии является ее покупатель, а оплату за нее производит третье лицо — поручитель;
4) за приобретенный покупателем товар с их поставщиком рассчитывается третье лицо и т. д.
Правовой механизм участия «в деле» третьих лиц определяют ст. 528 и 636 ГКУ. В первой из них речь идет о выполнении обязательства третьим лицом за должника (в пользу кредитора), а во второй — о выполнении обязательства должником в пользу третьего лица (а не кредитора).
Заметьте:
выполнение третьим лицом не влечет за собой замену должника в обязательстве
Кроме оплаты, никаких других прав и обязанностей у третьего лица нет. Точно так же выполнение в пользу третьего лица не влечет замену кредитора. Третье лицо не становится юридически обязанным перед кредитором.
Должник (кредитор) сохраняет свой правовой статус, возлагая на третье лицо только обязанность выполнить фактические действия (принять выполнение)
В этом принципиальное отличие операций с участием третьих лиц от уступки права требования и перевода долга (о них см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 92).
Оплата третьим лицом возможна еще и при поручительстве. Взаимоотношения, возникающие между сторонами по договору поручительства, регламентируют ст. 553 —559 ГКУ. Между тем для НДС-целей оплата поручителем за должника, по сути, то же самое, что и третьим лицом.
А теперь проанализируем собственно НДС-последствия у всех сторон треугольника «поставщик (кредитор) — покупатель (должник) — плательщик (третье лицо)».
Поставщик — кредитор
Оплата от «третьего» — 1-е событие. В момент выполнения обязательства третьим лицом по перечислению предоплаты за товары/услуги у продавца возникает первое событие для начисления налоговых обязательств (НО) по НДС — поступление денежных средств (пп. 185.1, 187.1 НКУ). Хотя, строго говоря, п.п. «а» п. 187.1 НКУ требует начислять НО по дате зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет НДС-плательщика в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке. Но в нашей ситуации оплата поступила от третьего лица, а не от покупателя/заказчика. Так, может, дождаться второго события — отгрузки товаров (подписания акта) и тогда по этой дате начислить НО?
Вне сомнения, такая сдвижка даты возникновения НО на более поздний срок вряд ли придется по душе фискалам. По поводу момента начисления НО лицом, выполняющим ремонт автомобиля, который оплачивает страховая компания, а не заказчик, они уже высказались в БЗ 101.13. Там они безапелляционно заявили, что исполнитель ремонтных работ должен начислить НО по дате первого события: или получения средств в оплату стоимости ремонта авто, или фактического предоставления услуг по его ремонту. Поэтому поставщику товаров/услуг безопаснее начислить НО по дате поступления денег от третьего лица.
Следующий вопрос: на кого продавец должен составить налоговую накладную (НН)? Мы считаем, на покупателя (в нашем случае это должник), даже несмотря на то что предоплату осуществило третье лицо. Ведь, как мы выяснили, третье лицо не становится обязанным по договору. Поэтому НН выписывается исключительно поставщиком и только на покупателя товаров/услуг. Третье лицо тут вообще не при делах. Да и п. 201.10 НКУ недвусмысленно требует предоставить НН покупателю товаров/услуг по его требованию.
Подтверждают такой подход и налоговики (см. БЗ 101.16). Вывод их таков:
независимо от того, что согласно условиям договора оплатить товары/услуги обязано другое лицо, НН составляют на покупателя (получателя) товаров/услуг
То есть законодательные основания для составления поставщиком товаров/услуг НН и регистрации ее в ЕРНН на плательщика (третье лицо) отсутствуют.
Оплата от «третьего» — 2-е событие. При постоплате поставщик начисляет НО и составляет НН на дату отгрузки товаров, а по услугам — на дату оформления документа, подтверждающего факт их поставки. Именно так велит поступать п.п. «б» п. 187.1 НКУ.
Здесь поставщик не сомневается, на кого выписывать НН. Ведь третье лицо — плательщик по договору еще не появилось на горизонте. То есть в этом случае поставщик однозначно составляет и регистрирует НН на покупателя таких товаров/услуг (см. письмо № 2210*). И то, что он потом получит оплату за поставленные товары/услуги от третьего лица (плательщика), никакой роли не играет.
* Письмо ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Отгрузка «третьему» — 1-е событие. Возможна ситуация, когда по договору отгрузку товара/предоставление услуг их поставщик осуществляет третьему лицу и это событие является первым. Тогда именно по этой дате поставщик начисляет НО — п.п. «б» п. 187.1 НКУ выбора здесь не оставляет. В этом случае третье лицо по-любому не становится покупателем товаров/услуг. Поэтому НН поставщик оформляет на их покупателя, а не на третье лицо.
Оплата «третьему» покупателем — 1-е событие. Если покупатель перечисляет оплату не на счет поставщика товаров/услуг, а на счет третьего лица и это первое событие, то, строго говоря, первого события для целей НДС у поставщика здесь не будет. Ведь деньги не зашли на банковский счет продавца товаров/услуг. Поэтому формально тут единственным событием для поставщика будет отгрузка товара/оформление «услужного» акта.
Впрочем, налоговики могут заявить, что поступление средств на счет третьего лица фактически означает оплату. Поэтому, чтобы не спорить с проверяющими, безопаснее начислять НО по этой дате. НН все так же выписывают на покупателя товаров/услуг.
Отгрузка «третьим» покупателю — 1-е событие. В случае, когда третье лицо поставляет товар и это было первое событие, поставщику при определении даты возникновения НДС-обязательств нужно руководствоваться п.п. «б» п. 187.1 НКУ. Благо, он не уточняет, кто именно должен сделать отгрузку товара и на кого. Важен сам факт отгрузки. Поэтому считаем, что тут вопросов быть не должно — НО поставщик начисляет по дате отгрузки товара третьим лицом.
Покупатель (должник)
Оплата «третьим» поставщику — 1-е событие. Чтобы покупатель имел право сформировать налоговый кредит (НК) по зарегистрированной на него поставщиком товаров/услуг НН, должны выполняться два условия:
1) относить к НК можно НДС, уплаченный/начисленный в связи с приобретением товаров/услуг (п. 198.1 НКУ);
2) должна наступить дата возникновения права на НК — дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров/услуг (п. 198.2 НКУ).
Вот с соблюдением второго условия и возникает проблема — деньги-то «ушли» не со счета покупателя. Тем не менее покупатель как был им, так им и остается. Значит, он имеет право на НК. Ведь по договору именно покупатель приобретает товар/услугу и именно на его имя (а не третьего лица) составлена и зарегистрирована НН поставщиком.
Но, по правде говоря, налоговики фискально подходят к этому вопросу. В случае с попавшим в ДТП автомобилем, ремонт которого оплачивает страховая компания (БЗ 101.13), они позволяют заказчику ремонтных работ формировать НК в полной сумме. Однако в том же отчетном периоде требуют начислить «компенсирующие» НО по НДС в части стоимости ремонта, которую покрыли выплаты от страховой компании. Обосновывают свой подход контролеры тем, что ремонт был оплачен не собственником автомобиля, а страховой компанией. При этом ссылаются они на п. 198.5 НКУ. С такой позицией мы категорически не соглашаемся (наши аргументы см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 103, с. 3).
Упомянутая точка зрения контролеров перекликается с запретом покупателю отражать НК, если оплату за товары/услуги производит третье лицо (см. письмо ГФСУ от 30.08.2016 г. № 14970/5/99-99-15-03-02-16 и письмо № 2210).
Возьмите на заметку: в БЗ 101.13 фискалы говорят об одновременном отражении получателем услуг НК и НО. А вот в письмах они продолжают гнуть еще совсем старую линию (актуальную для доСЭА-времен): у покупателя нет права на НК. А раз так, то нет обязанности начислять «компенсирующие» НО. Пусть последняя «письменная» позиция налоговиков не соответствует требованиям НКУ и мы с ней не согласны, но все-таки она лучше для налогоплательщика-покупателя. Чем именно? Она позволит ему получить регистрационный лимит. Ведь поставщик товаров/услуг зарегистрирует НН в его адрес, а «свою» «компенсирующую» он выписывать не будет.
Также заметьте: бытует мнение, что в подобной ситуации (если предоплату осуществило третье лицо) покупатель вправе отразить НК только в том отчетном периоде, когда получит товары/услуги или же расплатится с оплатившим их третьим лицом — в зависимости от того, какое событие произойдет раньше. Свою позицию приверженцы этой идеи обосновывают п. 198.2 НКУ — мол, раз деньги со счета покупателя в адрес поставщика не списывались, то это для него не НК-событие. Такой подход мы считаем ошибочным и не соответствующим предписаниям НКУ.
Оплата «третьим» поставщику — 2-е событие. Когда покупатель вначале получил товары/услуги от поставщика и только потом третье лицо их оплатило, то первым событием для формирования НК будет дата получения покупателем таких товаров/услуг (п. 198.2 НКУ).
Соответственно, если обычный покупатель (не «кассовик») получил товары/услуги, а вместе с ними правильно оформленную и зарегистрированную НН, он имеет полное право включить суммы НДС в НК. Подтверждает это и п. 201.10 НКУ. По его нормам НН, составленная и зарегистрированная в ЕРНН, является для покупателя основанием для отнесения сумм НДС к НК.
Ни о каких «компенсирующих» НО речь идти не может. Даже если впоследствии оплату таких товаров/услуг произведет третье лицо, а не сам покупатель
Хотя, судя по письму № 2210, налоговики и здесь пытаются фискалить. В частности, они утверждают: если по условиям гражданско-правового договора покупатель не осуществляет оплату поставщику за потребленную им электроэнергию, то основания для отнесения сумм НДС в состав налогового кредита по такой НН у покупателя отсутствуют. Согласитесь, законной такую позицию считать нельзя — покупатель обязан отразить НК по первому событию. Так ему предписывает НКУ. Ни о каких «компенсирующих» НО в этом случае п. 198.5 НКУ речи не ведет. Хотя такой подход не соответствует НКУ и мы с контролерами не согласны, но ситуация «без НК и без НО» в сравнении с «НК плюс НО» все-таки выгоднее для покупателя тем, что позволит получить хотя бы реглимит. Как говорится, с паршивой овцы хоть шерсти клок.
Отгрузка «третьему» поставщиком — 1-е событие. Если согласно договору поставщик отгрузил товар/предоставил услугу третьему лицу, и это было первым событием, то к НК покупателя налоговики могут придраться. Ведь п. 198.2 НКУ говорит о дате получения плательщиком налога товаров/услуг. А фактически получил товар/услугу не их покупатель, а третье лицо.
Тем не менее, по нашему мнению, это не должно стать преградой для формирования НК: покупатель — «он и в Африке» покупатель. Поэтому именно он имеет полное право на НК.
Оплата «третьему» — 1-е событие. Еще одна ситуация: покупатель товаров/услуг перечисляет оплату не на счет поставщика, а на счет третьего лица и это первое событие. Тут формулировка п. 198.2 НКУ на стороне покупателя. В нем не указано, что платеж должен идти на счет поставщика. Главное — произошло списание денежных средств с банковского счета покупателя в оплату товаров/услуг. Поэтому считаем, что вопросов к его НК быть не должно. При наличии зарегистрированной и должным образом оформленной НН, конечно.
Получение от «третьего» — 1-е событие. В случае, когда первым событием является получение товаров/услуг покупателем, он формирует НК на дату такого получения. Сомнений на этот счет у покупателя быть не должно. Ведь п. 198.2 НКУ разрешает отразить НК по дате получения товаров/услуг плательщиком налога. А от кого именно он получил для формирования НК, совершенно не важно. Главное — иметь зарегистрированную НН.
А что у третьего лица — плательщика?
В его НДС-учете все эти «третьелицевые» НДС-перипетии не оставят никакого следа. А все потому, что такое третье лицо не является ни поставщиком, ни покупателем товаров/услуг — оно всего лишь плательщик по договору и не более того. Понятно, что от своих «поставочных» НО ему не уйти…
выводы
- Поставщик всегда выписывает НН на имя покупателя/получателя товаров/услуг. При этом совершенно не важно, кто по договору осуществляет оплату — сам покупатель или же третье лицо.
- Даже если за товар/услугу с поставщиком рассчитается третье лицо или же покупатель заплатит такому третьему лицу, считаем, это не должно стать барьером «на пути» НК покупателя.
- Выполнение обязательств третьим лицом или в его пользу не приводит к налоговым последствиям в его НДС-учете.
