Изменение остаточной стоимости объектов основных средств

4.1. Переоценка остаточной стоимости

Когда и как проводят

Для начала определимся, что представляет собой переоценка и для чего она нужна. Дело в том, что стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, должна соответствовать их реальной стоимости. Но бывает, что такое соответствие нарушается. И тогда, чтобы привести остаточную стоимость объектов ОС в соответствие с рыночной (справедливой) стоимостью, проводят их переоценку — дооценку либо уценку.

При проведении переоценки объекта ОС необходимо руководствоваться пп. 16 — 21 П(С)БУ 7. Именно они и будут нашим главным ориентиром при рассмотрении «переоценочных» вопросов в разрезе бухгалтерского учета.

Итак, когда же следует проводить переоценку объекта ОС?

Вопрос о переоценке возникает, если остаточная стоимость объекта ОС существенно отличается от его справедливой стоимости* на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7)

* О том, что представляет собой справедливая стоимость, см. в подразделе 2.6 на с. 25.

Порог существенности при этом предприятие определяет самостоятельно и фиксирует в приказе об учетной политике. Пункт 34 Методрекомендаций № 561 в качестве количественного критерия существенности для целей переоценки предлагает принять величину, равную 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или 10 % справедливой стоимости актива. О тех же 10 % говорит и п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635. Однако следовать ли этим рекомендациям — это на усмотрение предприятия. Заметьте: критерий существенности может быть установлен как отдельно по каждой группе ОС, так и один для всех ОС, числящихся на предприятии.

Вместе с тем проведение переоценки — дело добровольное. Проводить или не проводить ее, предприятие решает самостоятельно. Поэтому, даже если «отличие» перешагнуло порог существенности, предприятие, не найдя в ее проведении выгод, может отказаться от переоценки.

Стоит отметить, что в соответствии со ст. 7 Закона № 2658 переоценка ОС является одним из случаев обязательного проведения экспертной оценки.

Поэтому

при определении справедливой стоимости ОС для целей их переоценки не обойтись без привлечения специалистов-оценщиков

Проводя переоценку объектов ОС, учитывайте ряд таких нюансов:

1. В случае переоценки объекта ОС на эту же дату в обязательном порядке переоценивают все объекты группы ОС**, к которой относится такой объект. Причем в этом случае не важно, насколько их остаточная стоимость отличается от справедливой.

** Напомним, что группа ОС — это совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов.

2. Переоценка ОС той группы, объекты которой уже были переоценены, обязательно проводится с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.

3. Не подлежат переоценке МНМА и библиотечные фонды, которые амортизируются по методам (пп. 16 и 27 П(С)БУ 7):

— «50 % на 50 %» — когда амортизацию в размере 50 % амортизируемой стоимости объекта ОС начисляют в первом месяце эксплуатации этого объекта, а оставшиеся 50 % — в месяце его списания с баланса;

— «100 %» — когда амортизацию объекта в первом месяце использования начисляют в размере 100 % его стоимости.

МНМА и библиотечные фонды, амортизируемые по прямолинейному или производственному методу, переоценивают в общем порядке.

Кроме того, не осуществляется переоценка инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом расходов от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (п. 18 П(С)БУ 32).

В зависимости от того, в какую сторону величина остаточной стоимости объекта ОС отличается от его справедливой стоимости, предприятие проводит либо дооценку, либо уценку остаточной стоимости объекта ОС. Так, если справедливая стоимость увеличивается, то проводится дооценка ОС, а если уменьшается — то уценка. Причем дооценки и уценки могут чередоваться: один объект может быть сначала дооценен, а через некоторое время — уценен и наоборот.

Переоценка ОС включает в себя такие операции:

— дооценку (уценку) первоначальной стоимости объекта ОС;

— дооценку (уценку) износа.

Рассмотрим, как рассчитать переоцененную первоначальную стоимость и переоцененную сумму износа. Для этого воспользуемся подсказками из п. 17 П(С)БУ 7.

Так, указанные суммы определяют умножением, соответственно, первоначальной стоимости и износа ОС на индекс переоценки*. В свою очередь, индекс переоценки рассчитывают путем деления справедливой стоимости переоцениваемого объекта ОС на его остаточную стоимость. Формулу расчета этого показателя можно представить следующим образом:

* Исключение — когда остаточная стоимость объекта ОС равна нулю (см. с. 56).

И_п = С_с : С_о,

где И_п — индекс переоценки;

С_с — справедливая стоимость объекта ОС, грн.;

С_о — остаточная стоимость объекта ОС, грн.

В результате переоценки объект ОС будет числиться в учете предприятия по новой остаточной стоимости. Это, в свою очередь, означает, что начисление амортизации в дальнейшем будет проводиться уже исходя из новой (переоцененной) стоимости объекта.

А теперь пришло время разобраться с отражением переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Учет переоценки ОС ведут по каждому объекту отдельно

Причем данные о переоценке стоимости объекта ОС (изменении первоначальной стоимости и износа) отражают в регистрах аналитического учета (инвентарной карточке учета основных средств, книге учета основных средств, ведомости учета необоротных активов и износа и т. п.). Это необходимо для правильного отражения в бухгалтерском учете дальнейших переоценок (дооценок или уценок) объектов ОС.

Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки зависит от того, впервые или повторно проводится переоценка объекта ОС, а также от результатов предыдущих переоценок.

Учет первой переоценки стоимости ОС

Результаты первой уценки остаточной стоимости ОС согласно п. 19 П(С)БУ 7 отражают в бухгалтерском учете предприятия в составе расходов текущего периода, а именно — на субсчете 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций».

При этом делают проводки:

— на сумму уценки остаточной стоимости объекта ОС: Дт 975 — Кт 10;

— на сумму уценки износа: Дт 131 — Кт 10.

Аналогичным образом отражают результаты всех последующих уценок, если ранее не проводилась дооценка.

Результаты первой дооценки также отражают в соответствии с уже упомянутым п. 19 П(С)БУ 7. Он гласит, что сумма дооценки включается в состав капитала в дооценках. Инструкцией № 291 для отражения суммы дооценки ОС предназначен субсчет 411 «Дооценка (уценка) основных средств».

В таком случае делают следующие записи:

— на сумму дооценки остаточной стоимости объекта ОС: Дт 10 — Кт 411;

— на сумму дооценки износа: Дт 10 — Кт 131.

Аналогичным образом отражают результаты последующих дооценок, если ранее не проводилась уценка ОС и не отражалось уменьшение полезности*.

* Об уменьшении полезности см. подраздел 4.2 на с. 58.

Покажем на примере, как провести первую переоценку стоимости ОС.

Пример 4.1. На балансе предприятия в группе «Токарные станки по дереву» учитываются 4 станка, в отношении которых принято решение об их переоценке** по состоянию на 01.10.2017 г. Исходные данные для расчета суммы переоценки, а также результаты ее проведения представим в табл. 4.1.

** Здесь и в следующих примерах предполагаем, что предприятием был установлен критерий существенности, согласно которому переоценка ОС проводится, если остаточная стоимость отличается от справедливой на 10 %.

Таблица 4.1. Данные о переоценке станков

Какие записи будут сделаны в бухгалтерском учете предприятия на основании приведенных выше данных, вы можете увидеть в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Учет первой переоценки стоимости ОС

Учет уценки и дооценки ранее переоцененных ОС

Как вы могли прочесть выше, если после первой переоценки объекта ОС проводятся последующие переоценки, которые имеют тот же результат, что и первая (т. е. дооцененный объект впоследствии дооценивается, а уцененный — уценивается), то в бухгалтерском учете их отражают аналогично первой переоценке.

Но может быть ситуация, когда результат повторной переоценки ОС изменился, т. е. после дооценки необходимо провести уценку или же после уценки — дооценку. В таком случае порядок отражения повторной переоценки несколько иной. Его регламентирует п. 20 П(С)БУ 7. Им, а также Инструкцией № 291 и будем далее руководствоваться.

Уценка при предыдущей дооценке. В случае наличия на дату проведения очередной (последней) уценки объекта ОС превышения суммы предыдущих дооценок объекта и дохода от восстановления полезности над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта и потерь от уменьшения его полезности:

1) сумма очередной (последней) уценки, но не больше указанного превышения, направляется на уменьшение капитала в дооценках;

2) разница (если сумма очередной (последней) уценки больше указанного превышения) включается в расходы отчетного периода.

Таким образом, сумму уценки ранее дооцененных ОС отражают на счетах бухгалтерского учета по кредиту счета 10 и дебету следующих субсчетов:

— 131 — на сумму уценки начисленного износа объекта ОС;

— 411 — на сумму уценки остаточной стоимости в пределах суммы предыдущих дооценок;

— 975 — на сумму превышения уценки остаточной стоимости объекта ОС над его предыдущей дооценкой.

Если же на дату проведения очередной (последней) уценки объекта ОС сумма предыдущих дооценок и дохода от восстановления полезности меньше суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности, то порядок учета такой же, как и при первой уценке (см. с. 51).

Дооценка при предыдущей уценке. В случае наличия на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта ОС превышения суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости этого объекта и выгод от восстановления его полезности:

1) сумма очередной (последней) дооценки, но не больше указанного превышения, включается в состав доходов отчетного периода;

2) разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение капитала в дооценках.

Следовательно, сумму дооценки ранее уцененных ОС на счетах бухгалтерского учета отражают по дебету счета 10 и кредиту следующих субсчетов:

— 131 — на сумму дооценки начисленного износа объекта ОС;

— 746 «Прочие доходы» — на сумму дооценки остаточной стоимости в пределах предыдущих уценок;

— 411 — на сумму превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок.

Если же на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта ОС сумма предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности меньше суммы предыдущих дооценок и дохода от восстановления полезности, то порядок учета такой же, как и при первой дооценке (см. с. 52).

Пример 4.2. На балансе предприятия в группе «Станки фрезерные для обработки металла» учитываются 4 станка, в отношении которых принято решение об их переоценке по состоянию на 01.10.2017 г.

Исходные данные для расчета суммы переоценки, а также результаты ее проведения представим в табл. 4.3.

Таблица 4.3. Данные о переоценке станков

На счетах бухгалтерского учета предприятия операции по уценке и дооценке ранее переоцененных объектов ОС отражают следующим образом (см. табл. 4.4):

Таблица 4.4. Учет уценки и дооценки ранее переоцененных объектов ОС

Переоценка объектов с нулевой остаточной стоимостью

На практике возможна ситуация, когда в хозяйственной деятельности предприятия используется объект ОС, стоимость которого полностью самортизирована. Учитывая, что такой объект продолжает эксплуатироваться на предприятии и приносить экономические выгоды, он по-прежнему признается активом в соответствии с п. 6 П(С)БУ 7.

Как провести переоценку стоимости объекта ОС в таком случае

Чтобы привести остаточную стоимость полностью самортизированного объекта ОС в соответствие с его справедливой стоимостью, предприятию следует воспользоваться специальными нормами абзаца второго п. 17 П(С)БУ 7.

Так, если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его переоцененную остаточную стоимость определяют прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. В результате переоценки первоначальная стоимость объекта увеличивается на его справедливую стоимость, а сумма износа не меняется. Таким образом, остаточная стоимость объекта ОС будет равна его справедливой стоимости.

Учтите: для таких переоцененных объектов, которые продолжают использоваться, в обязательном порядке должна быть определена ликвидационная стоимость (абзац второй п. 17 П(С)БУ 7).

Вышесказанное дополним примером.

Пример 4.3. На балансе предприятия числится шлифовальный станок, первоначальная стоимость которого составляет 12000 грн. На дату баланса остаточная стоимость объекта достигла нулевого значения, но станок продолжает использоваться в хозяйственной деятельности предприятия.

В связи с этим принято решение о проведении его переоценки по состоянию на 01.10.2017 г. Справедливая стоимость шлифовального станка составляет 3000 грн.

В табл. 4.5 на с. 57 покажем, как сумму такой дооценки отразить на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 4.5. Учет дооценки ОС с нулевой остаточной стоимостью

Списание сумм дооценки в состав нераспределенной прибыли

Из материала, приведенного выше, вы уже узнали, что сумму дооценок объектов ОС, превышающую сумму предыдущих уценок, отражают в составе капитала в дооценках (кредит субсчета 411). При этом п. 21 П(С)БУ 27 предусматривает, что при выбытии переоцененного объекта ОС (в связи с его реализацией, ликвидацией, бесплатной передачей и т. п.) превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок его остаточной стоимости следует включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках.

Однако предприятие может так долго и не тянуть. Так, тот же п. 21 П(С)БУ 7 разрешает превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта ежемесячно (ежеквартально, раз в год) включать в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (Дт 411 — Кт 441) в сумме, пропорциональной начислению амортизации.

В таком случае при выбытии объекта ОС в нераспределенную прибыль необходимо будет включить остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, отраженный в составе капитала в дооценках.

Заметим: каким образом суммы дооценки списывать в состав нераспределенной прибыли — общей суммой при выбытии переоцененных объектов ОС или периодически частями в процессе их эксплуатации — предприятие решает самостоятельно. Периодичность зачисления сумм дооценки ОС в нераспределенную прибыль устанавливают в приказе об учетной политике (см. письма Минфина от 13.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12153 и от 17.02.2015 г. № 31-11410-07-10/4907).

Учтите: сведения о сумме превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок объекта, включенной в состав нераспределенной прибыли, заносят в регистры аналитического учета ОС.

Как учесть списание дооценки в состав нераспределенной прибыли, покажем на примере.

Пример 4.4. На балансе предприятия числится токарный станок, первоначальная стоимость которого составляет 9000 грн. Ликвидационная стоимость станка равна нулю, амортизация начисляется по прямолинейному методу. При признании объекта ОС активом был установлен шестилетний срок его полезного использования.

После 2 лет эксплуатации станка, когда его остаточная стоимость составляла 6000 грн., а сумма начисленного износа — 3000 грн., на предприятии было принято решение о его дооценке. После дооценки остаточная переоцененная стоимость объекта ОС составила 7500 грн. (индекс переоценки — 1,25).

Учетной политикой предприятия установлено, что сумма превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок ежемесячно включается в состав нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие записи (см. табл. 4.6 на с. 58):

Таблица 4.6. Учет списания дооценки в состав нераспределенной прибыли

В принципе, ничего сложного. Но! В связи с применением положений п. 21 П(С)БУ 7 у предприятия может возникнуть вопрос: как поступать в ситуации, когда проведена уценка объекта ОС, относительно которого в предыдущих периодах соответствующая часть превышения суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости включалась в состав нераспределенной прибыли? Ведь, как вы помните, порядок отражения переоценки в учете предусматривает, что сумма уценки (в пределах превышения суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок) направляется на уменьшение капитала в дооценках. Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина от 12.04.2005 г. № 31-04200-20-10/6319.

Так, в указанной ситуации Минфин рекомендует:

1) сумму уценки объекта ОС в пределах включенной в состав нераспределенной прибыли суммы дооценки направить на уменьшение нераспределенной прибыли;

2) сумму уценки объекта ОС в пределах имеющегося в составе капитала в дооценках остатка превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта отнести на уменьшение капитала в дооценках;

3) оставшуюся сумму уценки включить в состав прочих расходов отчетного периода.

4.2. Уменьшение (восстановление) полезности

Общие принципы

Под уменьшением полезности согласно п. 4 П(С)БУ 7 следует понимать потерю экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения.

Все о порядке формирования в бухгалтерском учете информации об уменьшении полезности ОС и ее раскрытии в финансовой отчетности «знает» П(С)БУ 28. Так, согласно п. 5 этого стандарта предприятие на дату годового баланса должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива.

Из этой нормы следует, что:

— во-первых, предприятие оценивает наличие признаков уменьшения/восстановления (далее — изменения) полезности на каждую годовую дату баланса (на 31 декабря отчетного года);

— во-вторых, процедура оценки изменения полезности объектов ОС носит обязательный характер.

Как понять, произошло ли изменение полезности объектов ОС

Разобраться в этом нам поможет п. 6 П(С)БУ 28. Так, об уменьшении полезности активов могут свидетельствовать, в частности:

— уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;

— устаревание или физическое повреждение актива;

— существенные негативные изменения в технологическом, рыночном, экономическом или правовом окружении, в котором действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода или ожидаемые в ближайшее время;

— увеличение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить сумму ожидаемого возмещения актива;

— превышение балансовой стоимости чистых активов предприятия над их рыночной стоимостью;

— существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия;

— другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет хуже, чем ожидалось.

Обнаружили какой-то из этих признаков? Тогда вам нужно определить сумму ожидаемого возмещения объекта ОС и сопоставить с ней остаточную стоимость такого объекта.

Отклонение величины остаточной стоимости объекта ОС от суммы ожидаемого возмещения является основанием для проведения процедуры изменения полезности такого объекта

При этом нужно понимать, что представляет собой сумма ожидаемого возмещения. Это большая из двух величин (п. 4 П(С)БУ 28):

— чистая стоимость реализации объекта ОС;

— нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от объекта ОС.

Чистая стоимость реализации представляет собой справедливую стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 П(С)БУ 28). Она базируется на ценах активного рынка за вычетом расходов, которые можно прямо связать с продажей актива (за исключением финансовых расходов и расходов по налогу на прибыль). Если информация о ценах активного рынка недоступна, чистая стоимость реализации актива базируется на имеющейся информации о сумме, которую предприятие может получить за актив на дату годового баланса в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами за вычетом расходов на его реализацию (п. 10 П(С)БУ 28).

В свою очередь, нынешнюю стоимость будущих чистых денежных поступлений определяют путем применения соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) по окончании срока полезного использования (эксплуатации) (п. 11 П(С)БУ 28).

Будущие денежные потоки от актива определяют исходя из финансовых планов предприятия на период не более 5 лет. Если у предприятия есть опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, свидетельствующие о достоверности оценки будущих денежных потоков, то такая оценка может определяться на основании финансовых планов предприятия, которые охватывают период более 5 лет. При этом денежные потоки в году, следующем за последним годом, на который составлен финансовый план, и за каждый последующий год использования актива принимают в сумме, не превышающей (без учета влияния инфляции) величину денежных потоков последнего года, на который составлен финансовый план.

Пример определения суммы ожидаемого возмещения объекта ОС можно найти в приложении 1 к П(С)БУ 28.

Заметим, что действующее законодательство не требует для проведения процедуры изменения полезности активов привлекать профессиональных оценщиков, как это предусмотрено в случае с переоценкой. Поэтому предприятие может (при наличии соответствующих специалистов) самостоятельно определять, являются ли те или иные признаки основанием для проведения процедуры уменьшения/восстановления полезности, а также рассчитывать сумму ожидаемого возмещения объектов ОС.

Обратите внимание: рекомендуемый порог существенности расхождения между остаточной стоимостью объекта ОС и большей из его стоимостей (чистой стоимости реализации или нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений) установлен п. 34 Методрекомендаций № 561. Так, он может составлять 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или 10 % отклонения остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости (а точнее, наибольшей из стоимостей: чистой стоимости реализации или нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива).

Заметьте:

сумму ожидаемого возмещения для сравнения ее с остаточной стоимостью определяют отдельно для каждого объекта ОС

Однако если этого сделать невозможно, сумму ожидаемого возмещения определяют для группы активов, генерирующей денежные потоки, к которой относится объект ОС (п. 19 П(С)БУ 28). Сумму потерь от уменьшения полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, распределяют на отдельные объекты ОС, по которым невозможно определить суммы ожидаемого возмещения, пропорционально их балансовой стоимости (п. 22 П(С)БУ 28).

После признания потерь от уменьшения полезности объекта ОС начисление амортизации осуществляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости такого объекта и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Если на дату годового баланса признаки уменьшения полезности объекта ОС перестали существовать, то можно говорить о восстановлении его полезности (п. 16 П(С)БУ 28).

О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать, в частности, такие признаки (п. 17 П(С)БУ 28):

— существенное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода;

— существенные позитивные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода;

— уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива;

— существенные изменения актива и/или способа его использования в течение отчетного периода либо такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность предприятия;

— прочие свидетельства того, что эффективность актива является или будет лучше, чем ожидалось.

Обратите внимание: балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная вследствие восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности (п. 18 П(С)БУ 28). Другими словами,

балансовая стоимость объекта ОС не может быть увеличена до величины большей, чем она была бы без уменьшения его полезности

В этом заключается существенное отличие между переоценкой (а именно дооценкой) и изменением полезности активов.

После восстановления полезности амортизируемого объекта ОС начисление амортизации осуществляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости такого актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Отражение результатов изменения полезности в учете

В бухгалтерском учете отражение потерь от уменьшения полезности объекта ОС зависит от того, переоценивался ранее такой объект или нет. На это прямо указывают п. 15 П(С)БУ 28 и п. 31 П(С)БУ 7.

В соответствии с ними потери от уменьшения полезности объектов ОС признают:

— в общем случае — прочими расходами отчетного периода с увеличением в балансе суммы износа ОС;

— в отношении объектов, отраженных в учете по переоцененной стоимости, — в порядке, предусмотренном абзацем вторым п. 20 П(С)БУ 7, с одновременным уменьшением балансовой стоимости объекта ОС.

Таким образом, уменьшение полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался, в учете отражают по дебету субсчета 972 «Потери от уменьшения полезности активов» в корреспонденции с кредитом субсчета 131.

Что касается ранее переоцененных объектов ОС, то:

а) если сумма предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму уценок и потерь от уменьшения полезности, то уменьшение полезности отражают по кредиту субсчета 131 в корреспонденции с дебетом субсчетов:

— 411 — на сумму уменьшения полезности объекта ОС в пределах превышения предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от уменьшения полезности);

— 972 — на остаток суммы уменьшения полезности объекта ОС;

б) если сумма предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности превышает сумму дооценок и выгод от восстановления полезности, то уменьшение полезности отражают так же, как для объектов, которые ранее не переоценивались: Дт 972 — Кт 131.

Порядок отражения в учете выгод от восстановления полезности объекта ОС также будет зависеть от наличия/отсутствия предыдущих переоценок.

Так, выгоды от восстановления полезности объекта ОС признают:

— в общем случае — прочим доходом с одновременным уменьшением суммы износа такого объекта;

— в отношении активов, отраженных в учете по переоцененной стоимости, — в порядке, предусмотренном абзацем первым п. 20 П(С)БУ 7, с одновременным увеличением балансовой стоимости актива (п. 18 П(С)БУ 28, п. 32 П(С)БУ 7).

Таким образом, восстановление полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался, в учете отражают по дебету субсчета 131 в корреспонденции с кредитом субсчета 742 «Доход от восстановления полезности активов».

Если объект ОС переоценивался и сумма предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму уценок и потерь от уменьшения полезности, то восстановление полезности отражают проводкой: Дт 131 — Кт 411.

В случае, когда сумма предыдущих уценок (потерь от уменьшения полезности) превышает сумму дооценок (выгод от восстановления полезности), восстановление полезности отражают по дебету субсчета 131 с кредитом субсчетов:

— 742 — на сумму восстановления полезности в пределах суммы превышения ранее проведенных уценок (потерь от уменьшения полезности) над суммами дооценок (выгод от восстановления полезности);

— 411 — на остаток суммы восстановления полезности.

Бухгалтерский учет потерь от уменьшения полезности и доходов от восстановления полезности объектов ОС рассмотрим на примерах.

Пример 4.5. Уменьшение и восстановление полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался. На балансе предприятия числится объект ОС первоначальной стоимостью 50400 грн. Срок его полезного использования — 6 лет. Амортизация начисляется прямолинейным методом. Ликвидационная стоимость равна нулю. После 3 лет эксплуатации объекта предприятие установило, что существуют признаки уменьшения полезности, и отразило в учете уменьшение полезности объекта. Еще через 1 год эксплуатации объекта установлено, что признаки уменьшения полезности перестали существовать, и предприятие отразило восстановление полезности объекта.

Исходные данные для расчета сумм потерь от уменьшения полезности и выгод от восстановления полезности объекта ОС представим в табл. 4.7.

Таблица 4.7. Исходные данные примера 4.5

В бухгалтерском учете потери от уменьшения полезности и выгоды от восстановления полезности объекта ОС будут отражены следующим образом (см. табл. 4.8 на с. на с. 63):

Таблица 4.8. Изменение полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался

Пример 4.6. Уменьшение полезности ранее переоцененных объектов ОС. На балансе предприятия числятся 2 станка, в отношении которых произошли события, повлекшие за собой уменьшение их полезности. Ранее станки переоценивались.

Исходные данные для этого примера приведем в табл. 4.9.

Таблица 4.9. Исходные данные примера 4.6

В свою очередь, отражение в учете потерь от уменьшения полезности станков, которые ранее переоценивались, покажем в табл. 4.10.

Таблица 4.10. Учет уменьшения полезности ранее переоцененных объектов ОС

Пример 4.7. Восстановление полезности ранее переоцененных объектов ОС. На балансе предприятия числятся 2 станка, в отношении которых была проведена процедура уменьшения полезности. После устранения причин, повлекших за собой уменьшение полезности, предприятие отражает восстановление полезности станков. Ранее станки переоценивались.

Исходные данные для этого примера приведены в табл. 4.11.

Таблица 4.11. Исходные данные примера 4.7

Порядок отражения в учете выгод от восстановления полезности ранее переоцененных станков представим в табл. 4.12 на с. 65.

Таблица 4.12. Учет восстановления полезности ранее переоцененных объектов ОС

4.3. Переоценка и изменение полезности в налоговом учете

Прежде чем говорить непосредственно о «налоговоприбыльном» учете переоценки и изменения полезности, нужно вспомнить, как в целом на сегодняшний день определяют объект обложения налогом на прибыль. В соответствии с п.п. 134.1.1 НКУ объектом обложения налогом на прибыль является бухгалтерский финрезультат до налогообложения, откорректированный на разницы, установленные этим Кодексом.

Вместе с тем проводить упомянутые корректировки должны только предприятия-высокодоходники (с годовым доходом более 20 млн грн.) и малодоходники, которые добровольно решили определять «налоговоприбыльные» разницы.

Прочим малодоходникам этого делать не нужно* (абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ). То есть их ориентир при определении объекта обложения налогом на прибыль — исключительно бухгалтерский финрезультат до налогообложения. А значит, изложенное в этом подразделе — не для них, а для малодоходников-добровольцев и высокодоходников.

* Кроме корректировки на отрицательное значение объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и корректировок, предусмотренных подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Теперь осталось узнать, появляются ли какие-либо разницы в случае проведения переоценки и изменения полезности ОС.

О том, что при переоценке ОС возникает разница, на которую нужно откорректировать бухгалтерский финрезультат при определении объекта обложения налогом на прибыль, говорят абзац третий п. 138.1 и абзац четвертый п. 138.2 НКУ**.

** Обратите внимание: касается это только объектов ОС. В отношении МНМА корректировки на разницы не проводят (см. письма ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 и от 30.05.2016 г. № 11769/6/99-99-15-02-02-15).

Так, если в отчетном периоде вы осуществляли уценку объектов ОС, при определении базы обложения налогом на прибыль вам нужно увеличить финрезультат до налогообложения на сумму такой уценки, включенной в расходы отчетного периода в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац третий п. 138.1 НКУ). Речь о суммах, отраженных по дебету субсчета 975. Таким образом, уценка не принесет выгоды в налоговом учете высокодоходника или малодоходника-добровольца. Ведь уменьшенный в бухучете финрезультат будет восстановлен через «уценочную» разницу.

Не лоялен НКУ и к изменению полезности объектов ОС. Он «не хочет», чтобы потери от уменьшения полезности активов, отраженные по дебету субсчета 972, «срезали» базу обложения налогом на прибыль. В связи с этим тот же абзац третий п. 138.1 НКУ предписывает высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам увеличивать финансовый результат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности ОС, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с П(С)БУ и МСФО.

Вы осуществляли дооценку ОС или восстановление полезности?

На сумму дооценки в пределах отнесенной ранее в расходы уценки в соответствии с П(С)БУ или МСФО вы можете уменьшить финрезультат до налогообложения (абзац четвертый п. 138.2 НКУ).

В свою очередь, абзац пятый п. 138.2 НКУ разрешает уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму выгод от восстановления полезности ОС в пределах ранее отнесенных в расходы потерь от уменьшения полезности ОС в соответствии с П(С)БУ и МСФО.

Учтите: с 01.01.2017 г. разницы по дооценке и выгодам от восстановления полезности разнесены по разным абзацам. В связи с этим не исключаем, что фискалы не разрешат, например, уменьшить финрезультат на сумму дооценки в пределах ранее включенных в расходы потерь от уменьшения полезности. Раньше проблем с этим не возникало, ведь обе разницы были указаны в одном абзаце.

Обратите внимание также на то, что

в налоговом учете при расчете амортизации объектов ОС их стоимость определяют без учета переоценки, проведенной в соответствии с положениями бухучета

Такое требование с начала текущего года* установлено абзацем вторым п.п. 138.3.1 НКУ.

* Хотя заметим: и до внесения соответствующих изменений в этот подпункт налоговики настаивали на том же (см., в частности, письмо ГФСУ от 28.12.2016 г. № 2649/2/99-99-15-02-02-10).

Вследствие этого база для расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет разной. А это, в свою очередь, приводит к возникновению «амортизационных» разниц (см. подраздел 3.4 на с. 41).

Интересный нюанс. НКУ установлено, что не учитываются при расчете «налоговой» амортизации только суммы переоценки. А вот об уменьшении (восстановлении) полезности ничего не говорится. Поэтому, если подходить формально, изменение остаточной стоимости объекта ОС в результате таких операций следует учитывать при расчете «налоговой» амортизации. Хотя логично было бы применять тот же подход, что и к переоценке. К сожалению, фискалы своего мнения по этому вопросу пока не высказывали.

выводы

• Если остаточная стоимость объекта ОС существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса, предприятие может принять решение о переоценке остаточной стоимости такого объекта.
• Результаты первой уценки в бухгалтерском учете предприятия отражают в составе расходов текущего периода на субсчете 975, а результаты первой дооценки — в составе капитала в дооценках на субсчете 411.
• На дату годового баланса предприятие должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности объектов ОС.
• Переоценка ОС и изменение их полезности приводят к возникновению в налоговом учете высокодоходников и малодоходников-добровольцев налоговых разниц.