И сразу сделаем несколько оговорок.
Во-первых, в контексте обжалования разъяснений рассматривать можно только ИНК и обобщающие налоговые консультации (далее — ОНК).
Консультации из БЗ, размещенные в форме обычных статей на официальном сайте ГФСУ*, или устные разъяснения обжаловать невозможно
* См. по ссылке: http://sfs.gov.ua.
Они документами вообще не являются, на ваши права и обязанности не влияют.
Соответственно, права и интересы не могут быть нарушены.
Во-вторых, будьте бдительны! В новой редакции ст. 52 НКУ, посвященной консультациям, заложена одна хитрость.
Если ваше обращение на предоставление ИНК не соответствует требованиям, установленным п. 52.1 НКУ, то вместо ИНК налоговики пришлют вам простой ответ на информационный запрос в порядке, предусмотренном в Законе Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР.
Мало того, что такая «обратная связь» не защитит от штрафных санкций (как это делает ИНК), так еще и обжаловать его также невозможно. Ведь ответ на обычный информационный запрос, по сути, тоже не влияет на ваши права и обязанности.
Естественно, такой документ не будет зарегистрирован в Едином реестре ИНК.
Напомним**, что запрос для предоставления ИНК должен содержать следующую информацию:
** Подробнее об обновленной редакции гл. 3 разд. ІІ НКУ см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 39.
а) наименование (для юрлица) или Ф. И. О. (для физлица), налоговый адрес, номер средства связи и адрес электронной почты, если такие есть;
б) код ЕГРПОУ (для юрлица) или идентификационный код (для физлица), или серию и номер паспорта (для физлица, которое отказалось от идентификационного кода);
в) о практической необходимости получения налоговой консультации;
г) подпись налогоплательщика;
д) дата подписания обращения.
Консультации из БЗ, статьи на официальном сайте ГФСУ, устные разъяснения и ответ на запрос о предоставлении ИНК, который не соответствует требованиям НКУ, можно использовать только в качестве ориентира.
Строго говоря, ИНК нормативно-правовым актом тоже не назовешь, на обязанности она также не влияет.
Выполнять предписания ИНК мы не должны. Но за счет последствий, предусмотренных ст. 53 НКУ, такая «персональная помощь» может значительно воздействовать на наши права. Поэтому и существует возможность ее обжалования.
А вот теперь можем переходить к наименее распространенному случаю, связанному с ИНК и ОНК.
С разъяснением не согласны по сути
Пожалуй, с точки зрения нормативного урегулирования это самый простой из возможных вариантов. Вот только обжаловать такую консультацию можно исключительно в суде. НКУ не дает возможности оспорить этот документ в административном (внесудебном) порядке.
В соответствии с п. 53.2 НКУ налогоплательщик может обжаловать в суде* приказ об утверждении ОНК или предоставленную ему индивидуальную налоговую консультацию, изложенную в письменной форме, которая, по мнению такого налогоплательщика, противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора.
* Подробнее о судебном порядке обжалования см. на с. 28.
Исходя из положений п. 53.2 НКУ возникает интересный момент. А что же с правом обжаловать РРО-шные, «алкогольные» и прочие ИНК (т. е. те, которые разъясняют применение неналогового законодательства)? Ведь к содержанию налогов и сборов эти нормативно-правовые «вещи» отношения не имеют.
Опираясь на ч. 1 ст. 2 КАСУ, можем сказать: обжаловать и эти консультации можно. Причина здесь в пресловутом влиянии на права налогоплательщика. Любая ИНК, вне зависимости от типа «подконтрольного» фискалам законодательства, может влиять на них. «Неналоговой» консультацией ваши права тоже могут быть нарушены.
Тем более на этот нюанс суды внимания не обращают. В частности, ВАСУ в определении от 14.12.2017 г. по делу № 804/7686/15** спокойно принял факт отмены судом первой инстанции ИНК, которая касалась применения РРО.
** См. по ссылке: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/63587399.
Таким образом, мы можем обжаловать как ИНК, так и приказ об утверждении ОНК. Отмена судом ИНК или приказа об утверждении ОНК является основанием для предоставления новой консультации с учетом выводов суда.
В таком случае в течение 30 календарных дней со дня вступления в законную силу решения суда об отмене ИНК или приказа об утверждении ОНК фискальные органы или Минфин обязаны опубликовать ОНК или предоставить налогоплательщику ИНК с учетом выводов суда.
Подобные «правила игры» для налоговиков влияют на формулировку исковых требований при оспаривании «нехорошей» ИНК (ОНК).
Каким же образом? Дело в том, что часть судебной практики указывает на то, что обязать контролирующий орган предоставить новую консультацию служитель Фемиды не может. К таким выводам пришли судьи, например, в определении окружного административного суда города Киева от 01.12.2016 г. по делу № 826/4923/16*** (что, к слову, не отрицалось высшими судебными инстанциями).
*** См. по ссылке: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/63143225.
В частности, НКУ уже конкретизировал ряд действий, которые должен совершить налоговый орган при вынесении судебного решения. Поэтому
требовать через суд понудить госструктуру к предоставлению новой ИНК (ОНК) в рамках обжалования не имеет смысла
Другой вопрос, если после вынесения решения стражи налогов и сборов не выполнили свои обязательства в законодательно установленные сроки. В таком случае можно говорить о незаконном бездействии и о возможности суда оказать законное давление на фискалов.
Впрочем, как всегда, практика неоднородна. Удовлетворенные иски с требованием не только признать консультацию незаконной, но и обязать предоставить новую консультацию тоже есть (см. определение ВАСУ от 19.07.2016 г. по делу № 805/5160/15-а****).
**** См. по ссылке: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/59137578.
Но первая позиция, на наш взгляд, логичнее.
К тому же она в какой-то степени экономнее. Многие судьи для целей исчисления судебного сбора считают разными требования признать незаконной ИНК (ОНК) и обязать предоставить новую ИНК (ОНК). А это значит, что нужно уплатить судебный сбор не в размере 1600 грн. (по состоянию на 2017 год), а 3200 грн.
К слову, подобные выводы противоречат правовой позиции ВСУ, которую он выразил в постановлении от 14.03.2017 г. по делу № П/800/559/16*****.
***** См. по ссылке: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65680258.
В целом, докажете, что органы ГФС неверно истолковали налоговое законодательство, — вы в выигрыше.
Правомерно ли «псевдоразъяснение»?
В этом разделе поговорим об, откровенно говоря, раздражающих разъяснениях, в которых:
1) содержатся только цитаты нормативно-правовых актов;
2) налогоплательщику предлагают обратиться в другие госорганы, органы местного самоуправления и т. д.;
3) обещают предоставить ответ после согласования с Минфином;
4) налогоплательщику предлагают предоставить дополнительно копии документов, и только после этого обещают дать консультацию.
Всеми этими «достоинствами» (сразу или по отдельности) обладают в основном ИНК.
О (не)правомерности «дефектных» консультаций можно судить исходя как из самого понятия ИНК, так и из норм, которые предусматривают порядок ее предоставления.
В частности, если опираться на положения п.п. 14.1.1721 НКУ, «идеальная» индивидуальная налоговая консультация должна:
— содержать разъяснение по поводу практического использования отдельных норм налогового и иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующий орган;
— пройти регистрацию в Едином реестре индивидуальных налоговых консультаций.
Кроме того, п. 52.3 НКУ предусматривает, что
ИНК в письменной форме обязательно должна содержать обоснование применения законодательных норм и заключение по вопросам их практического использования
В псевдо-ИНК есть все, кроме обоснования, о котором мы сказали выше. Ведь вряд ли можно назвать таковым цитирование законодательства (п. 1 нашего списка) и то, что ответ будет предоставлен после согласования с Минфином (п. 3)*. Можно было бы и подождать, пока ГФСУ «пошепчется» с Министерством. Но, к сожалению, статус дальнейших, пусть и согласованных, разъяснений не ясен.
* См., например, ИНК от 31.05.2017 г. № 422/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Почему? Все просто.
НКУ закрепляет положения о предоставлении одной ИНК на основании одного обращения налогоплательщика. А о какой-либо «свободе воли» для государственных органов говорить не приходится. Они должны действовать исключительно в порядке и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины (ч. 2 ст. 19 Конституции Украины).
Похожая ситуация складывается, когда фискалы пишут, что толкование тех или иных норм в компетенции их разработчика, а не органа ГФС (п. 2 нашего списка). Этим грешит, например, ГФСУ в письме от 12.06.2017 г. № 580/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). У специалистов налоговой спрашивали по поводу указания в налоговой накладной кода ДКПП для услуг по лесозаготовке. Уверенно заявляя, какая НН заполнена правильно, а какая нет, фискалы все же отвечают, что поскольку разработчиком Классификатора является Минэкономразвития, то и за разъяснениями следует обратиться к нему. Хотя проверять НН будут именно налоговики.
Однако помните, что не всякая отписка из п. 2 нашего списка является незаконной. Ведь налоговики могут разъяснять применение исключительно налогового и иного законодательства, контроль за соблюдением которого на них возложен.
Что же касается ИНК с обещанием предоставить ответ в обмен на дополнительные документы (п. 4), то здесь ситуация следующая.
Такая консультация не соответствует требованиям НКУ. И причины схожи с предыдущими двумя случаями — расценивать просьбу предоставить копии документов как обоснование применения законодательных норм и заключение по вопросам его практического использования нельзя.
При этом интересно, что ВАСУ в определении от 17.05.2017 г. по делу № 804/16096/15 указывает на то, что при подготовке налоговой консультации контролирующий орган должен исследовать прилагаемые к обращению документы, в том числе с возможным истребованием дополнительных документов в рамках срока рассмотрения такого вида обращения.
Таким образом, мы видим, что суд допускает истребование документов.
Но! Только лишь в рамках процесса подготовки ИНК, и никак не разрешает предоставлять консультацию с указанием на необходимость подать дополнительные копии.
Однако в любом случае
псевдо-ИНК явно не соответствуют требованиям НКУ
хотя формально и являются налоговыми консультациями.
Как обжаловать «псевдоразъяснения»?
Вариантов несколько — бороться, смириться с положением или игнорировать позицию налоговиков (хотя не всегда в «псевдоразъяснении» эту позицию можно усмотреть). Конечно, игнор = конфликт с налоговиками при проверке ☹. В таком случае придется отбиваться уже во время контрольных мероприятий.
Хотите добиться справедливости, не дожидаясь конфликта? Снова придется прибегнуть к помощи богини правосудия. Да, дорого, да, долго. Но — наиболее эффективно.
Конечно, перед обращением в суд необходимо взвесить все «за» и «против».
Однако согласитесь, ситуации бывают разные.
Иногда положение дел требует тяжелой артиллерии.
И вероятность отмены некачественной консультации достаточно велика. Высокие шансы на успех подтверждает судебная практика.
Суды подходят к вопросу по-разному. Есть негативная практика в этом вопросе (см., например, определение ВАСУ от 10.02.2015 г. по делу № 826/9716/14*).
* См. по ссылке: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43159872.
А о чем же говорят благосклонно настроенные к налогоплательщику суды?
Например, в определении от 14.03.2017 г. по делу № 810/1237/16** ВАСУ отмечает, что налоговая консультация по своей природе является ответом контролирующего органа, который должен содержать конкретные разъяснения налогоплательщику практической формы и/или модели его поведения в определенных правоотношениях.
** См. по ссылке: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65385085.
Также ВАСУ в определении от 06.10.2016 г. по делу № 810/2691/15*** обращает внимание на то, что
*** См. по ссылке: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/61687935#.
ИНК не может состоять только из последовательного цитирования нормативных актов и не содержать окончательных четких выводов
То есть ИНК не должна сама по себе давать повод для неоднозначного толкования указанной в тексте консультации.
Поэтому рекомендация в отношении конкретной ситуации, которая возникла в определенном налоговом периоде у плательщика, должна четко указываться в тексте ИНК.
Что ж, с обжалованием разъяснений мы разобрались. Но это еще не конец. Впереди вас ждет еще масса моментов, связанных с процессом борьбы за свои законные права и интересы.
Читайте дальше! ☺
выводы
- Их всех разъяснений налоговиков обжаловать можно только ИНК и ОНК.
- Консультации из БЗ, размещенные в форме обычных статей на официальном сайте ГФСУ****, или устные разъяснения обжаловать невозможно.
**** См. по ссылке: http://sfs.gov.ua.
- ИНК в письменной форме обязательно должна содержать конкретные разъяснения налогоплательщику практической формы и/или модели его поведения.
- ИНК, которая содержит исключительно цитаты из нормативно-правовых актов, противоречит требованиям НКУ.
- ИНК, которая ссылается на необходимость согласования ответа с другими госорганами, не отвечает требованиям НКУ.
- ИНК, в которой фискалы пишут, что толкование норм подконтрольных им нормативно-правовых актов в компетенции разработчика последних, также противоречит НКУ.
- ИНК, в которой налоговики обещают дать ответ на вопрос в обмен на дополнительные документы, противоречит НКУ.
- Псевдоразъяснение можно отменить только в судебном порядке.
