Учитываем «дешевые» продажи

Налоговоприбыльный учет

Сразу скажем, что с 2015 года в налоговоприбыльном учете «дешевых» продаж тишь и благодать. То есть НКУ никаких корректировок бухгалтерского финрезультата в связи с убыточной продажей не предусматривает, следовательно, налоговый учет полностью ориентирован на бухгалтерский. А, как известно, в бухучете такие продажи отражаются по общим правилам без каких-либо особенностей.

Поэтому

для целей налогового учета операция по продаже товаров, работ (услуг), необоротных активов (НА) учитывается по общим правилам независимо от ее результата (прибыль или убыток)

Единственное исключение — это продажа товаров, работ (услуг), НА в контролируемых операциях, определенных ст. 39 НКУ.

То есть если «дешевая» продажа вписалась в критерии контролируемых операций, то цену, определенную по принципу «вытянутой руки», сравнивают с договорной стоимостью продажи и на сумму превышения по результатам налогового (отчетного) года увеличивают финансовый результат (п.п. 140.5.1 НКУ).

Самое интересное с «дешевыми» продажами ожидает плательщика в НДС-учете. И если для целей определения объекта обложения налогом на прибыль совершенно не имеет значения связь убыточной операции с хозяйственной деятельностью, то для учета НДС по-прежнему это будет играть важную роль.

Пусть продажа «дешевая», но деятельность-то хозяйственная…

По общим правилам, когда плательщик в силу каких-либо причин прекращает использовать приобретенные ранее товары/услуги, НА в своей хоздеятельности, он должен откорректировать ранее сформированный по ним НК путем начисления «компенсирующих» НО (п. 198.5 НКУ). В связи с этим возникает вопрос: можно ли считать убыточную операцию хозяйственной деятельностью?

Сразу спешим успокоить: операции с «дешевыми» продажами вполне вписываются в «хозяйственные» рамки. Смотрите сами.

Хозяйственная деятельность в терминологии самого же НКУ (п.п. 14.1.36) — это деятельность, направленная прежде всего на получение дохода, а не прибыли*. А реализация товаров/услуг как раз и предусматривает фактическое получение дохода.

* Доходы — увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников), а прибыль — сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).

Подчеркнем:

для связи с хозяйственной деятельностью важна именно цель использования приобретенных активов, а не конкретный результат от операции их продажи

И никаких специальных оговорок и ограничений для таких операций налоговое законодательство не устанавливает. Соответственно, отдельную операцию по «дешевой» продаже товаров, готовой продукции, услуг, НА нельзя признать совершенной вне хоздеятельности.

Однако совсем уж расслабляться не рекомендуем. Ведь есть прецеденты, когда суды указывали, что в некоторых «дешевых» продажах может отсутствовать деловая цель* (т. е. стремление получить экономический эффект). И в этой связи ставили под сомнение хозяйственность такой операции.

* Разумная экономическая причина (деловая цель) — причина, которая может присутствовать только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности (п.п. 14. 1.231 НКУ).

Так, например, в постановлении от 16.02.2016 г. по делу № К/800/47756/15** относительно убыточного экспорта товара ВАСУ отмечает: если убыточная операция осуществляется без наличия для этого объективных причин, то она может быть квалифицирована такой, которая совершена за пределами хозяйственной деятельности (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 21, с. 23). Позиция суда заключается в том, что пп. 14.1.36 («хозяйственная деятельность») и 14.1.231 НКУ («деловая цель») предусматривают обязательное наличие у плательщика стремления получить экономический эффект за счет прироста (сохранения) активов при вступлении в хозяйственные правоотношения.

** См. по ссылке: http://reyestr.court.gov.ua/Review/56094751

В связи с этим, думаем, не будет лишним запастись документами, которые пояснят экономический смысл осуществления убыточной операции (например, с целью завлечь нового клиента, либо если товар залежался, или необходимо срочное высвобождение оборотных средств для нового прибыльного проекта и т. п.).

Кстати, радует понимание фискалами того, что

экономический эффект не обязательно должен наблюдаться немедленно после совершения операции, и не исключено, что в результате объективных причин он может вообще не наступить (в частности, операция может оказаться убыточной)

Причем такой вариант развития ситуации налоговики считают нормальным ходом событий при осуществлении хозяйственной деятельности (см. письмо ГФСУ от 21.11.2016 г. № 20011/5/99-99-10-01-16).

Дальше разберемся с особенностями начисления НО по убыточной продаже при условии бесспорности хозяйственной направленности такой сделки.

НДС с «дешевых» продаж

Два вида НО. С операции «дешевой» продажи налогоплательщик начисляет два вида налоговых обязательств:

— первый — исходя из договорной стоимости, согласно абзацу первому п. 188.1 НКУ;

— второй — с суммы превышения минимальной базы обложения над договорной стоимостью (абзац второй п. 188.1 НКУ). И не забудьте на сумму превышения составить «на себя» НН с типом причины «15» и своевременно ее зарегистрировать в ЕРНН, иначе не избежать штрафов согласно пп. 120¹.1 и 120¹.2 НКУ.

Исключений предусмотрено тоже два (п. 188.1 НКУ):

— это продажа товаров/услуг, цены на которые подлежат госрегулированию, и

— продажа газа, поставляемого для нужд населения.

Определяем «минбазу». Для этого сравниваем договорную («дешевую») стоимость продажи с минимальной базой налогообложения и на сумму превышения начисляем НО. В свою очередь, минимальная база по операциям поставки:

(1) товаров (услуг) — это цена приобретения;

(2) самостоятельно изготовленных товаров/готовой продукции, услуг — это обычная цена;

(3) НА — балансовая (остаточная) стоимость на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка (при отсутствии учета необоротных активов — обычная цена).

Пойдем дальше по порядку.

1. Цена приобретения. Как именно ее определять, в НКУ не сказано. Не будем вдаваться в рассуждения об определении цены приобретения товаров, об этом вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, № 27, 2015, № 91. Здесь лишь резюмируем:

для товаров при определении минбазы безопаснее ориентироваться на их полную первоначальную стоимость, отраженную в бухучете

2. Обычная цена. Для ее определения руководствуемся п.п. 14.1.71 НКУ*. То есть обычная цена — это цена товаров/работ/услуг, определенная сторонами договора. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. В свою очередь, рыночная цена — цена поставки между независимыми сторонами договора, проинформированными и действующими на добровольной основе (п.п. 14.1.219 НКУ). А значит, можно сказать, что договорная цена и будет той самой обычной ценой.

* Имейте в виду: методика определения обычных цен, описанная в ст. 39 НКУ, здесь не применяется, поскольку касается налогообложения только контролируемых операций.

Вместе с тем рекомендуем при обосновании «обычности» цен на продукцию не ограничиваться ссылками на НКУ, а заручиться комплектом документов, которые могут подтвердить обычный уровень цен и скидок. Более подробно о нюансах определения обычных цен для НДСных целей, а также о том, как в случае чего обосновать «обычность» договорной цены, можно узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 6, № 95, с. 4.

3. Балансовая (остаточная) стоимость НА. Определяем ее по данным бухучета. Перед продажей НА зачисляем на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» по балансовой (остаточной) стоимости с учетом амортизации за отчетный период такого перевода.

Причем если перевод объекта НА в состав оборотных активов (на субсчет 286) и его продажа происходят в одном отчетном периоде, то минбазу рассчитываем на уровне балансовой (остаточной) стоимости на начало такого отчетного периода, как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью НА и суммой накопленной амортизации без учета амортизации за последний отчетный период, в котором был перевод НА в оборотные активы. Таким образом, сальдо на субсчете 286 и минбаза будут отличаться на сумму начисленной амортизации за последний отчетный период.

Если сначала перевели объект НА на субсчет 286, а только в следующем периоде его продаем, тогда минбазу для НДС берем в соответствии с сальдо по субсчету 286. Все дело в том, что минбаза привязана к балансовой (остаточной) стоимости актива на начало того периода, в котором происходит его реализация. При этом для НДС-учета абсолютно не важно, на каком счете в Балансе на указанную дату учитывается актив (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 81, с. 42).

И еще один важный момент! НКУ не ставит доначисление НО до минбазы в зависимость от факта отражения НК по таким активам. Отсюда следует, что

даже в случае когда актив (товар, услуга, НА) приобретался без «входного» НДС, при его продаже по-любому ориентируемся на минбазу

Экспортный НДС. Скажем несколько слов об убыточном экспорте. Специфика его заключается в нулевой ставке НДС, которая при этом применяется.

Интересно, что фискалы по экспортным операциям предписывали на разницу в виде превышения минбазы над договорной стоимостью применять ставку 20 % (!), поскольку, по их мнению, сумма такого превышения не формирует стоимость экспортного товара (см. письмо ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15). О незаконности и абсурдности таких требований фискалов вы знаете из «Налоги и бухгалтерский учет» 2016, № 72, с. 15, № 93, с. 17.

И вот наконец-то позиция налоговиков вписалась в рамки законодательства (письмо ГФСУ от 23.12.2016 г. № 40757/7/99-99-15-03-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 13, с. 4).

Остается вопрос: какой объем указывать в строке 2 декларации по НДС? И если руководствоваться письмом ГФСУ от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, то приходим к тому, что строку 2 декларации необходимо заполнять, опираясь на базу обложения, исчисленную с учетом минбазы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 7). При этом составлять вторую НН на сумму превышения не нужно (см. 101.07 БЗ). О нюансах заполнения льготного отчета в этом случае см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 43, с. 20.

Хотя речь здесь идет об экспорте товаров, полагаем, такой же подход налоговики сохранят и в отношении всех экспортных операций (в том числе экспорту НА, готовой продукции и т. д.).

А теперь разберемся с тем, можно ли, планируя убыточную операцию, уценить товар, готовую продукцию или объект ОС, чтобы хоть как-то уменьшить сумму НО, начисляемых на минбазу. А может, такая уценка напрямую предусмотрена правилами бухучета?

Когда уценка будет к месту?

Основные средства. Проводят переоценку основных средств (ОС) при условии, что остаточная стоимость объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

При этом такое решение предприятие принимает абсолютно добровольно

То есть даже если отличие от справедливой стоимости зайдет далеко за порог существенности — обязанность переоценить ОС все равно не возникает.

Другое дело, если предприятие хотя бы раз переоценило объекты ОС. Тогда в дальнейшем уже придется проводить переоценку объектов этой группы с регулярностью, которая не допускает, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно отличалась от справедливой стоимости. Кроме того, среди минусов переоценки можно еще назвать следующее.

Во-первых, переоценку для целей бухучета проводит только профессиональный оценщик (ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658), а это затея не из дешевых.

Во-вторых, в случае переоценки объекта ОС на эту же дату необходимо переоценить все объекты группы ОС, к которой относится этот объект.

Бесспорно, главный плюс переоценки ОС — то, что она отражает реальную стоимость активов предприятия, а в случае предпродажной уценки объекта ОС может уменьшить НДС-нагрузку

Поэтому при «дешевой» продаже ОС сперва определите сумму доначисляемых НО по НДС, а затем прикиньте для себя ожидаемые расходы на переоценку и готовность к грядущей регулярности таких переоценок. И уже потом определяйтесь, проводить уценку или нет.

Но учтите! Чтобы уценка ОС сыграла в уменьшение минбазы, ее нужно успеть провести до начала отчетного периода, в котором планируете продать объект ОС по заниженной стоимости (п. 188.1 НКУ).

Есть еще механизм уменьшения полезности, правда, его применяют по окончании года. Зато сертифицированного оценщика привлекать не нужно. Подробно об уценке и уменьшении полезности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 31.

Если ОС переведены в разряд активов, удерживаемых для продажи, но они так и не были реализованы в отчетном периоде такого перевода и, соответственно, продолжают числиться на субсчете 286, то на дату баланса их следует отражать по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. II П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»).

Напомним: чистая стоимость реализации актива— это справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов»).

В таком случае, если стоимость актива на дату баланса была откорректирована (уменьшена) до чистой стоимости его реализации, то именно эта стоимость будет определять уровень минимальной базы при последующей (после даты баланса) продаже актива.

И еще скажем несколько слов о влиянии переоценки ОС и корректировки балансовой стоимости актива, удерживаемого для продажи, на объект обложения налогом на прибыль.

Заметим: налогоплательщики, которые проводят корректировки бухгалтерского финрезультата на разницы из разд. III НКУ, увеличивают финрезультат на сумму уценки объекта ОС, попавшей в бухгалтерские расходы (п. 138.1 НКУ).

В итоге проведенная в бухучете уценка ОС не принесет выгоды в налоговоприбыльном учете плательщика

Совсем другая история в отношении корректировки стоимости объекта на субсчете 286. Ведь уменьшение балансовой стоимости актива до его чистой стоимости реализации не считается переоценкой ОС, а значит, по таким операциям налоговые разницы не рассчитываем.

Однако учтите, что при продаже увеличивающую разницу рассчитываем исходя из балансовой (остаточной) стоимости, зафиксированной на момент перевода ОС на субсчет 286. Таким образом, влияние уценки актива до чистой стоимости реализации для целей определения объекта обложения налогом на прибыль при продаже ОС будет нивелировано.

Уцениваем запасы. А вот уценка запасов при некоторых условиях может носить обязательный характер. Так, аналогично отражению в Балансе активов, удерживаемых для продажи, бухгалтерские правила предписывают отражать запасы в учете и отчетности по наименьшей из двух оценок:

1) первоначальной стоимости или

2) чистой стоимости реализации (п. 24 П(С)БУ 9 «Запасы»).

Запасы подлежат обязательной уценке до чистой стоимости реализации, если на дату баланса (п. 25 П(С)БУ 9):

— цена запасов снизилась;

— запасы испорчены;

— запасы устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Правда, уценка запасов никакого значения для определения минимальной базы обложения НДС иметь не будет

Ведь здесь ориентиром служит покупная стоимость — для товаров и обычная цена — для готовой продукции (см. выше).

Тем не менее уценка запасов может быть выгодна налогоплательщику, например, если есть необходимость ускорить попадание затрат в финрезультат. Ведь НКУ не предусматривает каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения в части операций уценки запасов, т. е. здесь «рулит» исключительно бухучет.

В таком случае уценку удобно сделать задолго до продажи товаров. 
Причем интересно то, что экспертную оценку запасов проводит специальная комиссия, назначенная руководителем предприятия, т. е. привлекать сертифицированных специалистов не обязательно (см. письмо Минэкономики от 26.02.2008 г. № 91-22/65). Подробнее о документальном сопровождении уценки, переоформлении ценников и прочем читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 76, с. 59.

Приведем примеры отражения убыточной операции в бухучете.

Бухгалтерский учет

Пример 1. Предприятие в августе 2017 года решило продать объект ОС — холодильную камеру (далее — камера). Предприятие — плательщик налога на прибыль, который корректирует финрезультат на налоговые разницы согласно разд. III НКУ.

По состоянию на 01.09.2017 г. (на начало следующего после продажи месяца):

— остаточная стоимость камеры (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) — 18000 грн. (первоначальная стоимость — 24000 грн.);

— сумма начисленного износа — 6000 грн. (в том числе сумма износа за август 2017 года — 500 грн.).

Договорная стоимость камеры составила 12000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2000 грн.).

Отражаем операции в учете так, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Продаем ОС по цене ниже балансовой (остаточной) стоимости

Пример 2. Предприятие (плательщик налога на прибыль, корректирующий финрезультат на налоговые разницы из разд. ІІІ НКУ) приобрело товар в количестве 100 единиц по цене 360 грн. за единицу (в том числе НДС — 60 грн.).

В связи с тем что товар залежался и не пользовался ожидаемым спросом, было принято решение уценить его до цены чистой стоимости реализации, которая составила 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.) за единицу. После уценки товар был полностью продан.

Отражение операций в учете см. в табл. 2.

Таблица 2. Продаем товар по цене ниже цены приобретения

выводы

• НКУ никаких корректировок бухгалтерского финрезультата в связи с убыточной продажей не предусматривает.
• При убыточной продаже начисляем налоговые обязательства двух видов: первые — исходя из договорной стоимости, а вторые — из суммы превышения минбазы над договорной стоимостью.
• Уценка ОС не принесет выгоды в налоговоприбыльном учете плательщика, зато может уменьшить НДС-нагрузку при убыточной продаже.
• А вот уценка запасов никак не влияет на минимальную базу обложения НДС, но уменьшает объект обложения налогом на прибыль.