Доходчиво о важном
Вспомним очевидные вещи.
Налог на добавленную стоимость — это косвенный налог, который включается в стоимость товара или услуги. Порядок его учета регламентирован в пятом разделе НКУ. По сути, здесь два главных действующих «лица»: НО и НК.
Налоговое обязательство (НО) — общая сумма налога, полученная или начисленная плательщиком в отчетном периоде. Это та сумма налога, которую субъект хозяйствования в своем налоговом учете начисляет на договорную стоимость с учетом наценки, которую он добавляет к товару, чтобы получить прибыль. Суммы НО, начисленные «сверху» на договорную стоимость товара — это средства, которые нужно отдать в бюджет. При этом уменьшить сумму НО отчетного периода плательщик налога имеет право на сумму НК, которая уплачена (начислена) в составе стоимости приобретаемых товаров/услуг. Таким образом, по итогам отчетного периода плательщик НДС перечисляет в бюджет сумму, которая составляет разницу между НО и НК.
Несмотря на то, что в теории НДС уплачивается за счет конечного покупателя, занимается расчетом и уплатой в бюджет этого налога именно продавец — плательщик НДС. Априори дальше будем говорить о плательщиках НДС, не забывая, правда, что бывают ситуации, когда начислять НО приходится и неплательщику НДС (ст. 208 НКУ, п. 180.2 НКУ, п. 3 п. 180.1 НКУ).
Для того, чтобы правильно рассчитать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, нужно четко определиться с тем, когда возникает необходимость начислять НО?
Как известно, обязательными элементами налога на добавленную стоимость, так же как и любого другого налога, являются:
— объект обложения (ст. 185 НКУ);
— база начисления (ст. 188 – 192 НКУ);
— ставка налога (ст. 193 НКУ).
Здесь, прежде всего, срабатывает одно очевидное правило:
если есть объект обложения НДС — есть обязанность начислять НО, а нет объекта — нет НО
Таким образом, об определении базы начисления, ставки налога (20 %, 0 % или 7 %) и прочих нюансах начисления НО (например, отнесение операции к необлагаемой (ст. 196 НКУ) или освобожденной от обложения НДС (ст. 197 НКУ) и т. д.) можно говорить только в том случае, когда есть повод для таких разговоров, а именно — есть объект обложения НДС.
Когда возникает объект (ст. 185 НКУ)
Общий случай. Прежде всего, объект налогообложения для начисления НО возникает при выполнении двух условий (п.п. «а» п. 185.1 НКУ):
(1) плательщик налога осуществляет операцию по поставке товаров/услуг и
(2) место такой поставки находится на таможенной территории Украины
То есть здесь речь идет об операциях, которые соответствуют термину «поставка» согласно пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ, и такая поставка согласно ст. 186 НКУ осуществляется на территории Украины.
Например, при получении услуг от нерезидента, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, именно получатель таких услуг (резидент) обязан начислить НО (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). В этом случае он фактически выступает налоговым агентом нерезидента и обязан начислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС по этим услугам, независимо от того, является получатель «нерезидентских» услуг плательщиком НДС или нет (п. 180.2 НКУ). Подробнее см. тематический номер «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104.
Обратите внимание: к поставке товаров/услуг относятся также операции по безвозмездной передаче и по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, передаваемые на условиях товарного кредита.
Кроме того, с целью налогообложения считаются поставкой операции по:
— передаче товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ);
— предоставлению услуг и/или передаче прав собственности на материальные активы по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления (п.п. «а» п.п. 14.1.185 и п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ);
— фактической передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору (возврат материальных активов согласно договору финансового лизинга) (п.п. «а» п. 185.1 НКУ, п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ);
— передаче товаров (работ, услуг) при осуществлении общей (совместной) деятельности на отдельный баланс плательщика, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности (п.п. 196.1.7 НКУ, п.п. «г» п.п. 14.1.191, п.п. «г» п.п. 14.1.185 НКУ).
Кстати, в связи с тем, что для начисления НО первоочередную роль играет именно факт осуществления поставки, вызывает непонимание позиция налоговиков в отношении ошибочно полученных на банковский счет денежных средств. Так, фискалы считают, что в этом случае не начислять НО можно только при соблюдении двух условий: 1) денежные средства возвращены в течение 3 банковских дней — если виновник ошибочного перевода — банк и 5 банковских дней — если виновник — плательщик; 2) у плательщика нет договорных отношений с тем субъектом хозяйствования, который перечислил денежные средства (см. 101.04, 101.06 БЗ). Считаем, что здесь достаточно выполнения единственного условия — отсутствие договорных отношений между отправителем и получателем ошибочных средств. Ведь в таком случае денежные средства в принципе нельзя считать предоплатой,
поскольку отсутствует (!) поставка товаров/услуг (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ), а значит, попросту нет объекта обложения НДС (п. 185.1 НКУ)
И абсолютно никакого значения не имеет срок возврата (и даже невозврата) таких денежных средств. Подробно об этом можно прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 15, с. 14.
Аналогичную ситуацию наблюдаем при поступлении на текущий счет плательщику НДС средств в качестве возмещения ущерба за поврежденное или уничтоженное имущество. Налоговики и здесь видят базу налогообложения, расценивая такие средства как компенсацию стоимости поврежденного имущества (см. письмо ГФСУ от 07.07.17 г. № 1051/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.07 БЗ). Хотя очевидно, что возмещение убытков не является операцией поставки товаров/услуг, а потому и нет никакого объекта обложения НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 48, с. 26). К сожалению, убеждать в этом налоговиков, видимо, придется через суд. Правда, тут еще встает вопрос с начислением «компенсирующих» НО по «входящему» НДС (п. 198.5 НКУ), но это уже немного другая история. И в ней на первый план выходят исключения из общего правила: когда, по сути, поставка товара/услуг на территории Украины отсутствует, а начислять НО все равно приходится.
Условная поставка. Для целей налогообложения приравниваются к поставке товаров/услуг операции при:
1) аннулировании НДС-регистрации плательщика. Начисляем НО на остатки активов (п. 184.7 НКУ) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 20);
2) использовании товаров/услуг и необоротных активов, по которым был отражен налоговый кредит, в необъектных, НДС-льготируемых или нехозяйственных операциях (п. 198.5 НКУ) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 61, с. 14);
3) невозврате возвратной (залоговой) тары. Если возвратная (залоговая) тара не возвращается отправителю в срок более 12 календарных месяцев с момента ее поступления, то получатель начисляет на ее стоимость НО (п. 189.2 НКУ);
4) ликвидации основных производственных или непроизводственных средств по самостоятельному решению плательщика, приводящей к начислению НДС (п. 189.9 НКУ п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ).
Ввоз/вывоз товаров. Речь идет о внешнеэкономической деятельности: ввозе товаров на таможенную территорию Украины (п.п. «в» и п.п. «г» п. 185.1 НКУ). Причем с целью обложения НДС к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины и вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, определенный Таможенным кодексом Украины. Подробно об экспорте/импорте см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16, 2017, № 45, с. 5, 7.
Тут отметим, что если плательщик-резидент осуществляет внешнеэкономические операции импорта без ввоза и экспорта без вывоза (т. е. товар приобретается и продается за пределами территории Украины), то такие операции не являются объектом обложения НДС (не подпадают под объект налогообложения согласно п.п. «а» п. 185.1, п. 186.1 НКУ), поскольку место поставки товара в таком случае находится за пределами таможенной территории Украины.
Услуги международных перевозок. Объектом налогообложения являются операции по предоставлению услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом (п.п. «е» п. 185.1 НКУ). При этом, как предусмотрено подпунктом «а» подпункта 195.1.3 НКУ, международные перевозки грузов, пассажиров и багажа железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом облагаются НДС по ставке 0 %. Для целей этого подпункта перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу. Подробно о международных перевозках см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 38.
Итак, что такое НО и когда они возникают — в общих чертах мы разобрались. Но это — верхушка айсберга. Давайте разбираться дальше — в следующей статье рассмотрим не менее важный вопрос — насколько связаны выписка НН и начисление НО.
выводы
- Налоговые обязательства возникают там, где есть объект обложения НДС.
- По общему правилу объект обложения НДС возникает при условии осуществления плательщиком поставки товаров, работ (услуг) с местом поставки на территории Украины.
- В качестве исключения, когда как таковой поставки на территории Украины нет, но объект налогообложения есть, — можно привести условные поставки. Отдельный объект — ввоз/вывоз товаров, услуги по международной перевозке.
