Статус третьего лица
ГКУ описывает операции с участием третьих лиц в ст. 528 и ст. 636. В первой из них речь идет о выполнении обязательств должника третьим лицом, а во второй — о выполнении должником обязательства в пользу третьего лица.
Не углубляясь в правовую природу (цель нашей статьи совсем другая — прежде всего начисление НДС), отметим важный момент этих операций:
выполнение третьим лицом не влечет за собой замену должника в обязательстве, а выполнение в пользу третьего лица не влечет замену кредитора
В этом их принципиальное отличие от уступки права требования и перевода долга (т. е. наши рекомендации в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 92, с. 7, 11, 17, 20 здесь не применимы). Должник (кредитор) сохраняет свой правовой статус, возлагая на третье лицо только обязанность выполнить фактические действия (принять выполнение). Третье лицо не становится юридически обязанным перед кредитором.
Эти сложные формулировки проще понять на простых примерах.
Пример 1. Поставщик А заключил договор поставки товара с покупателем Б. Но должник возложил обязанность оплатить на некое предприятие С. Это предприятие С не является по договору ни покупателем, ни поставщиком, оно и есть тем самым третьим лицом, о котором идет речь в ст. 528 ГКУ, т. е. имеем дело с выполнением обязательства должника третьим лицом.
Пример 2. Поставщик А заключил договор поставки товара с покупателем Б. Но покупатель перечисляет деньги не поставщику, а предприятию С. Опять же, это третье лицо не является ни покупателем, ни продавцом, оно просто принимает выполнение обязательства, что регламентировано ст. 636 ГКУ.
На самом деле с этими операциями мы сталкиваемся чаще, чем кажется. Например, страховая компания оплачивает ремонт застрахованного имущества (скажем, автомобиля). Сторонами договора на проведение ремонтных работ будут СТО и заказчик этих работ (например, лицо, авто которого попало в ДТП), но оплачивает третья сторона — страховая компания.
Кроме того, к выполнению обязательства третьим лицом часто прибегают тогда, когда у должника нет возможности самостоятельно его выполнить. Например, за приобретенный товар может рассчитаться третье лицо, а впоследствии должник (покупатель) компенсирует понесенные расходы. По сути имеем дело с финансированием деятельности должника (не путать с займом!)
У кого возникают НО и на кого выписывается НН
Раз третье лицо не становится обязанным по договору, то становится очевидно: и в первом, и во втором примере НО и НК возникают только у должника и кредитора, т. е. у поставщика (А) и покупателя (Б). А значит, НН выписывается исключительно поставщиком (А) и только на покупателя (Б). Третье лицо тут ни при чем.
Этот тезис подтверждают и налоговики (БЗ 101.16). Они отмечают: «независимо от того, что согласно условиям договора исполнение обязанности по оплате за товары/услуги возложено на другое лицо, НН составляется на покупателя (получателя) товаров/услуг».
Если действия третьего лица (или в пользу третьего лица) — второе событие в сделке, то, по идее, никаких вопросов с определением момента возникновения НО у сторон быть не должно: по первому событию НО поставщика и НК покупателя уже были отражены.
Совсем иначе обстоят дела, если первым событием являются именно действия третьего лица или действия в его пользу.
Выполнение третьим лицом
Начнем с первого примера, когда стоимость товара оплачивает не покупатель, а третье лицо и это — первое событие по сделке.
Как известно, согласно п. 187.1 НКУ в общем случае датой возникновения НО считается дата события, произошедшего ранее:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке,
б) дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг налогоплательщиком.
Главная проблема в определении момента возникновения НО заключается в том, что
оплата поступает от третьего лица, а не от покупателя/заказчика, как того требует п. «а» п. 187.1 НКУ
То есть, строго говоря, для целей НДС здесь не будет двух событий, а НО нужно начислять по дате отгрузки товара. Скорее всего, такая трактовка, оттягивающая дату возникновения НО, не понравится налоговикам. Они могут не буквоедствовать и настаивать на том, что поступление средств от третьего лица фактически означает оплату поставщику. По форме это не совсем соответствует п. «а» п. 187.1 НКУ, но, тем не менее, считаем, что во избежание конфликтов с налоговиками лучше начислить НО по дате зачисления средств от третьего лица. Наши опасения не беспочвенны: в консультации (БЗ 101.13) налоговики разъясняли момент начисления НО лицом, выполняющим ремонт автомобиля, который оплачивает не заказчик, а страховая компания. В ней они без тени сомнений заявили — НО начисляют по дате первого события — либо получения средств в оплату ремонта, либо фактического выполнения работ.
Кстати, проблемным может быть НК покупателя, ведь согласно п. 198.2 НКУ он формируется по дате списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров, а ведь деньги списывались не с его счета. Тем не менее, он как был покупателем, так им и остается, а значит, имеет право на НК. К сожалению, налоговики фискально смотрят на этот вопрос. В случае с попавшим в ДТП автомобилем, ремонт которого оплачивает страховая компания (БЗ 101.13), они заявляют, что заказчик ремонтных работ должен увеличить не только НК (по ремонтным работам), но и НО на основании п. 198.5 НКУ, поскольку ремонт был оплачен не им, а страховой компанией. Мы согласиться с такой позицией не можем (наши аргументы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 103, с. 3).
Другой случай выполнения третьим лицом возможен, когда оно поставляет товар и это было первое событие. Здесь все немного проще: руководствоваться нужно п. «б» п. 187.1 НКУ (ср. ). Благо, он не уточняет, кто именно должен сделать отгрузку товара и на кого. Поэтому считаем, что тут вопросов быть не должно — НО поставщика возникает по дате отгрузки товара третьим лицом.
Выполнение в пользу третьего лица
А теперь перейдем ко второму случаю — действия в пользу третьего лица. Здесь мы сталкиваемся с похожей проблемой — если покупатель перечисляет оплату не на счет поставщика, а на счет третьего лица и это первое событие, то формально первого события для целей НДС здесь не будет. Поэтому, строго говоря, и тут единственным событием будет отгрузка товара.
Впрочем, как и в предыдущем случае, налоговики могут заявить, что поступление средств на счет третьего лица фактически означает оплату. Поэтому, чтобы не ломать копья с проверяющими, лучше по этой дате начислять НО. В отношении же НК покупателя формулировка п. 198.2 НКУ более приемлемая: не указано, что платеж должен идти на счет поставщика. Поэтому считаем, что вопросов быть не должно.
Другой случай выполнения в пользу третьего лица — когда поставщик отгрузил товар на это третье лицо и это было первым событием, то п. «б» п. 187.1 НКУ не оставляет выбора по этой дате начислить НО.
А вот к НК покупателя налоговики могут придраться, ведь в п. 198.2 НКУ сказано о дате получения налогоплательщиком товаров. А получал товар не он, а третье лицо. Но считаем, что это не должно стать помехой на пути формирования НК — покупатель как был покупателем, так им и остается.
