Учитываем «новые» ОС, полученные при ликвидации «старых»

Для начала напомним вам один очень важный момент: прежде чем ликвидировать объект ОС, нужно хорошенько разобраться с причинами и основаниями для его списания.

Когда ликвидация не обязательна

Если ваш объект ОС еще пригоден к эксплуатации и единственным поводом для его разборки вы посчитали нулевую остаточную стоимость, тогда не спешите «рубить с плеча». В этом случае (т. е. когда объект ОС по-прежнему может работать и отвечает критериям признания активом из п. 6 П(С)БУ 7 «Основные средства») вам придется отказаться от идеи списания «старого» ОС. Вместо этого выбирайте один из двух вариантов:

1) оставьте его стоимость как есть и ведите обычный учет этого объекта или

2) дооцените объект ОС до его справедливой стоимости по правилам абзаца второго п. 17 П(С)БУ 7.

Для этого к первоначальной (переоцененной) стоимости объекта прибавьте его справедливую стоимость, а сумму износа оставьте без изменений

В результате остаточная стоимость вашего объекта ОС будет равна его справедливой стоимости. Причем в этом случае для объекта ОС обязательно нужно установить ликвидационную стоимость.

Подробнее о том, как продлить учетную «жизнь» объектов ОС с нулевой остаточной стоимостью, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 28; 2016, № 87, с. 28.

Если же ваша задача именно выделить из существующего объекта ОС отдельные активы, которые могут выполнять самостоятельные функции, в таком случае тоже можно обойтись без полной ликвидации «старого» объекта. Такой вывод можно сделать из п. 4 П(С)БУ 7, согласно которому если один объект ОС состоит из частей, имеющих разные сроки использования (эксплуатации), то каждая из этих частей в бухучете может признаваться как отдельный объект ОС. В случае выделения отдельных компонентов ОС вам нужно из первоначальной стоимости и износа «старого» ОС исключить первоначальную стоимость и износ выделяемых компонентов. О том, как рассчитать стоимость выделяемого объекта, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 68 — 69, с. 17.

Ну и, наконец, если дальнейшая эксплуатация «старого» ОС уже невозможна, тогда, увы, ничего другого не остается, как разобрать «отживший» свое объект. Причем для бухгалтерского и налогового учета такая разборка — не что иное, как ликвидация объекта ОС.

Ликвидируем «старый» объект ОС

Во всех мельчайших подробностях правила учета операции «ликвидация» вы можете узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 29, с. 13. Поэтому сейчас не будем опять растекаться мыслью по древу, а очень коротко напомним, что ждет вас в учете при ликвидации полностью самортизированного объекта ОС. Итак:

1) в бухгалтерском учете нужно:

— уменьшить первоначальную стоимость объекта ОС на сумму накопленного износа (Дт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» — Кт 10 «Основные средства»);

— при наличии ликвидационной стоимости — оставшуюся в Дт счета 10 остаточную стоимость списать в состав прочих расходов, как того требует п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы» (Дт 976 «Списание необоротных активов» — Кт 10);

— расходы на демонтаж «старого» объекта ОС также отнести в состав прочих расходов (Дт 976 — Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68 и т. д.);

2) в налоговоприбыльном учете:

— у малодоходников: списанная на расходы ликвидационная стоимость объекта ОС и расходы на его демонтаж уменьшают объект обложения налогом на прибыль в периоде их осуществления;

— у высокодоходников: придется считать налоговые разницы согласно пп. 138.1 — 138.2 НКУ. Для этого нужно:

а) увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС (оборот по Дт 976 — Кт 10). Такая корректировка попадет в строку 1.1.2 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль;

б) уменьшить финрезультат на сумму налоговой остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС, определенной по правилам ст. 138 НКУ. Сумму этой корректировки показывают в строке 1.2.2 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль;

3) в НДС-учете, возможно, придется начислить НДС-обязательства на основании специальной «ликвидационной» нормы из п. 189.9 НКУ.

При этом за базу налогообложения берем обычную цену ликвидируемого объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации. Почему «возможно»? Потому что начисления этих налоговых обязательств (НО) легко избежать, основание — абзац второй п. 189.9 НКУ.

Для этого нужно всего лишь правильно документально оформить ликвидацию объекта ОС и предоставить налоговикам документы о разборке ОС, в результате чего его нельзя больше использовать по первоначальному назначению.

Учтите:

сделать это нужно вместе с НДС-декларацией за период ликвидации объекта ОС

По мнению налоговиков, такими документами являются (см. консультацию в категории 101.07 БЗ) выводы экспертной комиссии о невозможности использования ОС в будущем по их первоначальному назначению, а также акты на списание ОС соответствующей формы.

Интересно, что налоговики совсем недавно попытались не «заметить» самостоятельную ликвидацию ОС по решению налогоплательщика как основание для неначисления НДС по п. 189.9 НКУ (см., например, письмо ГФСУ от 02.03.2017 г. № 4338/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с. 5).

По мнению контролеров, НДС-обязательства не возникали только в случае уничтожения или разрушения ОС вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы или если ликвидация ОС происходила без согласия налогоплательщика, в том числе в результате кражи.

Мы, конечно, с таким избирательным подходом к применению абзаца второго п. 189.9 НКУ не соглашались.

Уверены: эта норма Кодекса выводит из-под обложения НДС не только случаи ликвидации ОС по независящим от налогоплательщика причинам, но также и случаи, когда плательщик НДС предоставляет документы об уничтожении, разборке или преобразовании таких ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению (наши аргументы читайте в комментарии к упомянутому письму ГФСУ).

Но похоже, что сегодня налоговики уже отказались от своей фискальной позиции и вернулись к единственно верному прочтению «ликвидационного» абаза второго п. 189.9 НКУ (см. письма Офиса крупных плательщиков налогов ГФС от 03.05.2017 г. № 48/ІПК/28-10-01-03-11 и ГУ ГФС в Киевской обл. от 03.05.2017 г. № 45/ІПК/28-10-01-03-11).Не будет здесь и НО по п. 198.5 НКУ. Ведь в случае ликвидации не пригодных к эксплуатации ОС речь об их нехозяйственном использовании не идет. Да и о том, что п.п. «г» п. 198.5 НКУ не применяется в случае ликвидации ОС, теперь прямо говорится в самой его формулировке.

Кроме того, предприятие имеет полное право на налоговый кредит (НК) по НДС в части сумм налога, уплаченных в составе стоимости услуг по ликвидации и демонтажу ОС. Главное, чтобы поставщик таких услуг предоставил вам правильно оформленную и зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную (НН).

Итак, с ликвидацией все понятно. Но как указала наша читательница, в результате ликвидации объекта необоротных активов планируется оприходовать несколько других ОС, пригодных к дальнейшей эксплуатации. И вот тут возникает следующий вопрос: как правильно оприходовать «новые» объекты ОС, полученные после ликвидации?

Оприходуем «новые» объекты ОС

Бухгалтерский учет. Смотрите: в п. 44 Методрекомендаций № 561* говорится, что детали, узлы, агрегаты и другие материалы, полученные при разборке и демонтаже ОС, оприходуют с признанием прочего дохода и зачислением на счета учета материальных запасов. Поэтому материальные ценности, полученные от ликвидации «старого» объекта ОС, первоначально можно оприходовать в Дт 209 «Прочие материалы», Дт 207 «Запасные части»** с одновременным отражением дохода по Кт 746 «Прочие доходы».

* Методические рекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

** Причем в нашем случае лучше использовать субсчет 207, так как предприятие не планирует продавать разобранные узлы на сторону, а собирается их использовать у себя.

После того, как целевое назначение «новых» активов будет определено (вы решите использовать такие активы в качестве ОС), их стоимость из состава запасов списывают в Дт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Ну и, наконец, уже при вводе «новых» ОС в эксплуатацию их стоимость с Кт 152 относят в дебет соответствующего субсчета счета 10.

Однако в нашем случае предприятие изначально знает целевое назначение полученных в результате разборки ОС активов. Поэтому мы считаем, что никакой крамолы не будет, если из этой цепочки бухсчетов исключить лишнее звено, а именно субсчета 209, 207.

То есть изначально оприходовать ОС, полученные при ликвидации, в корреспонденции Дт 152 — Кт 746 с последующим списанием их стоимости на субсчета учета ОС (Дт 10)

Исключение — это предприятия-высокодоходники. Им мы все же рекомендуем использовать классический вариант бухучета, т. е. с использованием субсчета 207 (почему, расскажем чуть позже).

И еще одно. В бухучете стоимость ОС, полученных после разборки других необоротных активов, в процессе их эксплуатации амортизируют на общих основаниях.

Определяем стоимость «новых» объектов

Если вы идете по пути варианта «узлы —в запасы, запасы — в ОС», то здесь надо руководствоваться пп. 2.12, 2.13 Методрекомендаций № 2***. Там сказано, что запасы, которые предполагается в дальнейшем использовать на предприятии, оприходуют по стоимости их возможного использования, которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия.

*** Методические рекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Если вы выбрали другой вариант учета — «узлы сразу в ОС», то в этом вопросе особо рассчитывать на четкие нормативные правила не приходится. Ни в П(С)БУ 7, ни в Методрекомендациях № 561 Минфин не предусмотрел такой способ поступления ОС, как оприходование в результате разборки других необоротных активов.

Упомянутые нормативные акты во всех случаях поступления ОС, первоначальная стоимость которых не известна, рекомендуют ориентироваться на справедливую стоимость таких объектов. Например, по справедливой стоимости оценивают бесплатно полученные ОС, а также излишки ОС, выявленные при проведении инвентаризации. Кроме того, пропорционально справедливой стоимости определяют первоначальную стоимость отдельных объектов ОС в тех случаях, когда в первичных документах поставщика обязательства определены общей суммой (т. е. цена ОС пообъектно не выделена). Поэтому, на наш взгляд:

оптимальный вариант для оприходования «новых» ОС, полученных при разборке «старых» необоротных активов, — зачислять их на баланс по справедливой стоимости

Рассмотрим пример.

Пример. Экспертная комиссия, созданная на предприятии, приняла решение о сносе аварийного здания цеха. Первоначальная стоимость здания — 1000000 грн., сумма начисленного износа — 995000 грн. Остаточная (ликвидационная) стоимость — 5000 грн. Расходы на снос здания составили 12000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2000 грн.). Ликвидация объекта ОС оформлена Актом списания ОС типовой формы № ОЗ-3. Документы о разборке предоставлены налоговикам, поэтому НДС по п. 189.9 НКУ не начисляется.

В результате ликвидации демонтированы и оприходованы 2 «новых» пригодных к дальнейшей эксплуатации объекта ОС:

— промышленный кондиционер, справедливая стоимость которого на момент оприходования — 8000 грн.;

— котел отопления, справедливая стоимость которого на момент оприходования — 10000 грн.

Предполагаем, что справедливая стоимость кондиционера и котла равна стоимости их возможного использования. Перечисленные объекты ОС предполагается в дальнейшем использовать в хоздеятельности предприятия.

В бухучете ликвидацию «старого» объекта ОС и оприходование «новых» покажем в двух вариантах:

— с использованием субсчета 207;

— без использования субсчета 207.

Учет списания «старых» и оприходования «новых» ОС

Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете малодоходников все по правилам бухучета. Поэтому

сумма начисленного в бухучете дохода (Кт 746) увеличивает объект налогообложения в периоде оприходования активов, а затем по мере начисления амортизации ее суммы будут уменьшать бухфинрезультат

Почти все так же и у высокодоходников, но с одним-единственным исключением.

На наш взгляд, предприятие имеет полное право амортизировать ОС, полученные от ликвидации необоротных активов, не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Ведь п.п. 138.3.2 НКУ ограничивает амортизацию только непроизводственных ОС. А вот все ОС, которые используют в хоздеятельности, и даже бесплатно полученные необоротные активы подлежат амортизации. Поэтому в нашем случае предприятие-высокодоходник, кроме бухучета «новых» ОС, должно будет вести еще и налоговый учет их стоимости. Соответственно, сумма именно налоговой, а не бухгалтерской амортизации будет уменьшать объект обложения по налогу на прибыль через механизм расчета налоговых разниц по пп. 138.1 — 138.2 НКУ.

О том, как считать «амортизационные» разницы, подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 10. А как определять сроки полезного использования объектов (отдельных компонентов) ОС, см. в письме ГФСУ от 04.08.2017 г. № 1492/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

В то же время хотим предупредить. Подпункт 138.3.1 НКУ предусматривает для расчета амортизации принимать стоимость ОС без учета их переоценки (дооценки, уценки). Так вот, не исключено, что при проверке налоговики могут расценить справедливую стоимость «новых» ОС как ту самую переоцененную стоимость, которая не подлежит амортизации. Поэтому высокодоходникам мы все же рекомендуем перестраховаться и использовать классический вариант бухучета оприходования ценностей от ликвидации ОС через субсчет 207. Это будет дополнительным аргументом в пользу того, что в вашем случае речь идет не о дооценке, а о сборке «новых» ОС из узлов и деталей «старых» ОС.

выводы

• В бухгалтерском учете «новые» ОС приходуют в состав активов с одновременным признанием прочих доходов по Кт 746.
• «Новые» объекты ОС, полученные после ликвидации «старых» необоротных активов, как правило, зачисляют на баланс по их справедливой стоимости.
• Стоимость «новых» ОС амортизируют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
• У малодоходников оприходование и эксплуатация «новых» ОС влияют на налоговоприбыльный учет исключительно по бухучетным правилам, а высокодоходникам плюс ко всему придется учитывать «амортизационные» разницы по пп. 138.1 — 138.2 НКУ.