выводы документа
Налоговая накладная, составленная с ошибочной датой, не дает возможности идентифицировать период осуществления операции, а потому покупатель товаров/услуг не имеет права на налоговый кредит. Аналогичный принцип по реквизитам — ИНН, номенклатура поставки, сумма налога, код товара согласно УКТ ВЭД
Эта консультация касается периода после 01.07.2017 г., т. е. когда действует так называемое «железное» право на НК по зарегистрированной НН (п. 201.10 НКУ). Как мы и предполагали в предыдущих публикациях (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 60, с. 10; 2017, № 34, с. 10), это «железное» право на самом деле оказалось «картонным». Напомним: в этой норме сказано, что НН, зарегистрированная в ЕРНН, является для покупателя достаточным основанием для отнесения сумм НДС в налоговый кредит и не нуждается в каком-либо другом дополнительном подтверждении.
Строго формально из этой нормы действительно следует, что старые, известные и часто используемые для выкашивания НК уловки налоговиков уже не будут работать. Если НН зарегистрирована, значит, будет и НК. Но мы неоднократно предупреждали, что эта норма так безапелляционно работать не будет.
С одной стороны, большая часть ошибок, допущенных в НН, отсекается еще на этапе регистрации. Мелкие же ошибки, которые не мешают идентифицировать операцию, не являются причиной для непринятия НН в электронном виде, т. е. НН с такими мелкими ошибками все равно будет зарегистрирована. Плюс с 01.07.2017 г. заработала система блокировки регистрации НН, которая не позволит зарегистрировать НН по рисковым операциям (п. 201.16 НКУ).
С другой стороны — все прекрасно понимают, что этих двух фильтров недостаточно. Есть целый ряд ошибок, которые система не сможет отловить на этапе регистрации. Причем среди них могут быть как незначительные, так и существенные ошибки.
Самый яркий пример — ошибка в дате НН: налоговики всегда считали, что по НН с такой ошибкой нельзя ставить НК. Разумеется, при регистрации система не может определить правильную дату составления НН и зарегистрирует НН с любой датой (разумеется, в рамках установленного 365-дневного срока). Вот тут мы и предполагали:
после 01.07.2017 г. налоговики не изменят свое мнение и не позволят поставить НК по НН с ошибочной датой составления
Так оно и произошло. Причем это не единственное письмо налоговиков — такие же выводы содержатся в письме ГФСУ от 18.08.2017 г. № 1676/6/99-99-12-02-01-15/ІПК.
Хотя если ошибочная дата и реальная приходятся на один период, то до 01.07.2017 г. с фискальным тезисом фискалов можно было поспорить, ведь в рамках периода нет искажения суммы НДС. Но спорить с налоговиками можно было в период действия так называемой либеральной нормы (последний абзац п. 201.10 НКУ). В ней НК покупателя увязывался с возможностью идентификации операции в НН (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 11, с. 8). Но теперь эта норма не действует*! То есть появление «железной» нормы на самом деле не облегчило положение налогоплательщиков.
* В проекте изменений в НКУ (законопроект № 7115 от 15.09.2017 г.) предлагается реанимировать эту норму (п. 571.8).
Понятно, что ошибочная дата — не единственный случай, когда НН будет зарегистрирована, но налоговики не позволят поставить покупателю НК. Здесь главное — понять позицию налоговиков: какие ошибки они считают незначительными, а какие — принципиальными. Это разделение и раньше было несколько субъективно, а сейчас, после отмены «либеральной» нормы — и подавно.
Важно, что в комментируемом письме налоговики приводят такой анализ практически по каждому реквизиту НН. И, по сути, их выводы остаются такими же, как и было до 01.07.2017 г.
Итак, среди принципиальных ошибок (т. е. не дающих право на НК) в данном письме упоминаются такие:
— ошибки в номенклатуре поставки (гр. 2);
— ошибки в ИНН налогоплательщика;
— ошибки в сумме НДС (гр. 8, стр II, III, IV);
— ошибки в коде товара согласно УКТ ВЭД (гр. 3.1). Интересно, что про ошибки в коде услуг согласно ГКПУ (гр. 3.3) в письме ничего не говорится, т. е. можно предположить, что ошибка в нем не критична. Впрочем, не исключено, что это просто «недоработка» авторов комментируемого письма. Ведь еще в период действия «либеральной» нормы налоговиков вовсе не смущало, что в ней речь шла только о коде УКТ ВЭД (ИНК ГФСУ от 17.05.2017 г. № 220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Ну и самое главное:
на наш взгляд, первична не выписка НН, а собственно осуществление операции
Поэтому если операции не было (скажем, НН составлена по ошибке, две НН на оду и ту же операцию и т. д.), то, разумеется, никакого НК не будет.
Как отражать покупателю такую ошибочную НН? Мы считаем, что из двух вариантов — не увеличивать НК вовсе или увеличить НК и сразу же скомпенсировать его начислением НО — правильным является первый. Ведь компенсирующие НО начисляются на определенном основании (например, п. 198.5 НКУ — использование приобретенного товара/услуги в нехозяйственных и/или необлагаемых операциях, п. 184.7 НКУ — аннулирование регистрации плательщиком НДС и т. д.) и ошибки в НН среди таких оснований не просматриваются. При этом совершенно очевидно, что этот первый вариант может привести к искажению регистрационного лимита. Но это — совсем другая история (исправить лимит можно с помощью РК).
А вот среди незначительных ошибок налоговики в комментируемом письме отмечают следующие (не мешающие, на их взгляд, идентифицировать операцию):
— ошибка в признаке импортного товара (гр. 3.2);
— незначительные ошибки в наименовании плательщика;
— ошибки в количестве (объеме) (гр. 6);
— ошибка в цене за единицу (гр. 7) (например, за счет округления) при том, что сумма НО и общая сумма поставки соответствуют первичным документам. То же самое касается общей суммы средств, подлежащих уплате с учетом налога (стр. I).
Итак, несмотря на то, что с 01.01.2017 г. «либеральная» норма уже не действует, налоговики, по сути, не изменили свою позицию. Они, как и раньше, считают, что во главу угла поставлена возможность идентификации операции.
Ну и самое главное — с чем сопоставлять НН, чтобы понять, ошибочная она или нет?
Налоговики вполне справедливо указывают на первичные документы, которые должны соответствовать условиям договора
Это, на наш взгляд, самое главное при заполнении НН. Например, между двумя сторонами заключен договор, по которому одна сторона изготавливает по заказу другой стороны определенные металлические изделия. Что писать в номенклатуре поставки (гр. 2) — «металлические изделия» или «изготовление металлических изделий»? Какой ставить код — УКТ ВЭД в гр. 3.1 или ГКПУ в гр. 3.3?
Поскольку предмет данного договора — осуществление работ по изготовлению вещи на заказ, т. е. это договор подряда (ст. 837 ГКУ), то и в первичке, и в НН нужно указывать «Виконання робіт з виготовлення металевих виробів» (или просто «Виготовлення металевих виробів») и ставить соответствующий код из ГКПУ. А определить его поможет консультация в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 27, с. 37.
