Прицепиться к оформлению первичного документа — излюбленный конек фискалов. Оно и понятно. Ведь сложно придумать более простой способ забраковать расходы предприятия. У налогоплательщиков же часто нет желания (да и сил) спорить с проверяющими. А это только способствует тому, что любой, даже малейший, недочет в оформлении «первички» рассматривается контролерами как повод для снятия расходов. Хотя бывает, что такое «нарушение» носит и договорной характер — являясь компромиссом между налоговиками, которым просто нужно выполнить свой «проверочный» план, и плательщиком, которому не хочется, чтобы фискалы копали глубже.
В общем, неудивительно, что штрафование за ненадлежащим образом оформленные документы — далеко не редкость. Хотя, на наш взгляд, в большинстве таких случаев для снятия расходов оснований вообще нет. Но об этом — в конце статьи. Пока же поговорим о том, как вернуть «отнятые» расходы и отсторнировать налог. А ответы на эти вопросы напрямую зависят от того, как были отражены в учете и налоговой отчетности само снятие расходов и прибыльные доначисления по результатам проверки. Поэтому начнем разговор именно с того, как их следовало отразить.
Результаты проверки в учете
Прежде всего учтите: результаты проверки отражают только тогда, когда они согласованы. Поэтому если вы обжалуете решение контролеров, то их следует отразить только после окончания процедуры административного обжалования/вступления в силу судебного решения.
Следующий момент: обычно в бухгалтерском учете по результатам проверки нужно не только доначислить недоплаченный налог, штраф и пеню, но и отсторнировать снятые фискалами расходы. Ведь проверять правильность ведения бухгалтерского учета — в полномочиях налоговиков (п.п. 20.1.44 НКУ). А значит, их вердикт — полноценное основание для бухгалтерских исправлений.
Правда, в случае с ненадлежащими документами сторнировать расходы, на наш взгляд, не нужно (особенно когда нарушение договорное) — следуя принципу полного освещения и осмотрительности. Ведь фактически расходы были осуществлены, а их неотражение приведет к искажению данных финансовой отчетности. Тем более, что бухгалтерские правила в определенных ситуациях позволяют вообще отражать расходы на основании внутреннего документа (согласно п. 2.6 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88).То есть
сам документ от контрагента (как надлежащий, так и ненадлежащий) решающего значения для отражения бухрасходов не имеет
Главное тут — их фактическое осуществление.
Кроме того, помните: доначисление налога на прибыль осуществляют путем исправления соответствующих учетных показателей ошибочного периода. А вот штрафы и пеню признают расходами того периода, в котором выписано налоговое уведомление-решение (либо согласованы результаты проверки): Дт 948 — Кт 641. Поэтому в связи с их начислением ничего корректировать не придется.
Каким образом доначислить ошибочно заниженный налог?
Здесь все зависит от того, за какой период нужно осуществить такое доначисление. Если налог доначислен за:
1) отчетные периоды текущего календарного года, то в периоде согласования результатов проверки на сумму доначисленного контролерами налога на прибыль делаем проводку: Дт 981 — Кт 641;
2) прошлый год, но результаты проверки согласованы до утверждения годовой отчетности, то такую же проводку, как и в первом случае (Дт 981 — Кт 641) отражаем в ошибочном году (п. 1.6 приложения к П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», п. 16 П(С)БУ 6). А точнее, его последним днем — 31 декабря;
3) прошлые годы и результаты проверки согласованы после предоставления финотчетности за ошибочный год, то исправляем ошибку путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (п. 4 П(С)БУ 6). Согласно Инструкции о применении плана счетов…, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, это отражают корреспонденцией субсчета 441 (или 442, если предприятие убыточно) со счетами классов 1 — 6. То есть на сумму доначисленного налога на прибыль составляем проводку: Дт 441 — Кт 641.
Помните: любые «послепроверочные» корректировки в учете осуществляют на основании бухгалтерской справки. Пример ее заполнения см. на рисунке.
Пример бухгалтерской справки
Результаты проверки в «прибыльной» декларации
В «налоговоприбыльном» учете механизм исправления ошибок, выявленных в ходе проверки, отличается от механизма самоисправления из ст. 50 НКУ. Ведь плательщик декларирует только самостоятельно рассчитанные налоговые обязательства (п. 54.1 НКУ). А вот «послепроверочные» корректировки — дело рук контролеров (п.п. 54.3.2 НКУ). Так что не беспокойтесь, согласованные суммы налоговых обязательств, а также штраф и пеня будут начислены в интегрированной карточке плательщика (ИКП) автоматически.
А уточнять декларацию по налогу на прибыль за проверяемый период не нужно (БЗ 102.23.02). Иначе показатели в ИКП задвоятся.
Хотя иногда результаты проверки все же «перекочуют» в декларацию. Например, если по результатам проверки увеличено/уменьшено отрицательное значение (ОЗ) прибыльного объекта налогообложения. В таком случае согласно разъяснениям контролеров (см. БЗ 102.23.02) корректировки в отчетности за проверяемый период тоже не осуществляются, но ОЗ должно быть исправлено плательщиком в следующем отчетном периоде. То есть если контролеры проверили 2017 год, то уточнить нужно только декларацию за 1 квартал 2018 года (или просто учесть в ней исправления, если на дату согласования результатов проверки эта декларация еще не подана), независимо от того, в каком из кварталов 2017 года ОЗ было искажено. В этой декларации фискалы хотят видеть и дополнение согласно п. 46.4 НКУ с соответствующими пояснениями.
Кроме того, если проверке подлежал «рваный» период, например, 9 месяцев 2017 года, то ее результаты следует отразить в декларации за год (см. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 8, с. 40). Причем независимо от того, какой декларируется объект налогообложения — положительный или отрицательный. То есть в годовой декларации в таком случае плательщик указывает правильный объект налогообложения (учитывающий снятые по результатам проверки расходы) и правильную сумму налога (с учетом доначисленной фискалами суммы).
А сумму налога, начисленную по результатам проверки, налоговики советуют учесть в стр. 18 этой декларации
Так удастся избежать двойного налогообложения.
«Послепроверочные» исправления
Бухгалтерский учет. Итак, проверка пройдена, результаты согласованы и отражены в учете, а иногда и в «прибыльных» декларациях предприятия. Что же делать, если после всех этих перипетий у плательщика появляются исправленные документы?
В таком случае у предприятия появляются основания отсторнировать доначисленный при проверке налог на прибыль. То есть
в периоде получения надлежащего документа предприятию следует убрать проводки, которыми был доначислен налог на прибыль по результатам проверки (повторить их методом «сторно»)
Хотя могут быть нюансы. Так, например, если по результатам проверки доначисляли налог текущего года, а исправленный документ получен уже в следующем году (и после предоставления годовой финотчетности), то в периоде получения документа необходимо сделать проводку: Дт 441 — Кт 641 (методом «сторно») на сумму уменьшения налога на прибыль. А вот начисления по результатам проверки трогать не нужно. Ведь теперь исправляется уже ошибка прошлого года.
Такая же ситуация с прошлогодним налогом, откорректированным до предоставления годовой отчетности, если исправленный документ получен уже после ее подачи. В таком случае сумму налога на прибыль уменьшают точно так же — путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года.
Документ-основание для любых «послепроверочных» корректировок, опять же, бухсправка.
А вот сторнировать штраф и пеню, начисленные по результатам проверки, в связи с получением правильного документа, не нужно. Ведь на дату проведения проверки документ был негодный — нарушение зафиксировано и согласовано — от ответственности теперь не уйти.
«Налоговоприбыльный» учет. Поскольку «ненадлежащий» документ уже в норме, есть основания учесть его и в декларации по налогу на прибыль. И то, что возвращаемые суммы расходов ранее были сняты по результатам проверки, на этот факт никак не влияет. Ведь в НКУ по этому поводу — никаких ограничений.
Как их учесть? Тут логично было бы действовать по механизму самоисправления, заложенному в ст. 50 НКУ. То есть подать уточняющую декларацию (УД) или учесть исправления в приложении ВП к декларации за текущий период. Однако
прямо применить «самоисправительную» норму не получится, ведь данные декларации за ошибочный период и так правильные
Вспомните, по результатам проверки ошибочная декларация не корректировалась. А доначисление налога в ИКП произошло автоматически. Так что расходы на основании исправленных документов повторно учитывать в декларации не нужно. Иначе объект налогообложения будет искажен. А вот откорректировать «лишний» налог на прибыль, доначисленный при проверке, необходимо. Ведь обязательства плательщика в данном случае необоснованно завышены на эту сумму. Но как это сделать?
Специальной строки для такого рода корректировок форма «прибыльной» декларации не содержит. Поэтому, на наш взгляд, удобнее всего использовать для этих целей стр. 18 (тем более, что фискалы сами советуют применять ее во избежание «задваивания» результатов проверки).
То есть, чтобы убрать лишнее начисление, не затронув при этом объект налогообложения, необходимо к текущей декларации заполнить приложение ВП за ошибочный период, указав в нем те же показатели, которые и были изначально (так что в строках 26 — 30 текущей декларации будут прочерки). А излишнюю сумму налога учесть в стр. 18 декларации за текущий отчетный период. Таким образом сумма налога, начисленная за текущий период (стр. 19), уменьшится на «лишнюю» сумму.
Точно так же следует действовать и в случае, если в ошибочном периоде задекларировано ОЗ, а недоплата по налогу вылезла в одном из следующих периодов, охваченных проверкой. Только тогда приложение ВП заполняют за период, в котором возникла недоплата (первый «плюсовой» период).
Можно также убрать излишнюю сумму налога, указав ее в какой-то из строк приложения ЗП и перенеся ее в стр. 16 декларации.
Но какой бы вариант вы ни выбрали, не забудьте подать к «исправляющей» декларации дополнения согласно п. 46.4 НКУ. И пояснить в них все осуществляемые корректировки.
А если проверялся «кусок» года и результаты проверки по рекомендации налоговиков были учтены в следующей декларации?
Тогда «переначисленная» сумма налога прошла по декларации. Хотя и не в ошибочном периоде, а позже. Так что тут действуем по механизму «самоисправления». Правда, исправляем не период, в котором были отражены тогда еще «ненадлежащие» расходы, а тот период, в котором был задекларирован (в стр. 18) «лишний» налог.
В общем, в этом случае исправиться можно, как с помощью УД, так и заполнив приложение ВП к декларации за текущий отчетный период (подробнее о порядке исправления ошибок в декларации по налогу на прибыль см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 14). Откорректировать нужно будет финрезультат до налогообложения (стр. 02 уменьшить на сумму добавленных расходов), объект налогообложения (стр. 04 тоже уменьшить на сумму добавленных расходов) и сумму начисленного налога на прибыль (стр. 06, 17 и 19 уменьшить на сумму «лишнего» налога). А вот стр. 18 останется прежней — с учетом доначислений по проверке. Разница по стр. 19 попадет в стр. 26 декларации за текущий отчетный период / приложения ВП, тем самым уменьшив начисления в ИКП.
Когда документ «ненадлежащий»
Ну и напоследок, как обещали, о существенности ошибок в первичных документах. Как вы знаете, основанием для отражения операций в учете является первичный документ. Об этом сказано в ст. 9 Закона о бухучете*. В ней же приведен перечень обязательных реквизитов, без которых документ первичным не считается. К ним относятся:
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
— название документа (формы);
— дата составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание, объем, единица измерения хозяйственной операции;
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личная подпись или другие данные, помогающие идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.
Все! Никаких других «обязательностей» для первичного документа нет. Так что отсутствие либо ошибка в каком-то из реквизитов, не указанных в приведенном перечне, как ошибка вообще не рассматривается.
А что, если ошибка затронула обязательный реквизит документа? Или его вовсе забыли указать?
Здесь «на помощь приходит» последний абзац п. 2 ст. 9 Закона о бухучете, который гласит: несущественные недостатки в документах, содержащих информацию о хозяйственных операциях, не являются основанием для непризнания хозяйственной операции при условии, что такие недостатки не мешают идентифицировать лицо, участвовавшее в ее осуществлении, и содержат информацию о дате составления, названии составившего документ предприятия, содержании и объеме хозяйственной операции и пр.
Конечно, немного смущает неисключительный перечень условий (о чем говорит «и пр.» в конце предложения), что позволит фискалам подтянуть сюда все неупомянутые законодателями обязательные реквизиты. Да и как определить порог существенности — тоже вопрос. Но очевидно, что суть этой нормы следующая:
если из документа ясно, что за операция осуществлена, когда, между кем и кто ответственный за ее осуществление, то документ можно считать надлежащим
Именно такой подход соответствует принципу превалирования сущности над формой, который установлен национальными стандартами бухгалтерского учета.
Кстати, примерно так же к этому вопросу подходят и суды. Причем уже давно, когда нормы о незначительности в Законе о бухучете не было и в помине (подробнее о судебной практике см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 65, с. 33). Ставя во главу угла не доскональность первичного документа, а сам факт осуществления хозяйственной операции.
Так что, даже если ошибка закралась в обязательный реквизит документа, но она не мешает разобраться в том, что, когда, между кем произошло, и фактическое осуществление операции подтверждено другими документами (в том числе договорами, спецификациями, платежными поручениями, товарно-транспортными накладными и др.), то такая операция должна быть отражена и в учете, и в «прибыльной» отчетности, предприятия.
К тому же еще раз напомним: расходы (как и доходы) в учете предприятия могут быть отражены на основании внутреннего первичного документа (акта), если от контрагента соответствующий документ не получен. Нужно только предусмотреть такую возможность в правилах документооборота. Так что
для отражения расходов двусторонний первичный документ вообще необязателен
А значит, у плательщика есть возможность «выйти сухим» и из совсем безнадежной ситуации (когда первичный документ действительно негодный). Ведь ничего не мешает ему еще до начала проведения проверки заменить все «ненадлежащие» акты, полученные от контрагентов, надлежащими внутренними актами. Тогда для снятия расходов оснований у фискалов не будет.
В общем, как вы уже поняли, мы предлагаем бороться за свои расходы всеми доступными способами. ☺ Ведь фискалы в стремлении «подзаработать» порой доходят до абсурда. Ну вот представьте ситуацию, что из-за отсутствия какой-то «запятой» в «доходном» документе они снимают доход и уменьшают начисленный налог на прибыль. Невозможно даже представить? А ведь контролеры обязаны фиксировать как факты завышения, так и факты занижения налоговых обязательств (согласно п. 86.10 НКУ). И подходы к оценке и «доходных», и «расходных» документов должны быть одинаковыми. Однобокий же подход, применяемый фискалами на практике, незаконный.
Хотя решать, как действовать в каждой конкретной ситуации, конечно же, вам. Ведь они (ситуации) бывают разные, а мы, в свою очередь, обязательно вам поможем. ☺
выводы
- Уточнять «прибыльную» декларацию в связи с обнаруженными нарушениями за проверяемый период не нужно.
- Плательщик имеет право учесть расходы на основании исправленных документов в «налоговоприбыльном» учете.
- Несущественные недостатки в обязательных реквизитах первичного документа — не основание для неотражения хозяйственной операции в учете.
