Посторонним «В»: вход в ООО

Членство в ООО напрямую связано с обладанием корпоративными правами. А что же нужно для того, чтобы эти права получить? Способов несколько:

1. Стать учредителем ООО.

2. Купить долю в уставном капитале.

3. Унаследовать долю и войти в состав участников ООО.

4. Третьему лицу (не участнику общества) внести допвзнос на основании договора с ООО.

Купле-продаже корпоративных прав (см. на с. 23), наследованию (см. на с. 41) и осуществлению допвзноса (см. на с. 13) будут посвящены отдельные статьи этого тематического номера. Сейчас же мы сосредоточимся на осуществлении взноса в формирующийся уставный капитал.

Итак, вы приняли решение стать учредителем ООО.

Что может быть взносом, а что — нет?

Взносами участника общества в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, другое имущество, если иное не установлено законом. Такую достаточно лаконичную формулировку нам дает ч. 1 ст. 13 Закона об ООО. Как видим, имущественные права здесь не упоминаются. Однако это не дает права утверждать, что их нельзя будет передать в уставный капитал. Ведь ч. 1 ст. 190 ГКУ к имуществу причисляет и имущественные права.

Взнос в неденежной форме должен иметь денежную оценку. Она утверждается единогласным решением общего собрания участников, в котором приняли участие все участники общества. При создании общества такая оценка определяется решением учредителей о создании общества.

Обратите внимание: согласно ч. 2 ст. 13 Закона об ООО

А вот «знаменитой» оговорки из ч. 2 ст. 144 ГКУ нет. В частности, речь идет о том, что запрещено «закрывать» задолженность по взносу в уставный капитал путем зачета встречных однородных требований. А после 17 июня ст. 144 ГКУ будет исключена. К тому же Закон об ООО исключит из ч. 3 ст. 86 ХКУ запрет на внесение в уставный капитал средств, полученных в кредит и под залог.

При этом в качестве взноса в уставный капитал как сейчас, так и после 17.06.2018 г. не могут выступать:

— бюджетные средства;

— имущество государственных (коммунальных) предприятий, которое в соответствии с законом (решением органов местного самоуправления) не подлежит приватизации;

— имущество, находящееся в оперативном управлении бюджетных учреждений.

Хотя по поводу имущества, которое мы указали выше, иные правила могут устанавливаться специальными законами;

— имущество, оборот которого запрещен или ограничен (перечень такого имущества предусмотрен, например, в приложении 1 к постановлению № 2471);

— имущество должника со дня вынесения определения о возбуждении производства по делу о банкротстве, кроме случаев, прямо предусмотренных законом (ч. 3 ст. 212 ХКУ);

— векселя (ст. 12 Закона Украины «Об обороте векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III);

— облигации, эмитентом которых является юрлицо, формирующее уставный капитал (ч. 2 ст. 8 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV);

— право пользования земельным участком государственной или коммунальной собственности (ч. 3 ст. 407 ГКУ, ч. 3 ст. 102¹ ЗКУ);

— право на аренду земельного участка государственной или коммунальной собственности (ч. 1 ст. 8¹ ЗКУ);

— права на земельную долю (пай) и земельный участок, предназначенный для ведения товарного сельхозпроизводства, личного крестьянского хозяйства до начала оборота земель сельхозназначения, но не ранее 01.01.2019 г. (пп. 14 и 15 разд. Х ЗКУ);

— личные неимущественные права интеллектуальной собственности (ч. 4 ст. 423 ГКУ).

К тому же учтите, что в некоторых случаях специальное законодательство выдвигает требования к минимальному размеру уставного капитала (см. подробнее на с. 18).

Процедура осуществления взноса в уставный капитал

На сегодняшний день. Участникам для оплаты своей доли в уставном капитале отведен 1 год с даты госрегистрации нового общества. Законодатель не позволяет продлевать или уменьшать этот срок (в отличие от нового Закона об ООО, но об этом ниже).

Если же по истечении 1 года взносы не осуществлены, то общее собрание участников должно принять решение об (ч. 3 ст. 144 ГКУ):

— исключении из состава общества участников, не осуществивших (не в полном объеме осуществивших) свои взносы, и об определении порядка перераспределения долей в уставном капитале;

— уменьшении уставного капитала и об определении порядка перераспределения долей в уставном капитале;

— ликвидации общества.

А вот отсутствие реакции общества на неоплату долей в условиях действующего законодательства весьма туманное. Последствия нормативка прямо не прописывает, что признает и Конституционный Суд Украины в решении от 05.02.2013 г. № 1-рп/2013.

После 17.06.2018 г. правила изменятся. Так,

Участники в уставе имеют право предусмотреть и другой срок. Но учтите, что подобные положения могут вноситься, меняться или исключаться из устава только единогласным решением общего собрания, в котором участвовали все участники общества.

Обратите внимание: стоимость взноса каждого участника общества должна быть не меньше номинальной стоимости его доли (ч. 2 ст. 14 Закона об ООО).

«Стартовые» 6 месяцев подошли к концу, а участник «ни бе, ни ме» ☹? В дело вступит исполнительный орган ООО (директор или дирекция).

После просрочки внесения вклада или его части исполнительный орган должен направить участнику письменное предупреждение о просрочке. Оно должно содержать информацию о невнесенном своевременно вкладе (его части) и дополнительном сроке для погашения задолженности. Дополнительное время для осуществления взноса будет определяться исполнительным органом самостоятельно, а может и прямо предусматриваться в уставе. Единственное правило — этот срок не может превышать 30 дней.

Если участник не осуществил взнос даже по истечении дополнительного времени — директор (дирекция) вынужден будет созвать общее собрание участников. Высший орган общества, в свою очередь, сможет принять одно из таких решений (ч. 2 ст. 15 Закона об ООО):

1) исключить задолжавшего участника из общества;

2) уменьшить уставный капитал на размер неоплаченной части доли;

3) перераспределить неоплаченную долю (части доли) между другими участниками общества без изменения размера уставного капитала общества и уплату такой задолженности между соответствующими участниками (т. е., по сути, мы распределяем «долг» по взносу между другими участниками).

К тому же получается, что в случае с перераспределением всей доли должника, не внесшего ни единого «пенни» в уставный капитал, он теряет статус участника в обществе;

4) ликвидировать общество.

При этом голоса, приходящиеся на долю задолжавшего участника, не учитываются при определении результатов голосования для принятия решений, о которых мы сказали выше (ч. 3 ст. 15 Закона об ООО). А поскольку Закон об ООО требований в отношении кворума не выдвигает, то участник-должник не сможет «заблокировать» принятие ни одного из решений, которые мы перечислили.

После того, как с юридическими тонкостями формирования уставного капитала (УК) вы ознакомились, перейдем к особенностям их налогового и бухгалтерского учета. Итак, начнем с бухгалтерского учета.

Бухучет взносов в УК

Общество (эмитент корпоративных прав) учитывает УК на субсчете 401 «Уставный капитал». При этом по кредиту этого субсчета показываем увеличение УК, а по дебету — его уменьшение (изъятие). Сальдо по этому субсчету должно соответствовать размеру УК, который зафиксирован в Уставе общества.

При формировании УК одновременно с отражением суммы взноса по кредиту субсчета 401 на эту же сумму начисляем задолженность участников общества по взносам. Для этого используем счет 46 «Неоплаченный капитал». По кредиту этого счета, соответственно, отражаем погашение участниками задолженности перед обществом.

Взнос денежными средствами. Такой взнос в УК может быть получен денежными средствами:

— как наличными исключительно в гривне. Ведь иностранная инвестиция денежными средствами* осуществляется только в безналичной форме через счета, открытые в уполномоченных банках (п. 2.2 Положения № 280);

* Подробно об иностранной инвестиции денежными средствами в УК см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 18, с. 20.

— так и безналичными в гривне или в иностранной валюте. Правда, учтите, иностранную валюту вносить в УК можно исключительно свободно конвертируемую 1 группы Классификатора иностранных валют (п. 1.3 Положения № 280).

Имейте в виду еще два важных момента касательно наличных средств.

Во-первых, получение наличного денежного взноса не требует применения РРО, поскольку такая операция непосредственно не связана с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) или иного имущества и не является расчетной. Оформляют получение наличных средств приходным кассовым ордером.

О том, что при осуществлении операций, непосредственно не связанных с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) и иного имущества, РРО и расчетные книжки не применяются, сказано в консультации, размещенной в единой базе налоговых знаний (109.02 БЗ).

Правда, в этом же разделе находится и другая консультация (см. 109.02 БЗ), где налоговики говорят о применении РРО при получении от физического лица наличных средств за переданные ему корпоративные права. Надеемся, что здесь контролеры говорят именно о продаже корпоративных прав, а не об обычном взносе денежными средствами в УК.

Во-вторых, на получение наличности в качестве взноса в УК распространяется ограничение расчетов в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам, в частности с физическими лицами — в размере до 50 тыс. грн. включительно (п. 6 разд. II Положения № 148). Подтверждают это и налоговики (см. 109.13 БЗ). Поэтому советуем избегать превышения этого ограничения. Как вариант можно вносить деньги в кассу частями — в сумме, не превышающей 50 тыс. грн. в день, или же сразу на текущий счет.

Взнос имуществом оформляют актом приемки-передачи произвольной формы. В нем следует указать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

В общем случае, стоимость имущества, которое обменивается на соответствующую часть корпоративных прав в УК, определяется по соглашению участников общества и только в случаях, прямо установленных законом, она подлежит независимой экспертной оценке>>.

Имущество, полученное в качестве взноса в УК, общество приходует на баланс, а его первоначальной стоимостью признает согласованную участниками и зафиксированную в учредительных документах справедливую стоимость с учетом расходов, предусмотренных стандартами бухучета (например, п. 11 П(С)БУ 9, абз. 2 п. 10 П(С)БУ 7). Полученные активы становятся собственностью общества (эмитента корпоративных прав) и больше никак не связаны ни с участником, ни с его долей в УК общества.

Что касается инвестора, то передача имущества в качестве взноса в УК другого предприятия сопровождается отражением дохода от его реализации (Кт 702 «Доход от реализации товаров» или 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»). Себестоимость переданного имущества отражается в составе расходов отчетного периода (Дт 902 «Себестоимость реализованных товаров» или 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов»).

В обмен на денежный взнос или переданное имущество инвестор увеличивает долгосрочную финансовую инвестицию (на счете 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции»).

Перейдем к налоговому учету взносов и начнем с НДС.

Налоговый учет взносов (эмитент)

НДС. Операции по выпуску (эмиссии) корпоративных прав не облагаются НДС (п.п. 196.1.1 НКУ). Поэтому ни у эмитента, ни у участника налоговые обязательства (НО) по ней не возникают. При этом абсолютно не важно, что получает эмитент взамен на переданные корпоративные права.

А вот для операции по взносу в УК имеет значение вид взноса: деньги или имущество.

Так, операция передачи взноса в УК общества денежными средствами не облагается НДС (п.п. 196.1.1 НКУ). Между тем

В общем случае, при поставке имущества в УК начислять НО по НДС будет участник-резидент (плательщик НДС). Для эмитента, который успел зарегистрироваться плательщиком НДС на момент получения взноса, это значит, что он по такой операции имеет право на налоговый кредит* (НК). Если же на момент получения взноса эмитент корпоративных прав не является плательщиком НДС, то сумму НДС, включенную в стоимость внесенного имущества, он отражает в составе его первоначальной стоимости.

* Конечно, только при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.

Налоговоприбыльный учет. Здесь ориентируемся полностью на данные бухгалтерского учета. Причем никаких специальных налоговых разниц по операциям учета инвестиций нормы НКУ не предусматривают.

Соответственно, взнос в УК денежными средствами на финансовый результат эмитента никак не повлияет.

А вот взнос имуществом в УК для общества приравнивается к операции приобретения такого имущества. Следовательно, плательщик-эмитент, применяющий налоговые разницы, должен учитывать общие ограничения, которые зависят от источника приобретения такого имущества (п.п. 140.5.4 НКУ). Имеется в виду приобретение у «особых» нерезидентов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 25, 2018, № 17, с. 9). Ну, и разумеется, в ходе эксплуатации приобретенного имущества придется применять амортизационные разницы (ст. 138 НКУ).

Налоговый учет взносов (инвестор)

Налог на прибыль. Здесь также ориентиром будет бухгалтерский финрезультат. При этом если в качестве взноса передается объект основных средств, то высокодоходному плательщику придется учесть «ликвидационно-продажные» разницы, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

Кроме того, в дальнейшем могут возникнуть разницы согласно п.п. 140.4.1, 140.5.3 НКУ, если инвестор использует метод участия в капитале. Но это тема отдельного разговора (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19).

НДС. Операция по внесению денежного взноса — не объект обложения НДС (п.п. 196.1.1 НКУ). Подтверждают это и налоговики (см. 101.04 БЗ). При этом они добавляют: вносимые денежные средства обязательно должны быть подтверждены соответствующими уставными и расчетными документами. Не подпадают под объект обложения НДС и операции по внесению в УК денежных прав требований (см. письма ГФСУ от 01.10.2015 г. № 20828/6/99-99-19-02-02-15 и от 21.03.2018 г. № 1157/6/99-99-15-02-02-15/ИНК).

А вот при операции по передаче имущества в обмен на корпоративные права плательщику НДС налоговые обязательства начислить придется. Ведь внесение имущества в УК приравнивается к поставке товаров (п.п. 14.1.191 НКУ), а внесение нематериальных активов — к поставке услуг (п.п. 14.1.185 НКУ). Обе эти операции с местом поставки на таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ). Рассмотрим пример.

Пример. Зарегистрирован УК в размере 252000 грн. На момент осуществления взносов общество — плательщик НДС. Инвесторами являются резиденты юрлица:

— участник 1: взнос денежными средствами — 12000 грн.;

— участник 2 (плательщик НДС): взнос оборудованием — 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.).

Учет взносов в уставный капитал общества

Если инвестор — физлицо

Здесь на первый план выходят три вопроса. Первый: облагать/необлагать НДФЛ/ВС сумму взноса в уставный капитал? Второй: отражать ли ООО такой взнос в форме № 1ДФ? И, наконец, третий: будут ли в дальнейшем при продаже доли учтены расходы, понесенные учредителями (суммы средств (стоимость имущества), внесенные физлицом в УК)?

Для ответа на первые два вопросы важно знать, в какой форме (денежной/неденежной) пополнялся уставный капитал.

Если деньгами там и не пахло ☺. Если инвестором является физлицо, то возникает вопрос о необходимости удержать НДФЛ и ВС с дохода, полученного им от передачи имущества (неимущественных прав) в уставный капитал. Ведь такая передача для физического лица, по сути, является продажей этого имущества.

Но не переживайте — НДФЛ и ВС удерживать не нужно. Об этом позаботился п.п. 165.1.44 НКУ. Он выводит из-под налогообложения сумму имущественного и неимущественного взносов плательщика НДФЛ в уставный капитал юрлица — эмитента корпоративных прав в обмен на такие корпоративные права.

Также здесь не будет ВС. Основание — пп. 1.2 и 1.7 п. 16^-1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

А что же с формой № 1ДФ? В Налоговом расчете сумму полученного от физлица взноса виде имущества и/или имущественных прав все-таки отразить придется (как в I, так и во II разделах). Признак дохода — «178».

Если взнос деньгами. Если взнос осуществлен денежными средствами, то ни облагать, ни отражать его сумму в форме № 1ДФ не нужно. Ведь в этом случае имеет место только приобретение корпоративных прав физлицом. Никакой продажи, а соответственно и дохода, здесь нет.

Взносы в УК и инвестрасходы. На сумму взносов в уставный капитал (сумму документально подтвержденных расходов, понесенных участником при формировании УК) участник общества сможет в последующем уменьшить размер своей налогооблагаемой инвестприбыли в случае продажи своей доли в обществе (выхода из ООО). Подробнее см. на с. 32