Из предыдущей статьи вы уже знаете, что одной из разновидностей платы за землю является земельный налог. Однако кроме него плата за землю взимается также в форме арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (п.п. 14.1.147 НКУ). Эта форма платы за землю также относится к налогу на имущество (п.п. 10.1.1 НКУ).
Согласно ст. 206 ЗКУ использование земли является платным. Арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности — это и есть тот обязательный платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком (п.п. 14.1.136 НКУ). В дальнейшем для упрощения будем называть этот налог просто арендной платой. В конечном итоге, так он называется в НКУ.
Плательщики арендной платы
Основанием для начисления арендной платы за земельный участок является договор аренды такого земельного участка (п. 288.1 НКУ). Плательщиком арендной платы является арендатор земельного участка (п. 288.2 НКУ). «По умолчанию» предусматривается, что арендная плата начинает уплачиваться со дня возникновения права пользования земельным участком, а именно со дня регистрации права аренды земельного участка (ст. 125 ЗКУ).
А вот окончание договора аренды еще не является основанием для прекращения уплаты арендной платы. Если субъект хозяйствования продолжает пользоваться земельным участком после окончания срока действия договора аренды, не получил письменного возражения от арендодателя относительно использования земельного участка, то до возобновления действия договора аренды такой плательщик будет платить арендную плату в соответствии с условиями предыдущего договора аренды земли (см. консультацию из БЗ, подкатегория 112.01). Переход к другому лицу права собственности на недвижимость, которая расположена на арендованном участке, — также сам по себе не основание прекратить уплату арендной платы (см. письмо ГФСУ от 15.01.2018 г. № 136/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и письмо ГУ ГФС в Донецкой обл. от 03.01.2018 г. № 16 /ІПК/05-99-12-04-14).
Другое дело — прекращение или расторжение договора. В таком случае арендатор возвращает арендодателю земельный участок на условиях, определенных договором, и платит арендную плату за фактический период пребывания земли в пользовании в текущем году. То есть до даты возвращения земельного участка арендодателю (соответствующему органу исполнительной власти или соответствующему сельскому, поселковому, городскому совету) (см. консультацию из БЗ, подкатегория 112.02, см. также письмо ГФСУ от 18.05.2017 г. № 277 /Б/99-99-13-03-01-14/ІПК).
Обязанность арендатора — в пятидневный срок после государственной регистрации договора аренды земельного участка* предоставить копию такого договора соответствующему контролирующему органу. Это предусматривает ст. 25 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV (см. также консультацию в БЗ, подкатегория 112.05). Перечень арендаторов, с которыми заключены договоры аренды земли на текущий год, в налоговые органы фискалам предоставляют органы исполнительной власти и органы местного самоуправления. Это делается до 1 февраля текущего года. Также указанные органы информируют налоговиков о заключении новых, внесении изменений в существующие договоры аренды земли и их расторжении. До 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором состоялись отмеченные изменения (п. 288.1 НКУ).
* Пусть эта формулировка из ст. 25 Закона об аренде земли вас не смущает. Ведь согласно ст. 125 ЗКУ договоры аренды земли уже давно не регистрируются. Регистрируются только права аренды.
Уплата арендной платы с подачей декларации осуществляется только в случае, когда заключен именно договор аренды. Например, договор платного суперфиция на земельный участок коммунальной собственности не влечет за собой обязанностей подавать «земельную» декларацию. И плата, которую он вносит за пользование земельным участком, — это не плата за землю (см. письмо от 13.12.2017 г. № 2972/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Аналогичным способом отсутствуют основания платить плату за землю у тех субъектов хозяйствования, которые заключили договор земельного сервитута или эмфитевзиса (см. консультации из БЗ, подкатегория 112.01).
Арендатор, который сам сдает в субаренду арендованный им «государственный» или «коммунальный» земельный участок, не может переложить на субарендатора свои обязанности по уплате этого налога — ведь договор аренды с государством заключил именно он. Поэтому платить арендную плату и подавать декларацию — обязанность именно арендатора, а не субарендатора (см. консультацию из БЗ, подкатегория 102.01, письма ГФСУ от 13.06.2017 г. № 620/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и от 01.08.2017 г. № 1448/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 05.05.2017 г. № 79 /ІПК/08-01-12-03-09).
Причем даже если арендатор имеет право выкупить арендованный земельный участок, он до даты государственной регистрации права собственности на земельный участок платит арендную плату в соответствии с договором аренды земли. И только после такой регистрации уплата платы за землю бывшим арендатором переходит в форму земельного налога (п. 287.6 НКУ, см. БЗ, подкатегория 112.05).
Наконец, иногда происходит так, что договор аренды признается недействительным в судебном порядке. Может ли арендатор в этом случае уменьшить налоговые обязательства по арендной плате? Фискалы признают за арендатором такое право только в случае, если срок действия договора аренды не истек. И только относительно налоговых обязательств начиная с даты вступления в законную силу таким решением суда (см. консультацию из БЗ, подкатегория 112.05). То есть до вступления судебного решения в силу арендатор остается плательщиком.
Заметим, что для «упрощенцев» освобождение предусмотрено только от земельного налога (п.п. 4 п. 297.1 НКУ). Арендную плату единоналожники уплачивают на общих основаниях. И вообще
разд. ХІІ НКУ не предусмотрено льгот для уплаты арендной платы
Также органы местной власти не могут устанавливать льготу по уплате арендной платы (см. консультации БЗ, подкатегория 112.04 и письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 07.08.2017 г. № 1528 /ІПК/21-22-12-05-12). Хотя некоторые фискалы на местах признают, что местные органы власти могут установить преференции при уплате арендной платы (см. письмо ГУ ГФС в Тернопольской обл. от 18.05.2017 г. № 263/ІПК/19-00-12-02-28). Но это будут опосредованные преференции, а не льготы.
Однако в НКУ все-таки есть льгота относительно уплаты арендной платы: для арендаторов, земельные участки которых находятся на временно оккупированной территории. Арендная плата за такие земельные участки не уплачивается за период с 14 апреля 2014 года до 31 декабря года, когда будет закончена АТО (п. 38.7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Сначала ст. 6 Закона № 1669 предусматривала освобождение от арендной платы любых земельных участков в населенных пунктах, которые попали в зону боевых действий. Однако теперь эта льгота касается только земельных участков, расположенных в населенных пунктах согласно перечням, определенным распоряжением КМУ от 07.11.2014 г. № 1085-р (в ныне действующей редакции, то есть в редакции от 02.12.2015 г.). Поэтому некоторые населенные пункты, которые испытали на себе боевые действия, однако сейчас не включены в перечни, освобождаются от арендной платы лишь на период с 14.04.2014 г. по 08.06.2016 г. — даты, когда вступили в силу изменения к ст. 6 Закона № 1669, которые «привязали» АТО-льготу по арендной плате к кабминовским перечням (см. письмо ГФСУ от 17.01.2018 г. № 182/З/99-99-13-03-01-14/ІПК).
Объект налогообложения
Объектом налогообложения является земельный участок, предоставленный в аренду (п. 288.3 НКУ). Размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды между арендодателем (владельцем) и арендатором (п. 288.4 НКУ).
В то же время п. 288.5 НКУ устанавливает определенные «коридоры», в которых может устанавливаться годовая сумма арендного платежа. По общему правилу размер арендной платы не может быть меньше размера земельного налога. Это правило действует с 01.01.2018 г. Обновленный п.п. 288.5.1 НКУ фактически дублирует пороги ставок земельного налога, установленные ст. 274 и ст. 277 НКУ (ср. ). Однако не торопитесь радоваться: этот подпункт устанавливает не собственно размер арендной платы, а лишь возможный нижний предел такого размера. То есть, если местный орган власти установил земельный налог за сельскохозяйственный земельный участок, нормативная денежная оценка которого проведена, на уровне 1 %, арендная плата не может быть меньше 1 %, несмотря на нижний порог 0,3 %. То есть нижний порог арендной платы фактически устанавливается не НКУ, а решением органа местной власти.
А вот верхний порог размера арендной платы установлен пп. 288.5.2 – 288.5.5 НКУ и равен:
— 0,1 % нормативной денежной оценки — для баз олимпийской, паралимпийской и дефлимпийской подготовки, перечень которых утверждается КМУ. Для этой категории плательщиков арендной платы «нижний» порог размера арендной платы (п.п. 288.5.1 НКУ), судя по всему, не работает;
— размеру земельного налога — для пастбищ в населенных пунктах, которым предоставлен статус горных. То есть для этой категории земельных участков размер арендной платы равен размеру земельного налога;
— 12 % нормативной денежной оценки — для остальных земельных участков (исключение — случай, когда арендатора определяется на конкурентных принципах, в таком случае арендная плата может быть больше 12 %).
Так же, как и в случае с земельным налогом, к нормативной денежной оценке применяется порядок индексации, предусмотренный ст. 289 НКУ. Индекс потребительских цен за 2017 год, который используется для определения коэффициента индексации нормативной денежной оценки сельскохозяйственных угодий, земель населенных пунктов и других земель несельскохозяйственного назначения, применяется со значением 100 процентов (п. 9 подразд. 6 разд. ХХ НКУ). То есть для расчета арендной платы можно брать ту же нормативную денежную оценку, которая использовалась в 2017 году.
Изменение размера арендной платы
Иногда бывает так, что орган местного самоуправления изменяет условия договора аренды земли и обязывает внести изменения в договор аренды. В общем случае фискалы разъясняют, что при таких обстоятельствах субъект хозяйствования будет платить арендную плату по новым условиям после внесения таких изменений в договор аренды земли и их государственной регистрации в определенном законодательством порядке (см. консультацию из БЗ, подкатегория 112.01). Но в другом разъяснении фискалы сами этому противоречат, заявляя: если органы местного самоуправления принимают решение о новой нормативной денежной оценке, размер арендной платы считается «по-новому». Независимо от того, внесены ли изменения в договор аренды (см. другую консультацию из БЗ, подкатегория 112.01 и письма ГФСУ от 03.11.2017 г. № 2495/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и от 27.12.2017 г. № 3160/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
Причем теперь фискалов в этом вопросе поддерживает также и Верховный Суд (см. постановление ВСУ от 02.12.2014 г. в деле № 21-274а14 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 73, с. 31). То есть даже если арендодатель (местная власть) не вносит изменений в договор аренды, налоговики все равно доначислят арендную плату.
Что же тогда делать, если у вас в договоре аренды указан годовой размер арендной платы вне «коридора», установленного НКУ, он не соответствует актуальному решению органа местной власти и ваш государственный или коммунальный арендодатель не хочет менять договор? Рекомендуем в этом случае сразу отражать в декларации арендную плату, рассчитанную исходя из минимального «порога». То есть исходя из размера земельного налога.
А вот если собственно договором аренды предусмотрено, что новая нормативная денежная оценка применяется после внесения изменений в договор — фискалы позволяют использовать ее для расчета арендной платы только после таких изменений (см., например, письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 20.12.2017 г. № 3061/ІПК/08-01-12-03-09). Однако далеко не всем арендаторам везет так заключить договор аренды земли.
Отчетность и сроки уплаты
Налоговый период, порядок исчисления арендной платы, срок уплаты и порядок ее зачисления в бюджеты применяются в соответствии с требованиями ст. 285 — 287 НКУ. Это установлено п. 288.7 НКУ.
Следовательно, сроки подачи отчетности и уплаты арендной платы — аналогичны земельному налогу (см. также консультацию из БЗ, подкатегория 112.06). Здесь напомним только: условия внесения арендной платы арендодатель и арендатор также обязательно определяют в договоре аренды (п. 288.4 НКУ).
