Кредитный договор

2.1. Правовой аспект кредитования

Кредитный договор: ключевые моменты

Основными нормативно-правовыми актами в кредитных вопросах являются ГКУ (ст. 1054 — 1057¹), ХКУ (ст. 345 — 348) и Закон № 2121.

Кроме специальных «кредитных» норм, к отношениям по кредитному договору также применяют положения ГКУ о займе (см. с. 3), если иное не установлено положениями этого Кодекса о кредитном договоре и не следует из сути самого договора.

Не стоит забывать и о нормах, регулирующих особенности предоставления финансовых услуг, в частности о Законе № 2664.

По кредитному договору банк или другое финансовое учреждение (кредитодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик обязуется вернуть кредит и уплатить проценты (ч. 1 ст. 1054 ГКУ)*.

* К слову, НКУ несколько иначе определяет понятие кредита (см. подробнее на с. 37).

Из определения уже можно выделить отличительные черты этой правовой конструкции.

Во-первых, по кредитному договору кредитодателем выступает специальный субъект — банк или иное финансовое учреждение (например, кредитный союз).

Во-вторых, предметом кредитного договора являются исключительно денежные средства.

В-третьих, денежные средства, полученные по кредитному договору, подлежат обязательному возврату.

В-четвертых, кредитный договор предполагает уплату процентов за пользование заемными денежными средствами. В соответствии с ч. 3 ст. 346 ХКУ предоставление беспроцентных кредитов запрещается, кроме случаев, предусмотренных законом.

Предоставление средств на условиях финансового кредита является финансовой услугой (п.п. 6 п. 1 ст. 4 Закона № 2664).

Обратите внимание: согласно ч. 2 ст. 1055 ГКУ кредитный договор, заключенный с несоблюдением письменной формы, считается ничтожным.

Обязательного нотариального удостоверения этот тип соглашений не требует.

Среди существенных условий кредитного договора ч. 2 ст. 345 ХКУ называет:

— цель кредита. При этом учтите: в случае нецелевого использования кредитных средств банк может отказать в дальнейшем кредитовании (ч. 3 ст. 1056 ГКУ);

— сумму кредита;

— срок кредитования. Согласно ч. 2 ст. 347 ХКУ по срокам пользования кредиты подразделяют на краткосрочные (до 1 года), среднесрочные (до 3 лет) и долгосрочные (более 3 лет);

— условия и порядок выдачи и погашения кредита;

— виды обеспечения обязательств заемщика (например: залог, поручительство и т. п.);

— процентные ставки;

— порядок внесения платы за кредит;

— обязанности, права и ответственность сторон в отношении выдачи и погашения кредита.

Процедура заключения договора включает в себя предварительную проверку состояния хозяйственной деятельности заемщика, его платежеспособности и прогнозирование рисков непогашения кредита.

Банки просчитывают риски, руководствуясь Положением об определении банками Украины размера кредитного риска по активным банковским операциям, утвержденным постановлением Правления НБУ от 30.06.2016 г. № 351.

Какие же документы могут затребовать у хозсубъекта при принятии решения о выдаче кредита? Это:

1) письменное ходатайство (заявление) должника о предоставлении кредита;

2) бизнес-план, технико-экономическое обоснование потребности в кредите на соответствующие цели, наличие влияния фактора сезонности или цикличности (для юрлиц);

3) информация, подтвержденная другими банками, о:

— долге хозсубъекта с определением основных условий договора о предоставлении кредита (сумма по договору, срок, остаток долга, вид обеспечения по кредиту и т. п.);

— наличии просроченной задолженности;

4) аудиторское заключение о финансовом состоянии предприятия (при наличии);

5) документы, подтверждающие полномочия лица подписывать кредитный договор и допсоглашения к нему от имени предприятия, и т. д.

Кредитный договор вступает в силу с момента достижения сторонами согласия по всем его существенным условиям. При этом заключение договора может не совпадать по времени с передачей средств заемщику. В этом кредитный договор отличается от договора займа, для заключения которого обязательным является передача средств (вещей) заемщику.

Часть 1 ст. 1056 ГКУ дает кредитодателю право отказаться от предоставления заемщику предусмотренного договором кредита частично или в полном объеме. Это может произойти в случае возбуждения процедуры признания заемщика банкротом или при наличии других обстоятельств, которые явно свидетельствуют о том, что кредит не будет возвращен своевременно.

В частности, такими обстоятельствами могут быть:

— ухудшение финансового состояния заемщика;

— ухудшение условий обеспечения исполнения обязательств по погашению кредита;

— непредоставление кредитодателю финансовой и другой отчетности (если такая обязанность оговорена в кредитном договоре).

Учтите: отказ предоставить кредит может иметь место как с момента заключения кредитного договора до фактического перечисления денежных средств, так и после того, как часть кредита уже предоставлена.

Кроме того, как мы уже упоминали, причиной отказа от дальнейшего кредитования может послужить нарушение заемщиком установленной кредитным договором обязанности целевого использования кредита.

У заемщика также есть право на отказ от кредита (ч. 2 ст. 1056 ГКУ). В частности, отказаться от получения кредитных средств он может, уведомив об этом кредитодателя до определенного договором срока его предоставления (если иное не установлено договором или законом).

Как было указано выше, одним из существенных условий кредитного договора является процентная ставка. Поговорим о ней подробнее.

Процентная ставка

Кредиты предоставляются банком под процент, ставка которого, как правило, не может быть ниже процентной ставки по кредитам, которые берет сам банк, и процентной ставки, выплачиваемой им по депозитам (ч. 3 ст. 346 ХКУ).

Ставка по кредиту может быть фиксированной или изменяемой.

Размер процентов, тип процентной ставки (фиксированная или изменяемая) и порядок их уплаты по кредиту определяются в договоре. При этом все зависит от:

— кредитного риска;

— предоставленного обеспечения;

— спроса и предложения, которые сложились на кредитном рынке;

— срока пользования кредитом;

— размера учетной ставки и иных факторов на дату заключения договора.

Суть фиксированной процентной ставки в том, что она является неизменной в течение всего срока кредитного договора.

Условие договора в отношении права кредитодателя изменять размер фиксированной процентной ставки в одностороннем порядке является ничтожным (ч. 3 ст. 1056¹ ГКУ).

В случае применения изменяемой процентной ставки кредитодатель самостоятельно, с определенной в кредитном договоре периодичностью, имеет право увеличивать, и обязан уменьшать процентную ставку в соответствии с условиями кредитного договора.

Кредитодатель должен письменно уведомить заемщика, поручителя и других обязанных по договору лиц об изменении процентной ставки не позднее чем за 15 календарных дней до даты, с которой будет применяться новая ставка. В кредитном договоре устанавливается порядок расчета изменяемой процентной ставки с применением согласованного сторонами индекса.

Причем индекс, который используется в формуле определения изменяемой процентной ставки, должен отвечать следующим требованиям:

1) текущее значение индекса должно периодически, но не реже одного раза в месяц, публиковаться в СМИ или обнародоваться через иные общедоступные источники информации. Кредитный договор должен содержать ссылки на источник информации о соответствующем индексе;

2) индекс должен основываться на объективных индикаторах финансовой сферы, которые позволяют определить рыночную стоимость кредитных ресурсов;

3) значение индекса должно устанавливаться независимым учреждением с признанной деловой репутацией на рынке финансовых услуг.

К тому же порядок расчета изменяемой процентной ставки должен позволять точно определить размер процентной ставки по кредиту на любой момент времени в течение срока действия договора.

Обратите внимание: в случае применения изменяемой процентной ставки в кредитном договоре должен определяться максимальный размер ее увеличения (ч. 6 ст. 1056¹ ГКУ).

Кстати, увеличение процентной ставки по кредитному договору, которое в нарушение условий договора поручительства* состоялось без согласия поручителя, вследствие чего увеличивается объем его ответственности, является основанием для прекращения поручительства согласно ч. 1 ст. 559 ГКУ. Об этом говорится в постановлениях ВСУ от 19.12.2011 г. по делу № 6-67цс11, от 20.02.2013 г. по делу № 6-172цс12, от 25.09.2013 г. по делу № 6-97цс13 и в письме ВСУ «Анализ практики применения судами ст. 16 ГКУ» от 01.04.2014 г.

* Подробнее о поручительстве см. на с. 57 этого спецвыпуска.

Кроме того, финансовым учреждениям запрещается требовать досрочного погашения неуплаченной части долга по кредиту и расторгать в одностороннем порядке заключенные кредитные договоры в случае несогласия заемщика с предложением увеличить процентную ставку или другой платеж, предусмотренный кредитным договором либо графиком погашения долга (ч. 3 ст. 6 Закона № 2664).

Договор недействителен: последствия

Мы уже упоминали, что при определенных обстоятельствах кредитный договор будет считаться ничтожным. Также может случиться, что договор по каким-либо причинам признан судом недействительным. Какие в таком случае последствия ожидают стороны договора?

По общему правилу, установленному ст. 216 ГКУ, в случае недействительности сделки каждая из сторон обязана вернуть другой стороне все, что она получила во исполнение этой сделки.

Так, согласно ч. 1 ст. 1057¹ ГКУ по заявлению стороны договора суд определяет денежную сумму, которая должна быть возвращена кредитодателю.

Однако кроме общих правил для недействительных договоров, предусмотренных ст. 215 — 236 ГКУ, существуют и специальные нормы о кредитном договоре.

В частности, признавая недействительным кредитный договор, в котором выполнение обязательств заемщика обеспечено залогом, суд по заявлению кредитодателя налагает на такое имущество арест (ч. 2 ст. 1057¹ ГКУ).

Арест на имущество подлежит снятию, если в течение 30 дней со дня вступления в законную силу решения суда о признании недействительным кредитного договора средства в размере, определенном судом, будут возвращены кредитодателю. Если в указанный срок обязательство вернуть средства не выполнено, кредитодатель имеет право обратиться в суд с иском об обращении взыскания на арестованное имущество (ч. 3 ст. 1057¹ ГКУ).

Арест на имущество, примененный в соответствии с ч. 2 ст. 1057¹ ГКУ, подлежит снятию после выполнения обязательства вернуть кредитодателю средства в размере, определенном судом.

Если недействительным признается договор залога, обеспечивающий «спорный» кредитный договор, то суд по заявлению кредитодателя налагает арест на предмет залога.

Такой арест подлежит снятию после выполнения обязательства вернуть кредитодателю средства по кредитному договору, а в случае признания кредитного договора недействительным — после выполнения обязательства вернуть кредитодателю средства, полученные заемщиком во исполнение недействительного договора (в размере, определенном судом).

Валютные кредиты

Первое, на что следует обратить внимание, — это стороны в договоре. Кредит в иностранной валюте можно получить как от резидента, так и от нерезидента.

Если кредитодателем выступает резидент, то будут действовать правила «гривневых кредитов», о которых мы сказали выше. При этом украинский банк (другое финучреждение), предоставляющий валютный кредит, должен иметь генеральную лицензию на осуществление валютных операций (п. 2 ст. 5 Декрета № 15-93).

Если кредитодатель — финучреждение-нерезидент, то здесь ситуация немного сложнее. Как и в случае с получением от нерезидента займа, при получении валютных кредитов нужно руководствоваться требованиями Положения № 270. Напомним основные из них.

1. Резидент-заемщик привлекает кредит от нерезидента только через уполномоченный банк, который дал согласие на обслуживание операций по договору. Функции обслуживающего банка по договору может также выполнять обособленное подразделение уполномоченного банка (филиал, отделение).

2. Резиденты-заемщики получают и погашают кредиты исключительно в безналичной форме.

3. Процентные ставки по кредитному договору с нерезидентом в иностранной валюте (с учетом комиссий, неустойки и других сборов, установленных соответствующими договорами) не должны превышать максимальных размеров, определенных постановлением № 363.

4. Обслуживание операций по открытым в Украине резидентами-заемщиками счетам в рамках одного кредитного договора должны осуществляться только через один обслуживающий банк.

5. Кредитный договор с нерезидентом подлежит регистрации в НБУ* до фактического получения средств (пп. 1.7 и 1.8 гл. 1 разд. І Положения № 270).

* Подробнее о регистрации договора в НБУ см. на с. 98.

«Кредитные» деньги получены от нерезидента до регистрации договора?

При этом кредитный договор все равно придется зарегистрировать.

Если по договору с нерезидентом предусмотрено получение кредита на счет резидента-заемщика за пределами Украины и/или погашение задолженности будет осуществляться с резидентского счета, открытого за пределами Украины, то резидент-заемщик должен получить индивидуальную лицензию на размещение валютных ценностей на счетах за пределами Украины. Исключение составляют случаи, предусмотренные Положением № 485.

Кроме того, в такой ситуации, чтобы погасить кредит со счета резидента в уполномоченном банке, придется документально подтвердить факт перечисления нерезидентом кредитных средств на «заграничный» счет и дальнейшее использование этих средств (п. 1.5 гл. 1 разд. І Положения № 270).

Еще один важный момент — обязательная продажа иностранной валюты, поступающей на счет резидента.

Так, в соответствии с п. 1 постановления № 129 обязательной продаже подлежит 50 % поступлений в валюте, которая относится к 1-й группе Классификатора валют, и в российских рублях. Остаток в размере 50 % поступает в распоряжение резидента.

При этом продажа валюты происходит:

а) без поручения клиента;

б) исключительно на следующий рабочий день после дня зачисления таких поступлений на распределительный счет.

Исключения из правила обязательной продажи составляют кредиты:

— привлекаемые в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины;

— от международных финансовых организаций, членом которых является Украина;

— от международных финансовых организаций, по договорам с которыми Украина обязалась обеспечивать правовой режим, предоставляемый другим международным финансовым организациям.

«Нерезидентские» процентные ставки

Учтите: НБУ устанавливает максимальные процентные ставки по кредитным договорам в иностранной валюте.

В противном случае НБУ просто не зарегистрирует кредитный договор.

Уложиться в это «прокрустово ложе» нужно на этапе составления кредитного договора (подготовки допсоглашения). При этом сравнивать с максимальной процентной ставкой следует ставку по кредиту с учетом комиссии, неустойки и других установленных в договоре платежей**.

** При этом не учитываются комиссионные вознаграждения обслуживающего банка и банка-нерезидента за перевод средств в иностранной валюте по договору, уплачиваемых за счет резидента-заемщика, а также выплаты, обусловленные наступлением форс-мажорных обстоятельств (п. 1.11 гл. 1 разд. І Положения № 270).

Так, в соответствии с п. 1 постановления № 363 для фиксированной процентной ставки по кредитам в валюте 1-й группы Классификатора валют максимальный размер выплат составляет:

— не выше 9,8 % годовых — по заимствованиям до 1 года;

— не выше 10 % годовых — по заимствованиям от 1 года до 3 лет;

— не выше 11 % — по заимствованиям на срок более 3 лет.

Для плавающей процентной ставки по кредитам в валюте 1-й группы Классификатора валют максимально возможной является ставка LIBOR для 3-месячных депозитов в долларах США плюс 750 базисных пунктов.

Заимствования в иностранных валютах 2-й и 3-й групп Классификатора валют резиденты могут осуществлять по процентной ставке (с учетом комиссий, неустойки и других сборов, установленных договором), не превышающей 20 %.

Максимальная процентная ставка определяется на дату регистрации кредитного договора в НБУ. Кроме того, она пересматривается и определяется на дату внесения соответствующих изменений в регистрацию договора в случае:

— пересмотра срока кредита;

— увеличения общей суммы кредита (в том числе за счет капитализации просроченных процентов);

— пересмотра размера платежей, которые влияют на размер выплат за пользование кредитом (процентной ставки, комиссий, неустойки, других установленных договором платежей, в том числе санкций за ненадлежащее выполнение договора).

В случае привлечения кредитных средств отдельными частями (траншами), в частности в рамках генерального (рамочного) договора об открытии кредитной линии, контроль над размером выплат за пользование кредитом осуществляется с применением по каждому траншу максимальной процентной ставки в размере, установленном для договоров со сроком, соответствующим сроку транша.

Резидент-заемщик получил кредит в разных иностранных валютах? Контроль над размером выплат осуществляется по каждой части кредита в разных валютах отдельно с применением максимальной процентной ставки, установленной для иностранной валюты соответствующей группы Классификатора валют.

Овердрафт

Теперь скажем несколько слов о таком способе кредитования, как овердрафт.

Действующее законодательство не содержит определения этого понятия. НБУ на своем сайте разместил следующее*:

* См. по ссылке: https://bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=123483.

Овердрафт — это форма краткосрочного кредита в пределах установленного банком лимита, который позволяет осуществлять расчеты, когда у клиента на текущем счете недостаточно средств.

Суть его в том, что для проведения операции банк списывает средства со счета клиента в полном объеме. При этом финучреждение автоматически предоставляет клиенту кредит на сумму, превышающую остаток средств.

Овердрафт отличается от обычного кредита тем, что для погашения задолженности направляются все средства, которые поступают на счет клиента.

Похожий механизм находим в ст. 1069 ГКУ. В частности, если в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета клиента, несмотря на отсутствие на нем денежных средств (кредитование счета), то считается, что банк предоставил клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления этого платежа.

Права и обязанности сторон по овердрафту определяются положениями ГКУ о займе и кредите. Конечно, если иное не установлено договором или законом. При этом если размер платы за пользование клиентом средствами банка договором не определен, он не может превышать двойной учетной ставки НБУ (ч. 3 ст. 1069 ГКУ).

2.2. Кредит и овердрафт в налоговом учете

Ну что ж, правовые аспекты кредитования вы изучили. Пришло время разобраться с учетом. Начнем с налогового.

И прежде всего вспомним, что такое кредит с точки зрения НКУ. Определение этому понятию находим в п.п. 14.1.258 данного Кодекса. Так, финансовый кредит — это средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.

Давайте рассмотрим, что же происходит в налоговом учете получателя таких денежных средств в национальной и иностранных валютах.

При этом заметим: поскольку овердрафт — это фактически краткосрочный кредит, порядок налогообложения его получения и возврата такой же, как классического финансового кредита.

Налог на прибыль

Напомним: в настоящее время во главе угла при определении объекта обложения налогом на прибыль стоит бухгалтерский финрезультат до налогообложения. При этом предприятия-высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют такой финрезультат на разницы, установленные НКУ.

А будут ли они при получении и возврате кредита?

Однозначно нет. Никаких корректировок для таких операций НКУ не предусматривает, равно как и для операций по списанию кредиторской задолженности.

Но не забываем, что кредитный договор предусматривает плату за пользование кредитом, т. е. начисление процентов. Если предприятие берет кредит в банке-резиденте — проблем нет. Никакие разницы в этом случае не возникают. А вот если предприятие кредитует нерезидент, «на сцену» выходят разницы, установленные пп. 140.2 и 140.3 НКУ.

Согласно п. 140.2 этого Кодекса разница появляется в случае, когда сумма долговых обязательств по кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО, договорам финансового лизинга и другим заимствованиям, которые возникли по операциям со связанными лицами — нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза*. То есть разницы по процентам считают в случае выполнения следующих двух условий:

* Для финучреждений и лизинговых компаний — более чем в 10 раз.

1) долговые обязательства возникли по операциям со связанными лицами — нерезидентами**. О том, что разницы в таком случае считают именно по процентам со связанными лицами — нерезидентами (а не по всем процентам), говорилось и в письме ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21052/6/99-99-19-02-02-15.

** Кто в соответствии с НКУ является связанными лицами, установлено п.п. 14.1.159 этого Кодекса.

Таким образом,

Поэтому по таким процентам «процентные» разницы считать не нужно;

2) сумма таких долговых обязательств превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза. При этом с целью сравнения величины долговых обязательств с величиной собственного капитала берут среднеарифметические («на начало» и «на конец» отчетного периода) их значения с учетом процентов, указанных в п. 140.3 НКУ (абзац второй п. 140.2 НКУ).

Увеличивающая разница. Если оба вышеприведенных условия соблюдаются, финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму превышения начисленных в бухучете процентов по таким обязательствам над 50 % суммы финрезультата до налогообложения, финрасходов и амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором начисляются проценты.

Иными словами, для расчета разницы величину начисленных процентов сопоставляют с 50 % (т. е. 1/2) от «грязного» финрезультата, определенного без учета финрасходов и амортотчислений.

Это все можно выразить следующей формулой:

С_прев = П - (ФР + Р_фин + А) : 2,

где С_прев — сумма превышения, увеличивающая финрезультат до налогообложения;

П — сумма процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, начисленным в бухучете;

ФР — финансовый результат до налогообложения;

Р_фин — финансовые расходы;

А — амортизационные отчисления.

Если результат расчета положительный, то на сумму возникшего превышения при расчете налога на прибыль увеличивают финрезультат. Такая увеличивающая разница корректирует (уменьшает) в налоговом учете величину расходов на проценты. В итоге «лишняя» часть процентов связанным нерезидентам из расходов исключается.

Может так получиться, что в связи с наличием в отчетном периоде убытка значение ((ФР + Р_фин + + А) : 2) имеет отрицательный результат. В такой ситуации сумма превышения (С_прев) получится больше, чем сумма процентов за кредит (П).

Например, финрезультат (убыток) отчетного периода составил 1000 грн., финансовые расходы — 500 грн., амортизационные отчисления — 100 грн., а сумма процентов по долговым обязательствам — 300 грн. При таких показателях сумма превышения будет равна: (300 грн. - (- 1000 грн. + + 500 грн. + 100 грн.) : 2) = 300 грн. - (-200 грн.) = = 500 грн. То есть С_прев (500 грн.) > П (300 грн.).

Однако корректировать финрезультат на сумму большую, чем признанные проценты, не нужно. Ведь корректировка призвана исключить влияние процентов на расходы периода, а значит, она может быть проведена на сумму рассчитанного «превышения», но в рамках начисленных в бухучете процентов. Поэтому если во второй части формулы после суммирования всех трех показателей (ФР + Р_фин + А) сохраняется отрицательное значение,

Это подтверждают и фискалы (см. письмо ГФСУ от 06.04.2016 г. № 7540/6/99-99-19-02-02-15).

Уменьшающая разница. Если вы в предыдущих периодах увеличили финрезультат на сумму начисленных процентов, это не означает, что они потеряны для налогового учета навсегда. Такие проценты могут в дальнейшем «сыграть» в уменьшение финрезультата. Такое уменьшение регламентировано п. 140.3 НКУ.

В соответствии с этим пунктом начисленные связанным нерезидентам проценты, которые согласно п. 140.2 упомянутого Кодекса как сверхлимитные увеличили финрезультат, в будущих отчетных налоговых периодах будут уменьшать финрезультат до налогообложения в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 %, до полного погашения.

То есть плательщик, который отразил увеличивающую разницу по процентам, начисленным связанным нерезидентам, имеет право в следующих отчетных периодах уменьшить финрезультат на такую сумму, но уменьшенную ежегодно на 5 % от неучтенной суммы процентов.

Учтите:

Для расчета ограничений не учтенные по состоянию на начало текущего года проценты, уменьшенные на 5 %, прибавляют к сумме процентов, начисленных в пользу связанных нерезидентов в текущем году. И если их сумма не превышает ограничение, предусмотренное п. 140.2 НКУ, то не учтенные по состоянию на начало года проценты, уменьшенные на 5 %, уменьшают финансовый результат (см. разъяснение из подкатегории 102.13 БЗ).

Если же в текущем периоде начислений процентов не было, то финрезультат уменьшают на сумму, которая должна быть не более (ФР + Р_фин + А) : 2 по данным финотчетности текущего периода.

А вот «уменьшительные» 5 % безвозвратно «сгорят». Учесть их плательщик не имеет права. На это указывают налоговики в своей консультации, приведенной в подкатегории 102.07 БЗ.

Например, в прошлом году по начисленным процентам связанному нерезиденту плательщик на основании п. 140.2 НКУ увеличил финрезультат на 2000 грн. По итогам текущего года он по сути имеет право уменьшить финрезультат на 1900 грн. (2000 грн. - 2000 грн. х 5 % : 100 %).

Но прежде чем осуществлять уменьшающую корректировку, необходимо полученный результат сопоставить с 50-процентным ограничением. Предположим, согласно расчету по формуле, приведенной выше (см. с. 38), оно составило 1500 грн. В таком случае показать в уменьшение финрезультата плательщик сможет только 1500 грн. Оставшиеся 400 грн. (снова за минусом 5 %) перейдут на следующий год.

А вот если в отчетном периоде имеет место отрицательное значение финрезультата (убыток), которое сохраняется даже после его корректировки на финансовые расходы и амортизационные отчисления, то уменьшить финрезультат на сумму процентов нельзя совсем. Такое уменьшение придется отложить на следующие периоды. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГФСУ от 04.04.2017 г. № 6986/6/99-99-15-02-02-15, индивидуальную налоговую консультацию от 26.06.2017 г. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультацию в подкатегории 102.13 БЗ).

Еще раз обратим ваше внимание: действуют приведенные выше правила только в отношении высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Прочие малодоходники рассчитывать разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, не обязаны.

Налог с доходов нерезидента

Но это еще не все «нерезидентские» заморочки. Выплачивая нерезиденту проценты за пользование кредитом, резидент должен удержать с такого «нерезидентского» дохода налог. Этого требует п.п. «а» п.п. 141.4.1 НКУ.

Его удерживают из суммы дохода нерезидента и за его счет и уплачивают в бюджет во время выплаты дохода. Причем если договор с нерезидентом заключен в иностранной валюте, сумму его «нерезидентского» дохода определяют исходя из официального курса НБУ на дату выплаты такого дохода. На это указывают налоговики в своей консультации, приведенной в подкатегории 102.18 БЗ.

Но учтите: такие правила налогообложения действуют, если иное не предусмотрено действующим международным договором об устранении двойного налогообложения между Украиной и страной, резидентом которой является получатель процентов.

Соответствующими положениями большинства таких договоров предусмотрено, что доходы в виде процентов могут облагаться налогом как в стране, выступающей в роли источника доходов, так и в стране, резидентом которой является их получатель. При этом указанные положения международных договоров не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение процентов. Доход подлежит обложению в обеих странах.

Вместе с тем право страны, в которой возникают такие доходы, ограничивается ставками, предусмотренными международным договором. Именно эти ставки должны применять резиденты Украины при начислении налога на доходы нерезидентов вместо ставки, определенной п.п. 141.4.2 НКУ.

Однако применение международного договора в части освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога разрешается только при определенном условии. В частности, нерезидент обязан предоставить справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом той страны, с которой заключен такой международный договор, а также другие документы, предусмотренные этим договором (п. 103.4 НКУ).

Такую справку выдает уполномоченный орган страны нерезидента, определенный международным договором.

Справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ).

При этом «надлежащим образом легализованным» считается иностранный официальный документ, который в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины пользуется доказательной силой официального документа на территории Украины (см. консультацию из подкатегории 102.18 БЗ).

Напомним: легализация — это процедура, которая применяется дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть предоставлен, для заверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в соответствующем случае, подлинности оттиска печати или штампа, которыми скреплен документ.

Однако стандартную процедуру консульской легализации проходить нужно не всегда. Например, справку, составленную на территории стран — участниц Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.61 г., и заверенную штампом апостиль, дополнительно легализовать не нужно.

Кроме того, справки из стран, с которыми заключены международные договоры о правовой помощи, согласно положениям которых официальные документы иностранных государств-партнеров принимаются без какого-либо подтверждения*, вообще не требуют ни легализации, ни апостиля.

* Порядок применения таких договоров разъяснил Минюст в письмах от 11.05.2010 г. № 26-26/291 и от 29.11.2012 г. № 11891-0-4-12/12.2.

Перевод справки, по мнению налоговиков, должен быть заверен нотариусом (в случае если он знает оба языка) или переводчиком, подлинность подписи которого тоже заверяет нотариус (см. разъяснение из подкатегории 102.18 БЗ). Хотя, заметим, п. 103.5 НКУ не устанавливает, в какой именно форме должен быть выполнен перевод.

В отдельных случаях и НКУ предусматривает освобождение от налогообложения доходов нерезидентов в виде процентов по финансовым кредитам, предоставленным резидентам. Такое освобождение действует в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2018 г. при одновременном соблюдении следующих условий (п. 47 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):

1) средства, предоставленные нерезидентом по финансовому кредиту, привлечены им путем размещения иностранных долговых ценных бумаг на иностранной фондовой бирже, входящей в Перечень № 675 (п.п. «а» п.п. 141.4.11 НКУ);

2) средства, предоставленные нерезидентом по финансовому кредиту, привлечены с целью предоставления (прямо или косвенно) резиденту финансового кредита (п.п. «б» п.п. 141.4.11 НКУ);

3) нерезидент, которому выплачиваются проценты, и/или уполномоченное им лицо** не являются резидентами юрисдикций, которые на дату размещения нерезидентом иностранных долговых ценных бумаг включены в перечень государств (территорий), утвержденный КМУ в соответствии с п.п. 39.2.1.2 НКУ*** (п.п. «в» п.п. 141.4.11 этого Кодекса).

** Если проценты выплачиваются через такое лицо.

*** В настоящее время перечень таких государств (территорий) установлен постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045.

Кроме того, под такое освобождение подпадают и проценты по финансовому кредиту, предоставленному нерезидентом резиденту до 31.12.2016 г., если средства по такому кредиту были привлечены путем размещения иностранных долговых ценных бумаг на иностранной фондовой бирже и соответствуют условиям пп. «б» и «в» п.п. 141.4.11 НКУ (п. 46 подразд. 4 разд. ХХ этого Кодекса).

Обратите внимание: налог с доходов нерезидентов должны удерживать и предприятия-единоналожники (п. 297.5 НКУ).

НДС

Ни получение, ни возврат кредита не приведут к каким-либо НДС-последствиям. Ведь такие операции в соответствии с п. 185.1 НКУ не являются объектом обложения этим налогом. То же самое касается списания кредиторской задолженности.

Проценты, которые начисляются за пользование кредитными средствами по кредитным договорам, также не облагаются НДС.

Единый налог

Суммы полученных единоналожником кредитов в состав его «единоналожных» доходов не попадают. Об этом четко сказано в п.п. 3 п. 292.11 НКУ.

Другое дело, если кредиторская задолженность по полученным кредитам списывается вследствие истечения срока исковой давности.

Так, в соответствии с абзацем третьим п. 292.3 НКУ

Но такой доход возникает исключительно у единоналожников, являющихся плательщиками НДС (т. е. на ставке 3 %).

Датой получения дохода в этом случае является дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (абзац первый п. 292.6 НКУ). Если быть точным, то это период, в котором истек срок исковой давности.

Обратите внимание: согласно п. 292.5 НКУ доход, выраженный в инвалюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу, установленному НБУ на дату получения такого дохода. В связи с этим при списании задолженности по инвалютному кредиту может возникнуть ситуация, когда в налоговом учете придется показать доход, который в гривневом эквиваленте в разы больше, чем он был получен изначально.

Важно! Вынуждены предупредить, что налоговики могут требовать включения списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в «единоналожный» доход и тех предприятий, которые уплачивают ЕН по ставке 5 % (безНДСников). В частности, такой подход фискалы демонстрируют в письме от 25.05.2016 г. № 11405/6/99-99-12-02-03-15 (ср. ). И хотя эта точка зрения не соответствует нормам НКУ, рекомендуем запастись индивидуальной налоговой консультацией на этот счет.

Кроме того, в соответствии с разъяснением налоговиков, приведенным в подкатегории 108.01.02 БЗ, в доход предприятия — плательщика ЕН должна попасть также сумма кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности, но которая в связи с ликвидацией такого единоналожника уже не поступит кредитору.

2.3. Кредит и овердрафт в бухучете

В этом подразделе поговорим о бухгалтерском учете операций по кредитному договору*, в том числе об учете овердрафта. Причем речь пойдет о кредитах как в национальной, так и в иностранных валютах.

* За исключением учета капитализации процентов. Этот вопрос рассмотрен отдельно в подразделе 2.4 (см. с. 47).

Учитываем кредиты, полученные в национальной валюте

Для целей бухгалтерского учета полученный предприятием кредит является обязательством. Поэтому при его учете необходимо руководствоваться положениями «профильного» П(С)БУ 11.

Напомним: обязательством является задолженность предприятия, которая возникла вследствие прошедших событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды (п. 3 НП(С)БУ 1).

Из определения следует, что

Ведь только в этот момент по нему возникает задолженность.

Согласно п. 6 П(С)БУ 11 обязательства могут быть долгосрочными и текущими. Следовательно, в бухгалтерском учете в зависимости от срока погашения все кредиты подразделяют на две группы:

1) текущие (т. е. краткосрочные) — кредиты, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев с даты баланса;

2) долгосрочные — кредиты, не являющиеся текущими, т. е. со сроком погашения более чем 12 месяцев с даты баланса.

Остановимся на каждом из этих видов подробнее.

Краткосрочные кредиты. Поскольку такой кредит является текущим обязательством предприятия, его отражают в учете в сумме погашения** (п. 12 П(С)БУ 11).

** Сумма погашения — это недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11).

Для учета краткосрочных банковских кредитов предназначен счет 60 «Краткосрочные займы». Так, кредиты в национальной валюте учитывают на субсчете 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте».

На дату получения такого кредита на текущий счет в учете делают проводку: Дт 311 — Кт 601. Также возможна ситуация, когда кредитные денежные средства на текущий счет предприятия не поступают, а банк самостоятельно осуществляет предусмотренный кредитным договором платеж. В таком случае делают проводку: Дт 371, 631, 685 — Кт 601.

Для учета отсроченных краткосрочных кредитов в национальной валюте применяют субсчет 603. Заметьте: здесь отражают сумму краткосрочного кредита, по которой получена отсрочка, но срок погашения при этом все равно находится в рамках операционного цикла или 12 календарных месяцев (т. е. отсроченная сумма кредита соответствует признакам текущей задолженности). На такую сумму на дату получения отсрочки в учете делают проводку: Дт 601 — Кт 603. Если же срок погашения в связи с отсрочкой составит больше 12 месяцев с даты баланса или операционного цикла, отсроченный кредит переводят в состав долгосрочных обязательств: Дт 601 — Кт 503.

В случае когда имеет место просрочка задолженности по краткосрочному кредиту, ее отражают на субсчете 605 (Дт 601, 603 — Кт 605).

Погашение задолженности по краткосрочному кредиту в национальной валюте отражают проводкой: Дт 601, 603, 605 — Кт 311.

Долгосрочные кредиты. Как мы уже говорили, задолженность по кредиту, срок погашения которой не соответствует «краткосрочным» признакам, признают долгосрочным обязательством. Ее учитывают по нынешней стоимости, т. е. дисконтированной сумме будущих платежей* (п. 10 П(С)БУ 11).

* Определение нынешней стоимости см. на с. 28.

Однако заметим: дисконтировать сумму задолженности по кредиту не придется, если по нему начисляется «рыночный» процент (т. е. он фактически равен эффективной ставке процента).

Для учета долгосрочных банковских кредитов используют соответствующие субсчета счета 50 «Долгосрочные займы». Так, гривневые кредиты учитывают на субсчете 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте». Их получение отражают по кредиту этого субсчета проводками: Дт 311, 371, 631, 685 — Кт 501.

Если условиями договора предусмотрено поэтапное погашение задолженности по кредиту, в результате чего соответствующая часть основной суммы долгосрочного кредита будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса, в бухучете ее переводят из долгосрочных обязательств в текущие. Делают это такой проводкой: Дт 501 — Кт 611.

При этом помните: кредит, подлежащий погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, следует рассматривать как долгосрочное обязательство, если первоначальный срок погашения был больше 12 месяцев и до утверждения финансовой отчетности существует соглашение о переоформлении этого обязательства на долгосрочное (п. 8 П(С)БУ 11).

А как учитывать сумму кредита, если договор предусматривает погашение обязательства по требованию кредитора в случае нарушения определенных условий, связанных с финансовым состоянием заемщика? В случае когда такие условия нарушены, обязательство считается долгосрочным, если (п. 9 П(С)БУ 11):

— кредитор до утверждения финансовой отчетности согласился не требовать погашения обязательства вследствие нарушения;

— не ожидается возникновение дальнейших нарушений кредитного соглашения в течение 12 месяцев с даты баланса.

Так что в такой ситуации долгосрочную задолженность в текущую не переводят.

Если имеет место отсрочка обязательств по долгосрочному кредиту и при этом до даты погашения более 12 месяцев с даты баланса, их учитывают на субсчете 503 (Дт 501, 611 — Кт 503).

Просроченные долгосрочные кредиты, так же как и краткосрочные, отражают на субсчете 605 (Дт 611 — Кт 605).

Погашают задолженность по долгосрочному кредиту такой проводкой: Дт 501, 503, 605, 611 — Кт 311.

Проценты. Расходы на проценты признают финансовыми расходами (п. 3 П(С)БУ 31).

Субъекты малого предпринимательства, представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), всегда признают финансовые расходы расходами того периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами).

Все прочие юридические лица тоже признают финансовые расходы расходами периода, кроме тех финансовых расходов, которые капитализируются* (п. 4 П(С)БУ 31).

* О капитализации процентов читайте в подразделе 2.4 на с. 47.

В бухучете начисление процентов показывают проводкой: Дт 951 — Кт 684. Соответственно их уплату отражают так: Дт 684 — Кт 311.

Далее сумму финансовых расходов списывают:

— на финансовый результат (Дт 792 — Кт 951) — если сумму процентов не капитализируют;

— в себестоимость квалификационных активов (Дт 15, 23 — Кт 951) — если проценты подлежат капитализации.

Если условия кредитного договора предусматривают уплату заемщиком пени (штрафа) за допущенную просрочку в уплате очередных платежей, в бухгалтерском учете начисление и уплату таких санкций отражают следующими записями: Дт 948 — Кт 685; Дт 685 — Кт 311.

Основные вопросы, касающиеся «гривневых» кредитов, мы с вами рассмотрели. Теперь не лишним будет закрепить все на примерах.

Пример 2.1. 05.12.2017 г. предприятие взяло в банке кредит на покупку оборудования в размере 200000 грн. сроком на 2 месяца. Проценты за пользование кредитом (в размере 3000 грн., условно) уплачиваются ежемесячно (05.01.2018 г. и 05.02.2018 г.). Кредит погашен 05.02.2018 г. Приобретаемое за счет кредитных средств оборудование не соответствует критериям квалификационного актива, поэтому проценты за кредит по нему не капитализируются, а относятся на расходы периода.

В учете операции по получению и погашению краткосрочного кредита отражают следующим образом (см. табл. 2.1):

Таблица 2.1. Получение и погашение краткосрочного кредита

Пример 2.2. 01.12.2014 г. предприятие получило в банке кредит на развитие производства в размере 900000 грн. сроком на 3 года под 18 % годовых. Установленный процент соответствует эффективной ставке процента, поэтому дисконтирование задолженности не осуществляется.

По условиям кредитного договора кредит возвращается равными частями в сумме 300000 грн. по истечении 12, 24 и 36 месяцев с момента его получения. Окончательный расчет произведен 01.12.2017 г.

В эти же сроки уплачиваются проценты за пользование кредитом*:

* Сроки приняты условно для упрощения примера. На практике проценты обычно начисляются и уплачиваются ежемесячно.

— за первый год — 162000 грн.;

— за второй год — 108000 грн.;

— за третий год — 54000 грн.

Как отразить в учете операции по получению и погашению долгосрочного кредита, см. в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Получение и погашение долгосрочного кредита

Далее давайте разберемся с тем, как обстоят дела с учетом кредитов, полученных в иностранной валюте.

Нюансы учета «инвалютного» кредита

Сразу скажем, что правила отражения гривневых и валютных кредитов во многом совпадают. Независимо от того, в какой валюте получен кредит, по своей сути он является обязательством. А проценты, уплаченные по кредитному договору, — финансовыми расходами. Поэтому на этих общих вопросах мы останавливаться снова не будем, а поговорим только о валютных нюансах.

Так, в бухгалтерском учете долгосрочные кредиты в иностранной валюте отражают на субсчетах:

— 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;

— 504 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте».

В свою очередь, краткосрочные инвалютные кредиты показывают на субсчетах:

— 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»;

— 604 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте».

Обратите внимание: часть инвалютных долгосрочных кредитов, подлежащую погашению в течение 12 месяцев с даты баланса (или операционного цикла предприятия), учитывают в составе краткосрочной задолженности на субсчете 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».

Просроченные банковские валютные кредиты отражают по кредиту субсчета 606 «Просроченные займы в иностранной валюте».

Начисление и уплату процентов по «инвалютным» кредитам отражают такими записями: Дт 951 — Кт 684; Дт 684 – Кт 312. Далее в зависимости от того, капитализируют ли сумму процентов, накопленные финансовые расходы списывают в дебет субсчета 792 либо счетов 15 или 23.

Сумму кредита, полученного в иностранной валюте, а также проценты (и другие расходы), начисленные по кредитному договору, пересчитывают в валюту отчетности с применением официального курса НБУ на начало дня даты осуществления операции (п. 5 П(С)БУ 21).

Задолженность по «валютному» кредиту (основной сумме кредита и причитающимся к уплате процентам по нему) формирует монетарную статью баланса, поскольку ее погашение будет производиться денежными средствами (п. 4 П(С)БУ 21). В связи с этим

* В пределах суммы такой операции или по всей статье (согласно учетной политике).

Если курс НБУ снизился, возникает доход от операционных (Кт 714) либо неоперационных (Кт 744) курсовых разниц с зависимости от целевого характера использования кредита (см. письмо Минфина от 24.03.2004 г. № 31-04200-20-25/4757). Соответственно, при увеличении курса НБУ потери от курсовых разниц показывают в составе операционных (Дт 945) или прочих (Дт 974) расходов.

Рассмотрим пример.

Пример 2.3. Предприятие 02.12.2017 г. получило краткосрочный кредит от банка-резидента на пополнение оборотных средств в сумме $50000 под 12 % годовых сроком на 3 месяца.

Проценты за кредит начисляются и выплачиваются 2-го числа каждого месяца. Кредит погашен 02.03.2018 г. Сумма процентов составила:

— за первый и второй месяцы пользования кредитом — по $509,59;

— за третий месяц — $460,27.

Как операции отразить в учете, см. в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Учет кредита в иностранной валюте

Обратите внимание: по условиям примера 2.3 начисление и уплата процентов осуществляются в один и тот же день. Если эти операции происходят в разные дни, то по кредиторской задолженности по процентам также необходимо определять курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.

Учет овердрафта

По своей сути овердрафт — это не что иное, как кредит, причем краткосрочный. Однако его специфика в том, что он не сопровождается перечислением денег на текущий счет клиента. В связи с этим существует 2 варианта отражения овердрафта в бухгалтерском учете. Рассмотрим оба.

Вариант 1. Ввиду того, что овердрафт — это краткосрочный кредит, есть все основания учитывать сумму задолженности по овердрафту на счете 60.

Исходя из этого получение овердрафта (в сумме отрицательного остатка на конец дня) можно отражать проводкой: Дт 311 — Кт 601. В таком случае при уменьшении отрицательного остатка (по данным на конец дня) на сумму такого уменьшения делают обратную проводку: Дт 601 — Кт 311. Обратите внимание: каждый «минусующий» или «плюсующий» платеж этими проводками не сопровождают — их делают исходя из суммы отрицательного остатка, которая зафиксирована в банковской выписке на конец дня.

Вариант 2. Этот вариант базируется на том, что поступления заемных денежных средств на счет не происходит, поэтому отражать сумму полученного овердрафта по дебету субсчета 311 оснований нет. В связи с этим задолженность по овердрафту на счете 60 не показывают, а учитывают по кредиту счета 31. Преимуществом этого варианта является то, что данные учета будут соответствовать выписке банка.

Поддерживает такой подход и Минфин (см. письмо от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021). В частности, в упомянутом разъяснении указано, что кредитовое сальдо текущего счета, которое образуется по кредиту овердрафт, отражается на основании выписки банка по кредиту счета 31 и в статье «Краткосрочные кредиты банков» пассива Баланса.

Проценты по овердрафту учитывают в общем порядке. То есть их включают в финансовые расходы сразу при начислении, что отражается проводкой: Дт 951 — Кт 684. Для лучшего усвоения вышеизложенного не обойтись без примера.

Пример 2.4. Заключен договор о предоставлении кредита овердрафт в сумме 600000 грн. В выписке банка за день отражены следующие данные:

— остаток на начало дня — 1000 грн.;

— перечислена предоплата поставщику за товар — 120000 грн.;

— получена оплата от покупателя за поставленный товар — 80000 грн.

Предприятие не является плательщиком НДС.

На следующий день получена предоплата от покупателя в сумме 50000 грн., а также списаны проценты за пользование кредитом — 25,64 грн.

Предприятие использует вариант учета с использованием субсчета 601.

Как отразить такие операции в учете, показано в табл. 2.4.

Таблица 2.4. Учет овердрафта

2.4. Капитализация процентов

Вы уже знаете, что проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными кредитами банков и банковским овердрафтом являются финансовыми расходами предприятия. Кроме них, к финрасходам в бухучете относят (п. 1.3 Методрекомендаций № 1300):

— проценты по облигациям выпущенным, векселям выданным;

— дисконт по облигациям, амортизацию других скидок, связанных с займами;

— проценты за финансовую аренду активов.

Как мы ранее упоминали, в отдельных случаях финансовые расходы следует капитализировать (т. е. включать в первоначальную стоимость активов). Что это за случаи, читайте далее.

Когда капитализация необходима?

Начнем с тех счастливчиков, которых вопросы капитализации не затрагивают. Согласно п. 4 П(С)БУ 31 и п. 1.1 Методрекомендаций № 1300 никогда не капитализируют финансовые расходы:

— субъекты малого предпринимательства* — юридические лица;

* С 2018 года к малым относят предприятия, которые на дату составления годовой финотчетности за предыдущий год соответствуют как минимум двум из следующих критериев: балансовая стоимость активов — до 4 млн евро; чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 8 млн евро; среднее количество работников — до 50 человек.

— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (т. е. неприбыльные организации).

Добавим также, что нормы П(С)БУ 31 не применяют бюджетные учреждения и предприятия, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам**.

** Указанные предприятия при решении вопроса о необходимости капитализации процентов руководствуются МСБУ 23 «Расходы на займы». Требования этого документа мы сегодня рассматривать не будем.

Все прочие юридические лица (кроме указанных выше) финансовые расходы признают расходами периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами), только в том случае, если эти расходы не подлежат капитализации (п. 4 П(С)БУ 31).

В каком же случае проценты по кредитам нужно включать в первоначальную стоимость активов?

Капитализация предусмотрена для тех финансовых расходов, которые связаны с созданием (приобретением, строительством, изготовлением, выращиванием) квалификационных активов. Напомним: таковыми признают активы, требующие существенного (более 3 месяцев) времени для их создания (п. 1.6 Методрекомендаций № 1300).

В качестве примеров квалификационных активов можно привести:

— незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом (в частности, в производстве вина, коньяка, требующих несколько месяцев или лет технологической выдержки);

— незавершенные капитальные инвестиции в строительство зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработку (создание) программных продуктов и других нематериальных активов, выращивание многолетних насаждений;

— инвестиционная недвижимость, если она требует достройки, реконструкции, реставрации или другого улучшения.

Учтите: капитализация применяется к суммам только тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива (п. 5 П(С)БУ 31,п. 2.2 Методрекомендаций № 1300).

Поможет разобраться с необходимостью капитализации финансовых расходов табл. 2.5.

Таблица 2.5. Капитализация финансовых расходов

Кроме того, в соответствии с п. 1.8 Методрекомендаций № 1300 не капитализируют финансовые расходы на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, если они будут оценены по справедливой стоимости. Например, если вы оцениваете инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, то проценты по кредиту, полученному для создания таких квалификационных активов, включайте в расходы периода.

Имейте в виду: в случае когда капитализация необходима, финансовые расходы далеко не всегда попадают в первоначальную стоимость актива в начисленном размере. Чтобы правильно определить капитализируемую сумму, необходимо знать:

— период, в течение которого осуществляется капитализация;

— величину расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива;

— норму капитализации финансовых расходов.

Рассмотрим каждую из составляющих расчета.

Период капитализации

Прежде всего запомните, что капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива (п. 2.3 Методрекомендаций № 1300).

В п. 10 П(С)БУ 31 и п. 2.7 Методрекомендаций № 1300 определен ряд дополнительных условий, при одновременном соблюдении которых финансовые расходы следует включать в себестоимость квалификационного актива. Так, капитализация начинается, если:

— осуществлены расходы, связанные с созданием квалификационного актива;

— понесены финансовые расходы, связанные с созданием квалификационного актива;

— начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива (к примеру, получение разрешений, необходимых для начала строительства, и т. п.).

Предположим, предприятие получило в банке целевой кредит на строительство здания склада в январе, а первые платежи, связанные с созданием этого квалификационного актива, начали перечисляться в марте. В таком случае капитализировать финансовые расходы за пользование кредитом следует только с марта. До этого момента начисленные проценты должны быть признаны расходами текущего отчетного периода.

Таким образом, проценты за кредит в полном объеме будут попадать в расходы периода после (п. 2.9 Методрекомендаций № 1300):

— ввода в эксплуатацию основных средств застройщиком;

— ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, которые создавались предприятием;

— завершения подрядчиком выполнения работ по строительному контракту;

— оприходования готовой продукции с существенным по времени операционным циклом.

Другими словами, после осуществления в бухгалтерском учете записей: Дт 10, 12, 16 — Кт 15 либо Дт 26, 27 — Кт 23 финансовые расходы уже не капитализируют.

Например, предприятием получен целевой кредит для завершения строительства объекта основных средств сроком на 6 месяцев. По истечении 4 месяцев с момента получения кредита объект был введен в эксплуатацию. В этой ситуации капитализации подлежат только те проценты, которые начислены за период ведения работ по строительству объекта, — 4 месяца. Проценты за оставшиеся 2 месяца пользования кредитом признают расходами текущего периода.

Создание квалификационного актива может осуществляться частями, каждая из которых будет использоваться по целевому назначению отдельно до завершения создания других частей. Например, предприятие строит базу отдыха, состоящую из нескольких зданий, каждое из которых возможно использовать отдельно. Как быть в этом случае с капитализацией финансовых расходов? Капитализация прекращается относительно частей, которые могут использоваться, в периоде, следующем за тем, в котором все работы по их созданию завершены (п. 14 П(С)БУ 31).

Капитализация финансовых расходов должна приостанавливаться, если на существенное время (т. е. на срок более 3 месяцев) прерывается активная деятельность по созданию квалификационного актива (п. 2.8 Методрекомендаций № 1300).

После возобновления работ финансовые расходы вновь следует включать в состав себестоимости квалификационного актива.

Но учтите, что капитализацию не приостанавливают на период (п. 12 П(С)БУ 31):

— осуществления технической и административной работы;

— временной задержки работ по созданию квалификационного актива, если это является необходимой составляющей процесса его создания. Например, капитализация продолжается в течение периода (даже если он продолжительный), когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.

Итак, с периодом капитализации мы разобрались. Теперь перейдем к следующей составляющей, необходимой для определения суммы финансовых расходов, включаемой в первоначальную стоимость квалификационных активов.

Сумма расходов на создание квалификационного актива

Для определения величины финансовых расходов, подлежащих капитализации, в большинстве случаев нужно точно знать сумму расходов, понесенных в связи с созданием квалификационного актива в течение периода капитализации.

При этом имейте в виду: расходы на создание квалификационного актива не тождественны его первоначальной стоимости. Так, в расчет капитализируемых сумм попадают только расходы в виде (п. 5 П(С)БУ 31):

— уплаченных денежных средств и переданных других активов. Неоплаченные расходы (кредиторская задолженность перед подрядчиками и исполнителями) в расчете не участвуют (см. пример 2 в приложении 2 к П(С)БУ 31);

— принятых обязательств по начисленным процентам.

При этом такие расходы уменьшают на сумму любых полученных промежуточных выплат (авансов от покупателей и заказчиков) и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.

Важно! Величина расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива, которая участвует в расчете, зависит от того, связаны ли заимствования предприятия непосредственно с созданием квалификационного актива.

Целевой кредит на создание квалификационного актива. Если заимствования предприятия непосредственно связаны с созданием квалификационного актива, то расходы (инвестиции) на его создание определяют как общую сумму расходов, осуществленных в течение периода создания актива (п. 3.2 Методрекомендаций № 1300).

Пример 2.5. Предприятие в октябре 2017 года получило целевой кредит на строительство здания цеха. При этом в ІV квартале того же года были осуществлены следующие капитальные инвестиции для создания квалификационного актива:

— за октябрь — 650000 грн.;

— за ноябрь — 620000 грн.;

— за декабрь — 780000 грн.

В декабре получены средства целевого финансирования на создание квалификационного актива в размере 1000000 грн.

Общая сумма инвестиций (расходов) на создание квалификационного актива за ІV квартал 2017 года составила:

650000 грн. + 620000 грн. + 780000 грн. - - 1000000 грн. = 1050000 грн.

Забегая наперед, заметим, что предприятиям, имеющим только целевые заимствования, определять сумму фактических расходов на создание квалификационного актива нет необходимости (подробнее см. на с. 53). А вот при наличии одновременно и целевых, и нецелевых заимствований без расчета суммы расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива не обойтись.

Кредит носит нецелевой характер. В такой ситуации расходы на создание квалификационного актива определяют как средневзвешенную сумму расходов (инвестиций). Для определения этого показателя расходы каждого периода включаются в расчет с учетом количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива (см. пример 2 приложения 2 к П(С)БУ 31 и п. 3.4 Методрекомендаций № 1300).

В виде формулы расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) можно представить следующим образом:

Обратите внимание: при определении средневзвешенной суммы инвестиций учитывают также расходы, осуществленные на создание квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы (п. 3.5 Методрекомендаций № 1300). Это наглядно проиллюстрировано в примере 4 приложения 2 к П(С)БУ 31. При этом расходы (инвестиции) на создание квалификационного актива, осуществленные до начала периода капитализации, при исчислении величины средневзвешенных расходов в расчет не принимают (см. пример 2 приложения 2 к П(С)БУ 31).

Пример 2.6. В октябре 2017 года предприятие начало строительство фермы. Единственным долговым обязательством предприятия на начало этого месяца был нецелевой долгосрочный банковский кредит со сроком погашения 15 сентября 2018 года.

В IV квартале 2017 года — І квартале 2018 года фактические расходы на строительство составили:

31 октября — 90000 грн.;

30 ноября — 360000 грн.;

31 января — 210000 грн.;

28 февраля — 150000 грн.

Сумма капитализированных финансовых расходов в IV квартале 2017 года составила 6000 грн.

В IV квартале 2017 года средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), связанных со строительством фермы, равнялась:

(90000 грн. х 2/3) + (360000 грн. х 1/3) = = 180000 грн.

Средневзвешенную сумму расходов (инвестиций), связанных с созданием квалификационного актива, за I квартал 2018 года рассчитываем так:

(90000 грн. + 360000 грн. + 6000 грн.) + + (210000 грн. х 2/3) + (150000 грн. х 1/3) = = 456000 грн. + 140000 грн. + 50000 грн. = = 646000 грн.

Таким образом, средневзвешенная сумма расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива в I квартале 2018 года определена с учетом всей суммы расходов на создание этого актива в ІV квартале 2017 года (450000 грн.) и суммы капитализированных финансовых расходов за этот же период (6000 грн.).

А если расходы осуществлены в середине месяца? В этом случае в расчете вместо месяцев участвуют дни.

Предположим, по условиям примера 2.6 расходы в сумме 150000 грн. осуществлены 9 февраля 2018 года. Тогда в расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций), связанных со строительством фермы, за I квартал 2018 года должна попасть сумма:

150000 грн. х 51 дн. (20 дн. февраля + 31 дн. марта) : 90 дн. (31 дн. января + 28 дн. февраля + + 31 дн. марта) = 85000 грн.

Точно так же определяют сумму расходов на создание таких квалификационных активов, как незавершенное производство с длительным операционным циклом (см. пример 5 в приложении 2 к П(С)БУ 31).

Норма капитализации

В случае когда у предприятия имеются только заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, исчислять норму капитализации не придется (как при этом капитализировать финансовые расходы, см. на с. 53).

По-другому складывается ситуация, если предприятие получило нецелевые заемные средства или у него одновременно имеются заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, и нецелевые непогашенные долговые обязательства. Тогда и возникает необходимость определить норму капитализации финансовых расходов.

Норма капитализации финансовых расходов — это результат от деления средневзвешенной величины финансовых расходов на сумму всех непогашенных заимствований предприятия в течение отчетного периода, кроме тех, которые непосредственно связаны с квалификационным активом или имеют целевое назначение (п. 3 П(С)БУ 31). Подробнее об определении этой величины можно узнать из разд. V Методрекомендаций № 1300.

Так, если предприятие имеет одно долговое обязательство, не связанное непосредственно с созданием квалификационного актива, норма капитализации равна процентной ставке за пользование этим займом (кредитом) за соответствующий отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год). Так, если годовая процентная ставка по кредиту составляет 24 %, то норма капитализации за год будет составлять 0,24 (24 %) или 0,02 (2 %) в месяц (24 % : 12 мес.).

Также на уровне процентной ставки по каждому из заимствований устанавливают норму капитализации в случае, если предприятие имеет два заимствования, одно из которых целевое, а другое — нецелевое (п. 5.2 Методрекомендаций № 1300).

А вот при наличии у предприятия нескольких долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, норму капитализации определяют как средневзвешенную величину финансовых расходов. Для этого сумму расходов на проценты по непогашенным нецелевым заимствованиям за соответствующий отчетный период делят на сумму таких непогашенных обязательств:

Пример 2.7. В декабре 2017 года предприятие выпустило нецелевые облигации на сумму 400000 грн. сроком на 3 года, проценты по которым начисляются и выплачиваются ежеквартально из расчета 12 % годовых.

Кроме того, в составе задолженности предприятия числится обязательство по непогашенному долгосрочному нецелевому кредиту, полученному в 2017 году, в сумме 100000 грн. Процентная ставка по кредиту — 24 % годовых.

В январе 2018 года предприятие начало строительство здания цеха. В течение января — марта того же года были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 310000 грн.

За I квартал 2018 года по облигационному займу будут начислены проценты в сумме 11835,62 грн. (400000 грн. х 12 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн.).

Сумма процентов по нецелевому кредиту за этот же период составит 5917,81 грн. (100000 грн. х 24 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн.).

Определим норму капитализации финансовых расходов в I квартале 2018 года:

(11835,62 грн. + 5917,81 грн.) : (400000 грн. + + 100000 грн.) = 0,03551 или 3,551 %.

Мы рассмотрели все показатели, необходимые для определения суммы капитализируемых финансовых расходов. Теперь перейдем к самому расчету.

Расчет суммы капитализируемых расходов

Как мы указывали ранее (см. табл. 2.5 на с. 48), капитализации подлежат как непосредственно связанные, так и непосредственно не связанные с созданием квалификационного актива финансовые расходы* (п. 2.2 Методрекомендаций № 1300).

* Напомним: финансовые расходы, непосредственно связанные с созданием неквалификационных активов, всегда включают в расходы периода.

Рассмотрим, как правильно рассчитать капитализируемую сумму при наличии различных заимствований.

Кредит непосредственно связан с созданием квалификационного актива. При наличии единственного целевого кредита рассчитать сумму капитализируемых процентов очень просто.

Пример 2.8. Предприятие для окончания строительства офисного центра 1 ноября 2017 года получило в банке целевой кредит в размере 200000 грн. сроком на 6 месяцев. Процентная ставка — 24 % годовых. Других заимствований (в виде кредитов, процентных ценных бумаг, обязательств по финансовой аренде и по облигациям) предприятие не имеет.

Вариант 1. Кредит погашен через 6 месяцев, однако строительство офисного центра продолжается.

Вариант 2. Строительство офисного центра было завершено в течение 4 месяцев с момента получения кредита.

Вариант 1. В этом случае включению в себестоимость квалификационного актива подлежит вся сумма процентов по кредиту: 200000 грн. х 24 % : : 100 % х 181 дн. : 365 дн. = 23802,74 грн.

Вариант 2. Капитализации подлежат проценты за пользование кредитом, уплаченные в течение периода создания квалификационного актива (т. е. за 4 месяца — с ноября 2017 года по февраль 2018 года включительно).

То есть капитализации подлежат проценты в размере 15780,82 грн. (200000 грн. х 24 % : : 100 % х 120 дн. : 365 дн.).

Проценты за пользование кредитом в последние 2 месяца (март и апрель 2018 года) в сумме 8021,92 грн. (23802,74 грн. - 15780,82 грн.) будут признаны расходами соответствующего отчетного периода.

На практике может возникнуть ситуация, когда предприятие-заемщик не сразу использует всю сумму целевых заемных средств, а часть заимствования временно инвестирует в ценные бумаги или осуществляет другую финансовую инвестицию в целях получения дохода. Начисленный от временного финансового инвестирования таких средств доход

То есть в данном случае капитализируемая сумма будет равна фактическим затратам по кредиту за отчетный период за вычетом любого полученного по этому инвестированию дохода.

Пример 2.9. Предприятие возводит здание бизнес-центра. Для финансирования его строительства в начале реализации проекта был получен целевой кредит на сумму 500000 грн. сроком на год. Процентная ставка — 24 % годовых.

Временно свободные денежные средства в размере 100000 грн. были размещены предприятием в банке как краткосрочный депозит на 3 месяца под 18 % годовых. Сумма полученных по депозиту процентов — 4438 грн.

Полученный доход по краткосрочному вкладу в виде процентов необходимо вычесть из суммы финансовых расходов. То есть за год строительства здания капитализации подлежат финансовые расходы, уменьшенные на сумму полученных процентов по депозиту:

500000 грн. х 24 % : 100 % - 4438 грн. = 115562 грн.

Заимствование непосредственно не связано с созданием квалификационного актива. В этом случае размер финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, определяют как произведение средневзвешенной суммы расходов на создание данного актива и нормы капитализации финансовых расходов (п. 7 П(С)БУ 31).

Проиллюстрируем расчет на примере.

Пример 2.10. В декабре 2017 года предприятие для пополнения собственных оборотных средств получило в банке краткосрочный кредит сроком на 8 месяцев в сумме 400000 грн. Процентная ставка — 18 % годовых.

Кроме того, у предприятия числится обязательство по нецелевым облигациям, эмитированным в 2016 году на сумму 1000000 грн. сроком на 3 года. Проценты по облигациям начисляются и выплачиваются ежеквартально из расчета 12 % годовых.

В январе 2018 года предприятие начало строительство здания цеха. В течение І квартала этого года были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 890000 грн.

Прежде всего определим средневзвешенную сумму расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива. Как это сделать, см. в табл. 2.6.

Таблица 2.6. Средневзвешенная сумма инвестиций за І квартал 2018 года

Сумма начисленных за І квартал 2018 года процентов по кредиту составила 17753,42 грн. (400000 грн. х 18 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн.).

В свою очередь сумма процентов по облигационному займу за этот же период равна 29589,04 грн. (1000000 грн. х 12 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн.).

Определим норму капитализации финансовых расходов:

(17753,42 грн. + 29589,04 грн.) : (400000 грн. + + 1000000 грн.) = 0,03382 или 3,382 %.

Тогда сумма финансовых расходов, подлежащая включению в I квартале 2018 года в себестоимость квалификационного актива, равняется:

482000 грн. х 0,03382 = 16301,24 грн.

Остаток финансовых расходов в размере 31041,22 грн. (17753,42 грн. + 29589,04 грн. - - 16301,24 грн.) включают в расходы отчетного периода.

Одновременно имеются целевые и нецелевые заимствования. В этом случае предполагается, что в первую очередь на создание квалификационного актива направляются целевые средства, а недостаток финансирования покрывается нецелевым заимствованием. Об этом свидетельствуют п. 8 П(С)БУ 31 и пример 3 в приложении 2 к этому стандарту.

Величину, подлежащую капитализации в отчетном периоде, определяют как сумму финансовых расходов по заимствованиям, непосредственно связанным с созданием квалификационного актива (т. е. целевым), и финансовых расходов по заимствованиям, непосредственно не связанным с созданием такого актива (т. е. нецелевым).

Причем при исчислении размера капитализируемых финансовых расходов по нецелевым заимствованиям из средневзвешенного значения расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива за отчетный период* вычитают сумму заимствований, непосредственно связанных с таким активом (п. 4.6 Методрекомендаций № 1300). Кроме того, при расчете нормы капитализации финансовых расходов** не учитывают непогашенные целевые заимствования.

* О расчете этой величины см. на с. 50.

** Как определить норму капитализации, см. на с. 51.

Определить сумму капитализируемых финансовых расходов в случае наличия целевых и нецелевых заимствований можно по следующей формуле:

Пример 2.11. Предприятием для финансирования строительства здания склада в декабре 2017 года получен в банке кредит в сумме 600000 грн. под 20 % годовых. Одновременно с этим предприятие имеет задолженность по нецелевому кредиту в сумме 800000 грн., полученному в октябре 2017 года сроком на 2 года под 24 % годовых.

В январе 2018 года предприятие приступило к строительству здания склада. За период январь — март осуществлены капитальные инвестиции в сумме 2000000 грн. (см. табл. 2.7).

Обратите внимание: сумма начисленных процентов (как по целевому, так и по нецелевому кредиту) за IV квартал 2017 года в полной сумме подлежала включению в расходы отчетного периода. Это связано с тем, что предприятие до 2018 года не начало работ по созданию квалификационного актива (п. 10 П(С)БУ 31). А вот с января 2018 года начисленные проценты должны капитализироваться.

Проценты по целевому кредиту, начисленные в I квартале 2018 года, подлежат включению в себестоимость квалификационного актива в полной сумме:

600000 грн. х 20 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн. = = 29589,04 грн.

Сумма процентов по нецелевому кредиту за I квартал 2018 года составила:

800000 грн. х 24 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн. = = 47342,47 грн.

Эти проценты подлежат капитализации частично. Для определения суммы, включаемой в себестоимость квалификационного актива, прежде всего, рассчитаем средневзвешенную сумму инвестиций (см. табл. 2.7):

Таблица 2.7. Средневзвешенная сумма инвестиций

Теперь определим норму капитализации финансовых расходов по нецелевому кредиту. Согласно п. 5.2 Методрекомендаций № 1300 она составит:

24 % : 100 % х 3 мес. : 12 мес. = 0,06 или 6 %.

Далее найдем капитализируемую сумму процентов по нецелевому кредиту. Для этого средневзвешенную сумму инвестиций, уменьшенную на величину непогашенного целевого кредита, умножаем на норму капитализации финансовых расходов:

(1260000 грн. - 600000 грн.) х 0,06 = 39600 грн.

Оставшуюся сумму процентов по нецелевому кредиту в сумме 7742,47 грн. (47342,47 грн. - - 39600 грн.) признают расходами текущего отчетного периода.

Наконец, определяем общую сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации в I квартале 2018 года:

29589,04 грн. + 39600 грн. = 69189,04 грн.

Важно! В себестоимость квалификационного актива включают сумму, не превышающую общую величину финансовых расходов, понесенных в течение отчетного периода (п. 9 П(С)БУ 31). Как следствие, капитализируют меньшую из двух величин:

— либо сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации, полученную в результате расчета по предписаниям П(С)БУ 31;

— либо фактически понесенные предприятием финансовые расходы по целевым и нецелевым заимствованиям.

Пример 2.12. Воспользуемся условиями примера 2.11, несколько изменив исходные данные. Предположим, что задолженность по нецелевому кредиту составляет 510000 грн.

В этом случае фактически начисленная сумма процентов по нецелевому кредиту равна:

510000 грн. х 24 % : 100 % х 90 дн. : 365 дн. = = 30180,82 грн.

Общая сумма финансовых расходов, понесенных предприятием в І квартале 2018 года — 59769,86 грн. (29589,04 грн. + 30180,82 грн.).

В таком случае в себестоимость квалификационного актива должна быть включена сумма 59769,86 грн., поскольку величина, полученная расчетным путем (69189,04 грн.), оказалась выше.

И в заключение еще один интересный момент.

Если себестоимость квалификационного актива превышает сумму его ожидаемого возмещения (в части незавершенных капитальных инвестиций) или чистую стоимость реализации (в части запасов), она может быть уменьшена в порядке, определенном соответствующими П(С)БУ. То есть в отношении квалификационного актива может быть проведена процедура уменьшения полезности или уценки. В то же время этот факт никак не влияет на капитализацию финансовых расходов.