Чистый доход общесистемщика: считаем без проблем

Объектом налогообложения у предпринимателей-общесистемщиков является чистый доход. Он определяется как разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью предпринимателя.

Важно!

* Заметьте, в случае получения предпринимателем векселя в счет оплаты за товары (работы, услуги) доходы он у себя отражает на дату расчета с векселедателем, а не на дату получения векселя (см. разъяснение из подкатегории 104.04 БЗ).

Получается, что в момент отгрузки товара или подписания акта приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг) доход не возникает.

Что касается расходов, то главное правило такое: «фактически оплаченные расходы отражаем на момент получения дохода», по кассовому методу. Причем ФЛП-расходы обязательно должны быть (1) связаны с его хозяйственной деятельностью (п. 177.2 НКУ), (2) фактически понесены, т. е. оплачены (отражаем по кассовому методу) и (3) документально подтверждены (п. 177.2 НКУ).

Но! У предпринимателя могут быть расходы, которые напрямую не связаны с приобретением товаров или изготовлением продукции, но в целом относятся к ведению хозяйственной деятельности. Это аренда офиса, коммунальные платежи, банковские услуги и прочее.

Как быть с такими расходами? Поскольку они прямо не привязаны к получению выручки, их учитывают в составе расходов в момент оплаты независимо от факта получения дохода. Но это не касается расходов на заработную плату работников. Налоговики считают, что если ФЛП не получал в отчетном месяце доход, он не может отразить в этом месяце и расходы на зарплату (разъяснение в подкатегории 104.08 БЗ).

С датами возникновения доходов и расходов разобрались. Пора поговорить о составляющих предпринимательских доходов и расходов.

Состав доходов

Законодатель в п. 177.2 НКУ указал, что общий налогооблагаемый доход — это выручка в денежной и неденежной форме. Но вот только определение выручки для целей формирования общего предпринимательского дохода дать забыл. ☹

С учетом разъяснений налоговиков и сложившейся практики приходим к выводу, что доходом общесистемщика можно считать материальные и нематериальные блага, которые он получает на безвозвратной основе и может ими распоряжаться по своему усмотрению.

Пробежимся по возможному «набору» доходов предпринимателя.

Что формирует доход

1. Средства, полученные от продажи товаров (работ, услуг) самим предпринимателем или его наемным работником, в том числе в валюте. Также сюда относим суммы неденежной компенсации (товары, работы, услуги, полученные по бартеру, или суммы, на которые проведен взаимозачет).

Важный момент: если ФЛП — неплательщик НДС, в доход включаем всю сумму выручки, в ином случае в доход попадет сумма выручки за вычетом этого налога.

Отдельно остановимся на валютной выручке. Ее включаем в доход путем пересчета в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату их фактического получения на текущий банковский счет (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ).

2. Полученные авансы за товары (работы, услуги) от покупателя. Однако имейте в виду: если в последующем ФЛП возвратит покупателю (заказчику) аванс в связи с расторжением договора, доход корректируем на сумму такого аванса (сумму возврата показываем в гр. 3 Книги УДР).

3. Суммы штрафов и пени, полученные от контрагентов по договорам гражданско-правового характера в связи с нарушением ими условий договоров.

4. Стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг) для предпринимательской деятельности (договор заключен именно с ФЛП). Такие товары (работы, услуги) включаем в доход по цене не ниже обычной цены (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ). В этом же разъяснении налоговики указали, что стоимость безвозмездно полученных товаров войдет в доход по дате их реализации, а вот стоимость безвозмездно полученных услуг — по дате их получения.

5. Сумма списанной контрагентом кредиторской задолженности.

Вывод о том, что в предпринимательские доходы попадает задолженность, прощенная (аннулированная) кредитором до истечения срока исковой давности, можно сделать из разъяснения фискалов в подкатегории 104.04 БЗ.

Подробнее о списании ФЛП кредиторки с истекшим сроком исковой давности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 39.

6. Положительная разница между курсами при продаже валюты, которая возникает при оценке одного и того же количества иностранной валюты по разным курсам — по курсу НБУ и коммерческому курсу, по которому она продается. И если валюта продается банком на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВРУ) по курсу выше курса НБУ, возникает положительная разница, а у ФЛП — доход, равный сумме такой разницы (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

7. Другие доходы, связанные с предпринимательской деятельностью.

Далее поговорим о тех поступлениях, которым нет места в составе предпринимательских доходов.

«Пролетают» мимо ФЛП-доходов

Здесь перечислим отдельные поступления, которые в предпринимательские доходы не включаются.

1. «Гражданские» доходы. Любые поступления, полученные физлицом как гражданином, например, зарплата, наследство, подарки, допблаго и т. д.

2. Собственные средства, внесенные на предпринимательский счет.

3. Ошибочно поступившие на предпринимательский счет средства, которые были возвращены (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ).

4. Ошибочно перечисленные с текущего счета средства, которые возвращаются ФЛП.

5. Сумма средств (предоплата), которая возвращена на текущий счет поставщиками (подрядчиками, исполнителями) в связи с расторжением договора.

6. НДС, если ФЛП — плательщик НДС (п. 177.3 НКУ). Неплательщики НДС включают в доход всю сумму выручки.

7. «Розничный» акциз (п.п. 177.3.1 НКУ).

8. Курсовая разница. Порядок их расчета установлен П(С)БУ 21.

Поскольку ФЛП не ведут бухучет, то, на наш взгляд, они не обязаны учитывать курсовые разницы и отражать их в составе доходов или расходов.

9. Сумма депозита, которая возвращается банком на предпринимательский счет. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 103, с. 24.

10. Банковские проценты, начисленные на остаток средств по текущему счету. Соглашаются с этим и налоговики в разъяснении в подкатегории 104.11 БЗ, указывая, что такой доход получен не от предпринимательской деятельности.

11. Пособия по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с беременностью и родами, выплачиваемые ФЛП за счет средств ФСС. Это «гражданский» доход (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ, и хотя это разъяснение на данный момент находится в статусе «недействующее», позиция налоговиков вряд ли поменяется).

12. Средства из ФСС, поступающие на спецсчет предпринимателя для выплат наемным работникам по листкам нетрудоспособности. Не включаются в доход, поскольку ФЛП в данном случае является посредником между ФСС и его работниками.

13. Сумма займа (возвратной финансовой помощи). Заметьте, по мнению налоговиков, при невозврате займа в сроки, установленные договором, ФЛП должен отразить доход (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ).

Однако мы считаем, что нарушение сроков возврата займа не свидетельствует о том, что ФЛП не погасит его до истечения срока исковой давности.

14. Сумма кредита, полученная от банка на счет ФЛП. По мнению налоговиков, такая сумма не включается в доход только в пределах действия договора кредита (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ). Но, на наш взгляд, задолженность по кредиту должна попасть в доход, только если она не будет погашена до истечения срока исковой давности либо прощена (аннулирована) до окончания срока исковой давности.

15. Транзитные средства, перечисленные по договору транспортного экспедирования. Они не являются собственностью ФЛП и не включаются в его выручку. Такое же мнение и у налоговиков (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ). Доходом будет только сумма вознаграждения ФЛП-посредника.

16. Суммы средств, поступившие ФЛП-посреднику от реализации товаров по договору комиссии (поручения), на наш взгляд, не попадают в его доход (в доход должна попасть только сумма вознаграждения).

Но! Фискалы считают иначе: в доход попадет не только комиссионное вознаграждение, но и стоимость проданных товаров (работ, услуг). В свою очередь, они разрешают включить в расходы стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с целью дальнейшей реализации по договору комиссии (см. разъяснение из подкатегории 104.08 БЗ). Подробнее об учете договоров комиссии ФЛП см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 64, с. 43.

17. Продажа имущества, в том числе приобретенного для предпринимательской деятельности. Все дело в том, что субъектами права собственности на имущество в ст. 325 ГКУ обозначены исключительно физические и юридические лица, а ФЛП к таковым не относятся (см. письмо Минюста от 04.08.2008 г. № 7885-0-33-08). Из этого налоговики делают вывод, что операции по продаже имущества, в том числе используемого ФЛП в своей деятельности, подлежат налогообложению по «гражданским» правилам (письмо ГФСУ от 28.04.2015 г. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14).

На наш взгляд, такой подход если и имеет право на существование, то только в части имущества, права собственности на которое подлежат регистрации (недвижимость, транспортные средства).

18. Стоимость остатков ТМЦ, приобретенных, но не реализованных ФЛП, в случае отмены его регистрации (разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ).

Состав расходов

Перечень расходов, на которые законодатель разрешает уменьшить налогооблагаемый доход, приведен в п. 177.4 НКУ. Их можно разделить на 4 вида: прямые материальные; выплаты работникам; суммы налогов и сборов; прочие.

Давайте подробнее рассмотрим каждый из этих видов расходов.

Прямые материальные расходы. Они перечислены в п.п. 177.4.1 НКУ. Это стоимость:

— сырья, материалов, товаров, образующих основу для изготовления (продажи) продукции или товаров (предоставления работ, услуг);

— покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий;

— топлива и энергии;

— строительных материалов;

— запасных частей;

— тары и тарных материалов;

— вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

Важно! Эти расходы напрямую связаны с полученным доходом.

Выплаты работникам. Тут нам в помощь п.п. 177.4.2 НКУ. Он позволяет включить в состав предпринимательских расходов:

— заработную плату наемных работников (работают по трудовым договорам) без учета отчислений (т. е. «грязную» сумму). Кстати, выплаты, которые входят в фонд оплаты труда, были приведены в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 102;

— обязательные выплаты работникам (в частности, оплату работнику первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств ФЛП);

— выплаты работникам, связанные с возмещением стоимости товаров (работ, услуг);

— вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги) по гражданско-правовым договорам;

— другие выплаты физлицам (в денежной или натуральной форме), установленные по договоренности сторон. Исключение — не облагаемые согласно разд. IV НКУ суммы материальной помощи (подробнее см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 58, с. 68);

— взносы ФЛП на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством.

Суммы налогов и сборов. Подпункт 177.4.3 НКУ разрешает включить в расходы суммы:

— ЕСВ, как начисленного на зарплату работников (попадет в расходы в день уплаты взноса), так и уплаченного ФЛП «за себя» с чистого дохода (можно включить в расходы на момент уплаты);

— НДС в стоимости купленных товаров, но только если ФЛП — неплательщик НДС. Плательщикам НДС включать в расходы суммы этого налога прямо запрещает п.п. 177.4.3 НКУ (это касается и «входного», и уплаченного НДС);

— эконалога и рентной платы, если ФЛП уплачивает их;

— турсбора и парковочного сбора. Эти сборы указаны в разд. ХІІ «Налог на имущество» НКУ, но при этом к налогу на имущество они не относятся (п. 265.1 НКУ). А значит, запрет, установленный п.п. 177.4.3 НКУ, на них не распространяется. Каких-либо других ограничений для этих платежей также нет.

Важно! Нет места в расходах:

— акцизному налогу;

— плате за землю (земельный налог и арендная плата за земли гос- и коммунальной собственности) которая является разновидностью налога на имущество (п.п. 265.1.3 НКУ), который не включается в расходы согласно п.п. 177.4.3 НКУ;

— налогу на недвижимость. Напомним, что ФЛП не могут быть субъектами права собственности на имущество (ст. 325 ГКУ). А значит, они уплачивают этот налог как обычные гражданине — владельцы такой недвижимости. Кроме того, налог на недвижимость, как и плата за землю, является разновидностью налога на имущество (п.п. 265.1.1 НКУ). А этот налог в расходы не включается (п.п. 177.4.3 НКУ);

— транспортному налогу. Это еще один представитель налога на имущество (п.п. 265.1.2 НКУ);

— НДФЛ и ВС. Удержанные из заработной платы работников НДФЛ и ВС отдельно в составе расходов не учитываются (попадают в расходы в составе «грязной» заработной платы).

На невключении в расходы ВС за себя настаивают налоговики в разъяснении в подкатегории 104.05 БЗ.

Прочие расходы. К прочим расходам, участвующим в расчете чистого дохода, можно отнести (см. п.п. 177.4.3 НКУ):

— расходы на командировки наемных работников. А вот если ФЛП сам отправляется в командировку, расходы, понесенные им в такой командировке, включить в предпринимательские расходы не получится;

— расходы на услуги связи: оплата услуг почты, телефона, мобильной связи, Интернета и пр. Важно! Пользование этими услугами должно быть непосредственно связано с хоздеятельностью ФЛП;

— рекламные расходы. Если такие расходы связаны с деятельностью ФЛП и подтверждены документально, препятствий для их включения в расходы нет;

— плату за расчетно-кассовое обслуживание банков (суммы, уплаченные ФЛП в пользу банка за открытие, закрытие, переоформление счетов, открытых непосредственно на ФЛП, предоставление выписок по счетам и оказание других услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, связанных с ведением деятельности);

— расходы на оплату аренды имущества, используемого в хоздеятельности согласно договору аренды. Кроме того, арендатор-общесистемщик может включить в расходы суммы коммунальных услуг, уплаченных по арендованному имуществу, на основании документального подтверждения факта их уплаты (см. консультацию из подкатегории 104.05 БЗ).

Заметим: если ФЛП — арендодатель, то после перечисления стоимости коммунальных услуг их поставщикам он сможет отразить уплаченные суммы в расходах, а при получении указанных сумм от арендатора он должен показать доход;

— расходы на ремонт и эксплуатацию имущества, используемого в ходеятельности ФЛП. Здесь есть одно «но» — п.п. 177.4.5 НКУ. Эта норма запрещает относить в расходы затраты на содержание ОС двойного назначения. К таким ОС п.п. 177.4.6 НКУ относит: земельные участки; объекты жилой недвижимости; легковые и грузовые автомобили (подробнее о том, какие транспортные средства попадают в категорию легковых и грузовых авто, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 15, с. 19);

— расходы на проведение реконструкции, модернизации и других видов улучшений ОС. На то, что такие расходы попадают в состав предпринимательских, указывает ч. 2 п.п. 177.4.6 НКУ (ср. ). Причем в НКУ нет прямого запрета относить в расходы стоимость улучшений ОС двойного назначения. Четкий запрет установлен только для расходов на содержание таких ОС, к которому вряд ли можно отнести улучшение. Но! Налоговики, следуя идее исключать расходы на приобретение/создание ОС двойного назначения из расходов, скорее всего, примут на этот счет фискальную позицию и не разрешат включать стоимость улучшений таких ОС в расходы ФЛП.

— расходы на амортизацию. Подробнее об амортизации ОС у ФЛП см. материал «Основные средства и нематериальные активы в учете ФЛП-общесистемщика» в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 13 с. 33;

— расходы на ликвидацию ОС. Исключение — ликвидация ОС двойного назначения, поскольку такие ОС не подлежат амортизации, а значит, остаточной стоимости не имеют. Также в п.п. 177.4.6 НКУ ничего не говорится о расходах на ликвидацию НМА, т. е. они не попадают в состав предпринимательских;

— расходы на транспортировку готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров);

— стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

Важно! Приведенный перечень расходов фискалы считают исчерпывающим.

Следовательно, любые затраты, которые в него не попадают, даже если они связаны с хоздеятельностью ФЛП, не относят к расходам (см. Индивидуальную налоговую консультацию ГФСУ от 07.06.2017 г. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК и разъяснения, приведенные в подкатегории 104.05 БЗ).

В то же время налоговики подошли либерально к возможности включения в состав расходов стоимости малоценных необоротных материальных активов, если они непосредственно связаны с получением товаров, работ, услуг (например, канцелярские принадлежности).

Также разрешили отражать в расходах стоимость приобретенной литературы, если она непосредственно связана с получением доходов ФЛП от хозяйственной деятельности.

Еще одна их консультация касается расходов на ГСМ (в подкатегории 104.05 БЗ), разрешает включать в расходы стоимость израсходованного топлива без каких-либо оговорок об ОС двойного назначения.

Тем не менее тем, кто собирается воспользоваться этим разъяснением, не лишним будет получить индивидуальную налоговую консультацию по указанному вопросу.

Расходы в рамках года/переносы расходов

Для общесистемщиков установлен отчетный период, равный календарному году. При этом расходы прошлого года можно «подтянуть» к доходам текущего года. Причем можно учесть и те расходы, которые понесены в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. Главное, чтобы в наличии были подтверждающие такие расходы документы.

То есть если предприниматель в текущем году получает выручку за товар, который был оплачен в прошлом году, то такие расходы он учитывает в уменьшение чистого дохода текущего года.

Но как быть, если доход (выручка) получен в текущем году, а расходы, связанные с ним, будут оплачены только в следующем году? В этом случае такие расходы могут уменьшить базу налогообложения того отчетного периода, в котором они фактически были понесены (оплачены), т. е. следующего года. Такую же позицию занимают и налоговики (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Что касается событий в течение одного календарного года, то тут, как правило, вопросы не возникают: придерживаемся кассового метода (см. выше).

Убытки

По итогам 2017 года предприниматель определяет результат своей деятельности. С прибыли он платит НДФЛ, ВС и ЕСВ. А если получен убыток? Он «сгорит». ☹ К сожалению, учесть его в 2018 году не получится. Основание — положения ст. 177 НКУ, где сказано, что объект налогообложения определяется за календарный год. Никакого механизма переноса убытков нормы НКУ не предусматривают.

Если ФЛП в течение года платил авансовые платежи, а по итогам года получил убыток, у него образуется переплата по НДФЛ. Такую переплату можно зачесть в счет будущих платежей по соответствующему налогу без заявления либо в счет оплаты по другим налогам, но по заявлению (п. 87.1 НКУ). Можно также вернуть переплату на текущий счет ФЛП, согласно общим правилам, прописанным ст. 43 НКУ.