Возмещение убытков

Что такое убытки?

Понятие. Контрагент, нарушивший хозобязательство по договору, обязан возместить причиненные убытки пострадавшей стороне. Такая обязанность вытекает из положений ч. 1 ст. 224 и ч. 1 ст. 226 ХКУ.

Но что такое «убытки»? Под таковыми понимаются расходы пострадавшей стороны в связи с утратой или повреждением ее имущества, а также не полученные ею доходы, которые такая сторона получила бы при надлежащем выполнении контрагентом обязательства (или соблюдении им правил осуществления хоздеятельности).

При этом в соответствии с ч. 2 ст. 217 ХКУ

Состав убытков. Согласно ст. 225 ХКУ он следующий:

— стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная в соответствии с требованиями законодательства;

— дополнительные расходы (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно израсходованных материалов и т. п.), понесенные пострадавшей стороной, вследствие нарушения контрагентом обязательства;

— неполученная прибыль (упущенная выгода), на которую понесшая убытки сторона была вправе рассчитывать в случае надлежащего выполнения обязательства контрагентом;

— материальная компенсация морального ущерба в случаях, предусмотренных законом (в отношении хозсубъектов речь может идти об ущербе, нанесенном деловой репутации).

Здесь отметим также, что, по мнению судей, в п. 1 обзорного письма ВХСУ от 14.01.2014 г. № 01-06/20/2014, расходы на оплату юридических услуг, понесенных на представительство интересов стороны в суде, не являются убытками. Причину служители Фемиды усматривают в том, что такие расходы не имеют обязательного характера и необходимых признаков убытков в соответствии с положениями действующего законодательства, а факт их наличия и размер не находятся в непосредственной причинной связи с ненадлежащим исполнением контрагентом обязательств по договору.

В этом же письме (п. 3) суд указывает, что при разрешении споров о возмещении убытков в виде упущенной выгоды суды должны исследовать, могли ли такие убытки быть реально понесены кредитором (пострадавшим) и проводил ли он мероприятия по их возмещению. То есть он должен документально доказать, что эти доходы (выгода) действительно были бы им получены при должном выполнении контрагентом обязательства. Поэтому добиться возмещения упущенной выгоды — задача не из простых.

Условия для взыскания убытков

Напомним, что для правомерности взыскания убытков необходимо наличие всех элементов состава хозправонарушения: 1) нарушение обязательства; 2) убытки; 3) причинная связь между нарушением обязательства и убытками; 4) вина (ст. 226 ХКУ, ст. 614, 623 ГКУ).

Отдельно скажем несколько слов о вине. Нарушитель по общему правилу отвечает за невыполнение или ненадлежащее выполнение хозобязательства, если не докажет, что он принял все зависящие от него меры для недопущения хозяйственно-правового нарушения. Поэтому не смог доказать — значит виновен.

Также от ответственности (соответственно и от возмещения убытков) может освобождаться хозсубъект, которому выполнить договорные обязательства помешало действие непреодолимой силы. При этом последней не считаются отсутствие на рынке нужных для исполнения обязательств товаров, отсутствие у должника необходимых средств (ч. 2 ст. 218 ХКУ).

Например, продавец отгрузил вам товар с опозданием. А причиной тому послужило наводнение.

Однако согласно ч. 1 ст. 229 ХКУ контрагент, нарушивший денежное обязательство, не освобождается от ответственности из-за невозможности его исполнения и обязан, в частности, возместить убытки, причиненные невыполнением такого обязательства.

Учтите: возмещение убытков, причиненных ненадлежащим выполнением обязательства, также не освобождает должника от исполнения обязательства в натуре (ч. 7 ст. 226 ХКУ).

Исключение — случаи, когда иное, в частности, предусмотрено в договоре (ч. 3 ст. 193 ХКУ).

Определяемся с размером компенсации

Как определяется сумма компенсации и включает ли она в себя НДС (и акциз — если товар подакцизный)? Мы уже вначале упомянули — из каких слагаемых согласно ст. 225 ХКУ может состоять сумма компенсируемых убытков. При этом важно, чтобы расчетами и документально были обоснованы эти составляющие убытков в претензии.

И, заметим, что поэтому в ряде случаев предъявляемая в претензии, например, перевозчику сумма убытков может быть совсем не равна продажной стоимости или себестоимости утраченных товаров. Хотя ориентир, как правило, при расчете убытков делается именно на продажную или рыночную стоимость товаров (ч. 3 ст. 225 ХКУ).

Так, например, в соответствии с п. 115 Устава железных дорог Украины стоимость груза (которую будет возмещать перевозчик) определяется на основании общей суммы счета или иного документа отправителя, который подтверждает количество и стоимость отправленного груза.

Но если груз был с объявленной ценностью, то перевозчик за утрату груза выплатит лишь эту объявленную стоимость. И так произойдет только в том случае, если железнодорожники не докажут, что последняя завышена (тогда возмещается действительная стоимость груза) (п.п. «б» п. 114 Устава железных дорог Украины).

Естественно, для этих целей стоимость берется с учетом косвенных налогов (см., например, постановление ВС от 20.03.2018 г. по делу № 916/4345/14).

Немного забегая вперед, отметим, что этот момент принципиально важен для НДС-учета.

Процедура возмещения убытков

После того, как мы определились с объемом причиненных убытков, необходимо их взыскать. Процедура схожа с взысканием долгов, так как убытки также можно отнести к долгам. Подробнее о порядке взыскания долгов вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 44, с. 3.

Здесь же мы расскажем лишь об основных моментах.

Итак, взыскивать суммы компенсации можно в претензионном (внесудебном) или судебном порядке.

Порядок направления и оформления претензии предусмотрен в ст. 222 ХКУ.

Если попытки «внесудебно» решить проблему не принесли положительного результата, то обращаемся в суд. Руководствуемся положениями ХПКУ. Споры по возмещению ущерба между субъектами хозяйствования — это «епархия» хозяйственных судов. Выбирая суд, ориентируемся, по общему правилу, на местонахождение или место проживания должника-ответчика (ч. 1 ст. 27 ХПКУ).

Требования к исковому заявлению предусмотрены в ст. 162 ХПКУ.

К иску прилагаем:

а) доказательства возникновения убытков;

б) копии документов, подтверждающие расчет суммы убытков;

в) оригинал квитанции об уплате судебного сбора;

г) доказательства направления другим участникам спора (как минимум ответчику) копии иска и документов, которые вы прикладывали к нему (фискальный чек и опись вложения — если отправляли копию иска по почте).

Почему возникают убытки?

Компенсация убытков за нарушение договорных обязательств может быть вызвана различными причинами.

Например, она может быть связана с поставкой товаров, а может проводиться в связи с иными причинами. К примеру, с неуплатой (несвоевременной уплатой) денежных средств или с другими какими-либо нарушениями, непосредственно не связанными с поставкой товаров. Этот момент имеет значение, так как может влиять на (не)обложение суммы компенсации убытков НДС.

В качестве примеров причин нарушений договорных обязательств, приводящих к возмещению убытков, можно привести: отказ от выполнения договора, непоставка, несвоевременная поставка, поставка некачественных товаров/услуг или товаров не той номенклатуры, неперечисление, несвоевременное перечисление (пред)оплаты, нанесение ущерба арендуемому имуществу и т. д. Причем, стороной, получающей такое возмещение, в определенных ситуациях может быть как покупатель (заказчик, арендатор), так и продавец (исполнитель, арендодатель).

Поскольку практика пестрит различными ситуациями, приводящими к возмещению убытков, и все они могут иметь разные учетные и налоговые последствия, далее, чтобы не распылять внимание читателей, мы сконцентрируемся на одной расхожей ситуации.

Поставщик передал перевозчику товар, поставляемый на условиях DDP (согласно Инкотермс-2010). Во время перевозки товар был утрачен (поврежден) перевозчиком. Поставщик (он же — заказчик по договору перевозки) выставил перевозчику претензию о возмещении причиненных убытков. Последний претензию признал и перечислил по ней сумму, подлежащую возмещению.

Бухучет и налог на прибыль

Отражение таких операций во многом зависит от условий поставки, определенных в договоре между поставщиком и покупателем. Ведь в нашей ситуации, исходя из того, что условия поставки были DDP, риски по отгруженному товару (и право собственности на него) еще к покупателю не перешли и доход поставщиком в бухучете еще отражен не был.

Поставщик несет связанные с товаром риски в течение всего срока перевозки. То есть в этой ситуации претензию выставляет и возмещение убытков от перевозчика получает именно поставщик, так как «товарные» риски все еще лежали на нем.

Кстати, по этой причине поставщик в нашей ситуации еще не должен был отразить по переданным перевозчику (и частично «угробленным» им) товарам доход в бухучете. Дата отражения у поставщика доходов при условиях поставки DDP — это дата передачи товаров перевозчиком покупателю.

Обычно в таких случаях покупатель при получении товаров составляет акт, в котором фиксирует факт утраты (повреждения) товаров, и уведомляет об этом поставщика. Ведь на момент утраты (повреждения), хоть товары и находились у перевозчика, но были еще в собственности поставщика и все «товарные» риски лежали на нем.

Поэтому от того, что перевозчик не довез покупателю товары в надлежащем количестве (состоянии), убытки из-за «некачественной» перевозки понес именно поставщик. Он и выставил перевозчику претензию в сумме фактически понесенных им убытков. Поскольку в бухучете сумма признанной «нарушителем» претензии (по возмещению убытков) относится «пострадавшим» (получателем) в доходы, то такие суммы, естественно, могут повлиять у него на обложение налогом на прибыль.

При этом стоимость утраченных товаров списывается поставщиком на расходы (либо товары уцениваются — если их повреждения исправимы), на расходы списываются и иные затраты, связанные с утраченными (поврежденными) товарами. И, заметим, что бывают ситуации, когда списанные на расходы суммы всех убытков, которые понес «пострадавший» (в данном примере — поставщик), могут и превысить сумму их возмещения виновным контрагентом (особенно, когда размер претензии не включает в себя сумму упущенной выгоды-прибыли). Тогда такие операции не увеличат, а уменьшат налог.

Считаем, что в данном случае начисление признанной виновной стороной суммы претензии (возмещения убытков) должно производиться в бухучете получателя так же, как и признанные финансовые санкции*, проводкой:

* Инструкция № 291 предусматривает на субсчете 715 отражение не только штрафов, пени и неустойки, но и сумм возмещения понесенных убытков...

Дт 374 «Расчеты по претензиям» — Кт 715 «Штрафы, пени неустойки».

При поступлении денежных средств (или иных видов компенсации) причиненных убытков составляется проводка: Дт 31, 30 (15, 20, 28, ...) — Кт 374.

Списание на расходы сумм фактически понесенных пострадавшей стороной убытков, как уже было отмечено, при наличии необходимых документов производится в общем порядке на дебет субсчетов 947 (в части стоимости утраченных товаров) и 949 (в части иных понесенных убытков).

НДС

С этим налогом все непросто.

Мнение налоговиков. Дело в том, что фискалы с давних пор* пытаются в ряде подобных ситуаций безосновательно облагать НДС суммы возмещения убытков. Их консультации, действующие и в настоящее время, имеют ту же фискальную направленность. Кстати, некоторые из них посвящены как раз компенсации убытков перевозчиком.

* См., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 91, с. 4, 2017, № 57, с. 4.

В консультации в БЗ 101.07, отвечая на вопрос, как облагается НДС операция по получению/перечислению средств для возмещения убытков за поврежденное (уничтоженное или утраченное) имущество, налоговики делают стандартный фискальный вывод. Мол, такие средства, полученные пострадавшим,

Аналогичный фискальный подход используется и в консультации в БЗ, 101.16, которая еще ближе к нашей ситуации. Там речь идет об обязанности плательщика обложить НДС, а также составить и зарегистрировать НН на всю сумму компенсации, полученной им от перевозчика за поврежденное (уничтоженное, утраченное) имущество.

Вывод — совершенно волюнтаристский. Фискалы не утруждают себя доказательствами, возникает ли вообще объект обложения НДС (операция поставки). Они просто цитируют пятый абзац «базового» п. 188.1 НКУ, где указано, что в состав договорной стоимости включаются любые суммы денег, стоимость мат- и немат- активов, передаваемых плательщику НДС непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг... Однако компенсация убытков перевозчика сюда никак не вписывается.

Как должно быть по НКУ. Нет никаких оснований для такого вывода, ведь отсутствует объект обложения — поставка товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ. Признаков поставки операция по возмещению ущерба не содержит — ведь недобросовестный перевозчик не приобретает у продавца поврежденные (утраченные) товары, а лишь компенсирует убытки в связи с их утратой. Товар вообще не выступает объектом договора между поставщиком и перевозчиком — он лишь причина претензии к перевозчику от пострадавшего поставщика.

Считаем, что тут правильнее было бы вести речь о начислении «компенсационных» НО по п. 198.5 НКУ по причине неиспользования товаров в хоздеятельности. Однако здесь база обложения НДС, в большинстве случаев была бы меньше, поскольку НО по «198.5» начисляются:

1. От цены приобретения.

2. Только если товар был приобретен с НДС

3. Если по этому товару было право на НК.**

** Причем фискалы требуют начисления НО по 198.5 НКУ, если у плательщика уже возникло право на НК — независимо от того, воспользовался ли уже он этим правом или решил его на время отложить (БЗ, 101.16).

Возможно, поэтому налоговики избрали более фискальный подход. В то же время, отметим, что они ни в одной из упомянутых консультаций не упоминают о нехозяйственном использовании товаров и о применении здесь п. 198.5 НКУ, иначе это было бы слишком! Похоже, они видят здесь только НО по п. 188.1 НКУ (мол, раз есть компенсация, значит, использование товаров было «хозяйственным» и «198.5» применяться не должен).

Что касается НДС-учета у виновника, то на этот вопрос отвечает вторая из упомянутых консультаций из БЗ (101.16). Фискалы считают, что НН составляется на перевозчика и он включает НДС себе в НК, но при этом сразу начисляет НО по п. 198.5 НКУ (мол, товары использованы им не в хоздеятельности).

Причем составлять НН фискалы предписывают по дате (датам) поступления сумм возмещения ущерба от перевозчика. Однако, местные налоговики порой требуют начислять НО уже по дате признания претензии, что уже вообще ни в какие ворота... Одна незаконность тянет за собой другие...☹

Еще один важный момент в нашей ситуации — это корректировка поставщиком начисленного при отгрузке НО по утраченным товарам. Поскольку поставка не состоялась, то поставщик имеет право на основании ст. 192 НКУ выписать «минусовый» РК и после его регистрации в ЕРНН покупателем уменьшить НО по «угробленным» перевозчиком товарам. Заметим, что право на такую корректировку фискалы четко подтверждают (см. БЗ, 101.16). Отметим, что если покупатель уже отразил НК, то его желательно убрать сразу при приемке груза — по дате составления акта о недопоставке или повреждении товаров. То есть не дожидаясь «минусового» РК. А если еще НК не отразил, то лучше не включать НК по этой НН, пока он не зарегистрирует к ней «минусовый» РК. Это актуально, даже если будет решен вопрос о допоставке товара — тогда НК будет у покупателя «реинкарнирован», но уже согласно другой НН, оформленной на новую отгрузку.

А теперь по традиции — бухкорреспонденции по нашей ситуации.

Исходные данные. Цена 10 шт. товара — 120000 грн., в том числе НДС — 20000 грн.

Утрачено при перевозке 3 шт. на сумму 36000 грн. В этой же сумме возмещен покупателю ущерб перевозчиком.

Себестоимость 1 шт. товара — 9000 грн.

Отражение в бухучете поставщика операций поставки товаров (на условиях DDP) и компенсации убытков перевозчиком

Заметим, что на практике случаются и «навороченные» ситуации — например, при применении условий поставки CPT: когда договор с перевозчиком заключает поставщик, но риски, связанные с товаром, переходят к покупателю сразу при передаче товара перевозчику. В таком случае бухучетные корреспонденции (и налоговые последствия) могут отличаться (подробнее о такой ситуации читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 13, с. 19).