Темы статей
Выбрать темы

2. Поступление нематериальных активов

Амброзяк Наталья, юрист, Вороная Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам, Нестеренко Максим, налоговый эксперт, Чернышова Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам
Когда основные правовые аспекты, касающиеся объектов интеллектуальной собственности, выяснены, можно смело приступать к изучению учетных вопросов поступления нематериальных активов (далее — НМА) на предприятие.
Так, объекты НМА могут попасть на предприятие в результате:
— приобретения за денежные средства (в национальной или иностранной валюте);
— создания;
— обмена на другие немонетарные активы;
— получения в качестве взноса в уставный капитал;
— бесплатного получения.
Однако прежде чем отразить объект НМА в учете предприятия, необходимо его идентифицировать и оценить. Разберемся, как это правильно сделать.

Когда основные правовые аспекты, касающиеся объектов интеллектуальной собственности, выяснены, можно смело приступать к изучению учетных вопросов поступления нематериальных активов (далее — НМА) на предприятие.

Так, объекты НМА могут попасть на предприятие в результате:

— приобретения за денежные средства (в национальной или иностранной валюте);

— создания;

— обмена на другие немонетарные активы;

— получения в качестве взноса в уставный капитал;

— бесплатного получения.

Однако прежде чем отразить объект НМА в учете предприятия, необходимо его идентифицировать и оценить. Разберемся, как это правильно сделать.

2.1. Признание в учете

Нематериальные активы в бухгалтерском учете

Для начала давайте выясним, что под НМА понимает профильный П(С)БУ 8. Для этого обратимся к п. 4 указанного стандарта. Так, в нем сказано, что НМА признают немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. При этом согласно п. 1.2 Методрекомендаций № 1327 не имеет значения срок его полезного использования. В то же время из содержания Баланса (формы № 1, № 1-м и № 1-мс) следует, что НМА относятся к необоротным активам*.

* Напомним: необоротными считают активы со сроком службы более года или одного операционного цикла, если он дольше года.

Приобретенный или полученный объект НМА зачисляют на баланс, если одновременно выполняются следующие условия:

1) предприятие осуществляет контроль над ним;

2) существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием;

3) его стоимость может быть достоверно определена.

Подтверждает это и п. 6 П(С)БУ 8.

Упомянутые выше критерии признания НМА сведем в табл. 2.1 и дадим более подробные пояснения по каждому из них.

Таблица 2.1. Критерии признания НМА в бухгалтерском учете

Критерий

Пояснение

Немонетарность

Немонетарные активы — все активы, кроме денежных средств, их эквивалентов и дебиторской задолженности в фиксированной (или определенной) сумме денег (п. 4 П(С)БУ 19)

Отсутствие материальной формы

Актив не имеет материальной формы либо материальный актив является лишь средством воплощения НМА, причем материальный носитель имеет стоимость во много раз меньшую, чем стоимость самого НМА

Возможность идентификации

Ни П(С)БУ 8, ни какие-либо другие нормативные акты Украины не поясняют, как актив может быть идентифицирован. Поэтому обратимся к международным стандартам.

Так, § 12 МСБУ 38 «Нематериальные активы» определено, что актив считают идентифицированным, если он:

— может быть обособлен, т. е. его можно отделить от субъекта хозяйствования и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять, независимо от того, намерен ли субъект сделать это, либо

— возникает вследствие договорных или других юридических прав, независимо от того, могут ли они быть переданы или обособлены от субъекта хозяйствования либо же от других прав и обязательств

Вероятность получения выгод

Будущие экономические выгоды от использования НМА могут быть получены в виде увеличения дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг), экономии затрат или в виде других выгод, которые являются результатом использования такого НМА

Стоимость может быть достоверно определена

Оценку НМА проводит само предприятие в соответствии с пп. 10 — 18 П(С)БУ 8 либо с помощью профессионального специалиста-оценщика (в случаях, оговоренных в Законе № 2658)

Если объект отвечает всем перечисленным выше критериям — смело можете относить его в бухучете к НМА. Но! Если объект не соответствует хотя бы одному из этих критериев, то затраты, связанные с его приобретением или созданием, признают расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, без признания их в будущем объектом НМА (п. 8 П(С)БУ 8).

Учтите! Не признают НМА и отражают в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, расходы на (п. 9 П(С)БУ 8):

— исследования;

— подготовку и переподготовку кадров;

— рекламу и продвижение продукции на рынке;

— создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

— повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий;

— создание торговых марок (товарных знаков).

Получили НМА вследствие его разработки? В таком случае помните, что расходы на разработку могут быть признаны НМА только при условии, что предприятие имеет (п. 7 П(С)БУ 8):

— намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

— возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования НМА;

— информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НМА.

В бухгалтерском учете НМА поделены на группы, каждая из которых представляет собой совокупность НМА, однотипных по назначению и условиям использования (п. 5 П(С)БУ 8). Что это за группы и какие объекты входят в их состав, продемонстрировано на рис. 2.1 (см. с. 16).

Приведем несколько примеров.

Пример 2.1. Предприятие приобретает исключительные имущественные права на видеоролик, рекламирующий продукцию такого предприятия.

Видеоролик представляет собой объект авторского права или смежных прав. Как видно из рис. 2.1 (см. с. 16), такие права выделены в отдельную группу НМА (субсчет 125). Вместе с тем среди исключений, приведенных в п. 9 П(С)БУ 8, четко указано, что расходы на рекламу и продвижение товаров на рынке не признают НМА, а отражают в составе расходов тех отчетных периодов, в которых они осуществлены. Поэтому в бухучете стоимость изготовленного рекламного видеоролика предприятию следует признать расходами на рекламу и сразу списать в расходы. То есть объект НМА в этом случае не признают.

img 1

* Кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти.

Пример 2.2. Предприятие приобретает исключительные имущественные права на веб-сайт, который будет использоваться для продажи продукции (интернет-магазин).

Поскольку в этом случае соблюдается такое условие, как возможность получения будущих экономических выгод от использования веб-сайта, в бухучете исключительные имущественные права на веб-сайт включают в состав НМА с отражением по дебету субсчета 125.

А вот если бы речь шла о сайте, который выполняет исключительно рекламную функцию, то расходы на его создание/приобретение в бухучете отражались бы в периоде их осуществления, повинуясь нормам п. 9 П(С)БУ 8.

Заметьте: в отношении групп НМА, в которых собраны права на объекты интеллектуальной собственности (права на коммерческие обозначения, права на объекты промышленной собственности, авторское право и смежные с ним права), сделана оговорка, что в их состав не попадают расходы, которые считаются роялти. При этом определить, когда сумму по договору признавать объектом НМА, а когда включать в состав расходов как роялти, не так-то просто.

Напомним: в соответствии с абзацем третьим п. 4 П(С)БУ 15 роялти — это платеж, полученный как вознаграждение за пользование или предоставление права на пользование правами интеллектуальной собственности. Однако приведенное определение этого понятия дано только с точки зрения получателя платежей в виде роялти. А нас же в данном случае интересует такой платеж с точки зрения плательщика.

Нет сомнений, что при получении исключительных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности предприятие отражает в учете поступление НМА.

Другая ситуация: по лицензионному договору получено право на использование объекта интеллектуальной собственности (например, право на опубликование произведения или на изготовление продукции с применением запатентованного изобретения и т. п.). Если при этом уплачиваются платежи, размер которых станет известен в будущем, поскольку зависит от определенных факторов (количества проданных экземпляров произведения, количества произведенной продукции и др.), такие платежи однозначно следует признать роялти и отразить в составе расходов. Ведь в этом случае не соблюдается критерий достоверного определения стоимости НМА (см. с. 14).

Или представим, что вы приобрели экземпляр (копию) программы, чтобы ею пользоваться как конечный потребитель (как вариант — с возможностью установки ограниченного числа ее копий на рабочие места). В таком случае в бухучете приобретенную программу следует считать НМА. Ведь в данном случае никаких имущественных прав на использование объекта прав интеллектуальной собственности (программу) путем воспроизведения, распространения или другим способом предприятие не получает. Оно имеет право только извлекать пользу из непосредственных функциональных свойств программы (например, использовать для ведения бухучета, составления финансовой и налоговой отчетности). А значит, признаков роялти здесь нет (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 47, с. 6; № 66, с. 3).

Имейте в виду:

учет НМА ведется по каждому объекту отдельно

Для учета и обобщения информации о наличии и движении НМА предусмотрен счет 12 «Нематериальные активы», имеющий субсчета, соответствующие каждой из групп НМА (см. рис. 2.1 на с. 16).

Признанием (идентификацией) НМА занимается комиссия, созданная по распоряжению (приказу) руководителя или собственника предприятия. В ее состав должны входить компетентные специалисты по вопросам интеллектуальной собственности.

Согласно разъяснениям Минфина, представленным в письме от 11.04.2006 г. № 31-34000-10-10/7377, при идентификации объектов НМА комиссия предприятия проверяет наличие и действительность документов, которые являются основанием для оприходования объекта НМА. Кроме того, она должна проверить документы, удостоверяющие правомерное приобретение права авторства, права собственности, права на использование объекта НМА, а именно:

— патенты — для изобретений, полезных моделей, промышленных образцов;

— свидетельства — для коммерческих наименований, торговых марок, объектов авторского права, компоновки интегральных микросхем;

— дипломы — для научных открытий;

— лицензии, лицензионные договоры, авторские договоры;

— договоры о передаче права собственности на объект НМА;

— выписки из соответствующих государственных реестров, которые подтверждают права на объект НМА;

— акты приемки-передачи прав на объекты НМА;

— другие документы, которые связаны с идентификацией прав на объекты НМА.

Комиссия предприятия принимает решение о соответствии или несоответствии приобретенных активов критериям, установленным П(С)БУ 8 для зачисления (оприходования) их в состав НМА.

При оформлении ввода в хозяйственный оборот объектов права интеллектуальной собственности составляют «Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» типовой формы № НА-1, утвержденной приказом № 732. Для аналитического учета отдельных объектов или группы однотипных по назначению и условиям использования объектов, поступивших в одном календарном месяце и одному ответственному за их использование лицу, служит «Инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» типовой формы № НА-2, утвержденной тем же приказом № 732.

Для ведения аналитического учета и оформления операций с другими НМА также могут применяться эти типовые формы (п. 1.4 Методрекомендаций № 1327).

Нематериальные активы в налоговом учете

Сразу скажем, что вести отдельный налоговый учет НМА должны не все предприятия. Дело в том, что на сегодняшний день объект обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения, который лишь высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны корректировать на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ.

Напомним: высокодоходники — это плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн. (абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ). Все остальные налогоплательщики — это малодоходники. Последние при учете НМА могут ориентироваться исключительно на данные бухучета. А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам для определения «прибыльных» разниц необходимо дополнительно вести налоговый учет производственных НМА*.

Обратите внимание: с 01.01.2017 г. из НКУ был исключен п.п. 14.1.120, который давал свое «налоговое» определение понятию НМА. Это устранило терминологический «НМА-разнобой» между налоговым и бухгалтерским учетом**. Поэтому теперь ориентируемся исключительно на бухучетное определение (п.п. 14.1.84 НКУ). А значит, «прибыльные» разницы определяем только по тем объектам, которые являются НМА в бухучете. И именно по этим объектам ведем отдельный налоговый учет.

** О проблемах, которые возникали из-за этого до 01.01.2017 г., см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 71, с. 24.

Подпункт 138.3.4 НКУ выделяет следующие 6 групп НМА (см. табл. 2.2):

Таблица 2.2. Группы НМА в налоговом учете

Группа НМА

Объекты, входящие в состав группы

Субсчет, соответствующий такой группе

Группа 1 — Права пользования природными ресурсами

Право пользования недрами, другими ресурсами природной среды

121

Право пользования геологической и другой информацией о природной среде

Группа 2 — Права пользования имуществом

Право пользования земельным участком (кроме права постоянного пользования земельным участком в соответствии с законом)

122

Право пользования зданием, право на аренду помещений

Группа 3 — Права на коммерческие обозначения*

Права на торговые марки (знаки для товаров и услуг)

123

Права на коммерческие (фирменные) наименования и т. п.

Группа 4 — Права на объекты промышленной собственности*

Права на изобретения

124

Права на полезные модели

Права на промышленные образцы

Права на сорта растений и породы животных

Права на компоновки (топографии) интегральных микросхем

124

Права на коммерческие тайны, в том числе ноу-хау и т. п.

Группа 5 — Авторское право и смежные с ним права*

Права на литературные, художественные, музыкальные произведения

125

Права на компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных)

Права на фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.

Группа 6 — Прочие НМА

Право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.

127

* Кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти.

Обратите внимание! В налоговом учете, как и в бухгалтерском, акцент сделан на правах:

группы НМА — это права

То есть НМА следует считать не сами объекты (знак для товаров (услуг), компьютерные программы, промышленные образцы и т. д.), а права на такие объекты.

Также обращаем ваше внимание на то, что для объектов НМА групп 3, 4 и 5, в которых собраны объекты права интеллектуальной собственности, п.п. 138.3.4 НКУ сделана идентичная бухучетной оговорка: «...кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти».

При этом согласно п.п. 14.1.225 НКУ в понимании этого термина между бухгалтерским и налоговым учетом — полная солидарность. То есть роялти необходимо считать любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование объектами правами интеллектуальной собственности.

При этом, в отличие от П(С)БУ 15, НКУ более красноречив в отношении того, что под понятие «роялти» не подпадает. Так, не являются роялти платежи за:

— использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»)*;

* Заметим, что в этом случае компьютерные программы могут учитываться или как отдельный НМА, или в составе объекта основных средств (если программа «привязана» к компьютеру и продается вместе с ним).

— передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия такой передачи предоставляют право лицу, получающему такие права, продать / осуществить отчуждение другим способом права интеллектуальной собственности либо обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права интеллектуальной собственности на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), кроме случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным в соответствии с законодательством Украины;

— приобретение экземпляров (копий) объектов интеллектуальной собственности, в том числе в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления или для перепродажи такого экземпляра (копии);

— передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем;

— приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или на которых содержатся объекты права интеллектуальной собственности, в пользование, владение и/или распоряжение лица.

Больше об определении роялти см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 66, с. 9.

После того как предприятие классифицировало поступивший (созданный) объект как НМА, необходимо произвести его оценку и зачислить на баланс. Порядок осуществления таких операций зависит от того, каким образом объект НМА попал на предприятие. Далее поговорим об этом подробнее.

2.2. Оценка нематериальных активов

В учете предприятия приобретенные (созданные) НМА зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 10 П(С)БУ 8)*. Порядок ее формирования зависит от способа получения НМА и оговорен в пп. 11 — 17 П(С)БУ 8. Рассмотрим каждый из этих способов в табл. 2.3.

* Напомним, что на сегодняшний день «бухгалтерская» первоначальная стоимость используется и в налоговом учете.

Таблица 2.3. Порядок формирования первоначальной стоимости НМА

№ п/п

Способ поступления НМА

Первоначальная стоимость объектов НМА

1

Приобретение НМА за денежные средства

Первоначальная стоимость приобретаемого объекта НМА состоит из (п. 11 П(С)БУ 8):

— цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок);

— пошлины;

— непрямых налогов, не подлежащих возмещению;

— финансовых расходов, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ 31*;

других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению

* Подробнее об этом см. на с. 22.

2

Приобретение НМА за денежные средства в иностранной валюте

Первоначальная стоимость НМА, оцененных в иностранной валюте, формируется с учетом положений п. 11 П(С)БУ 8 (см. стр. 1 этой таблицы) и П(С)БУ 21. Ее размер в денежной единице Украины зависит от того, какое событие было первым:

— если получение НМА — первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату оприходования НМА;

— если оплата стоимости НМА — первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату перечисления предварительной оплаты

3

Приобретение нескольких объектов НМА, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой*

Первоначальную стоимость объектов НМА, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой за несколько объектов, определяют путем распределения этой суммы пропорционально справедливой стоимости** каждого из приобретенных объектов НМА (п. 16 П(С)БУ 8)

* Этот способ расчета первоначальной стоимости применяют в том случае, когда при покупке нескольких объектов НМА по одному договору предприятие-продавец не выделяет в документах на передачу стоимость каждого из них, а указывает их общую стоимость.

** Справедливой стоимостью НМА является текущая рыночная стоимость, а при отсутствии такой стоимости — оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации.

4

Самостоятельное создание НМА

Перечень расходов, составляющих первоначальную стоимость самостоятельно созданных НМА, приведен в п. 17 П(С)БУ 8. Так, в нее включают:

— прямые расходы на оплату труда;

— прямые материальные расходы;

— другие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НМА и доведением его до состояния пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т. п.)

5

Получение НМА в обмен на подобный объект

Первоначальная стоимость НМА, полученного в обмен на подобный объект, равняется остаточной стоимости переданного НМА. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью НМА, полученного в обмен на подобный объект, является его справедливая стоимость с включением разницы в финансовые результаты (расходы) отчетного периода (абзац первый п. 12 П(С)БУ 8)

6

Получение НМА в обмен на неподобный актив

Первоначальная стоимость объекта НМА, полученного в обмен на неподобный актив, равняется справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене (абзац второй п. 12 П(С)БУ 8)

7

Внесение НМА в уставный капитал

Первоначальной стоимостью признают согласованную учредителями (участниками) предприятия справедливую стоимость НМА с учетом расходов, перечисленных в стр. 1 этой таблицы (п. 14 П(С)БУ 8)

8

Бесплатное получение НМА

Первоначальной стоимостью НМА является их справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, перечисленных в стр. 1 этой таблицы (п. 13 П(С)БУ 8)

Когда поступивший на предприятие объект НМА оценен, самое время учесть такое поступление в бухгалтерском и налоговом учете. О том, как это правильно сделать при разных способах поступления, — наш дальнейший разговор.

2.3. Приобретение за денежные средства в национальной валюте

Первым под наш «прицел» попадет учет поступления на предприятие НМА в результате их приобретения за денежные средства в национальной валюте.

Бухгалтерский учет

Приобретенный за денежные средства в национальной валюте объект НМА зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая состоит из (п. 11 П(С)БУ 8):

— цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок);

— пошлины;

— непрямых налогов, не подлежащих возмещению;

— других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

Обратите внимание:

по общему правилу в первоначальную стоимость НМА, приобретенных полностью или частично за счет заемных средств, не попадают финансовые расходы

Исключением являются финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31.

В связи с этим важно вспомнить, что бухгалтерское законодательство понимает под квалификационными активами. Так, в соответствии с п. 3 П(С)БУ 31 квалификационный актив — это актив, который обязательно требует существенного времени для его создания. При этом согласно п. 1.6 Методрекомендаций № 1300 существенным временем для создания, подготовки к использованию или продаже актива считается время, составляющее более 3 месяцев.

Заметьте: субъекты малого предпринимательства, независимо от создания квалификационных активов, финансовые расходы не капитализируют (п. 4 П(С)БУ 31). Полностью относят в состав расходов отчетного периода суммы начисленных процентов по кредитам также:

— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

— юридические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (т. е. неприбыльные организации), кроме бюджетных учреждений.

Больше о бухгалтерском учете финансовых расходов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 14, с. 74.

Отдельно остановимся на включении в первоначальную стоимость НМА «входного» НДС. Как вы знаете из приведенного выше, в первоначальную стоимость таких активов попадает только сумма непрямых налогов, не подлежащих возмещению. Как правило, такое происходит, если НМА приобретает предприятие, не являющееся плательщиком НДС.

Однако есть случаи, когда НДС включается в первоначальную стоимость и у плательщика. Предположим, предприятие собирается использовать приобретенный объект НМА в необлагаемой (необъектной/льготной) или нехозяйственной деятельности. В таком случае согласно п. 198.5 НКУ ему необходимо начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС, целью которых является «обнуление» налогового кредита. В связи с этим такой налоговый кредит можно считать невозмещаемым. А значит, для него путь один: в первоначальную стоимость НМА.

Хорошо, если уже при покупке НМА вы точно знаете, что будете использовать их в необлагаемой/нехозяйственной деятельности. Тогда необходимость начислить налоговые обязательства появляется сразу при покупке (не позднее последнего дня отчетного периода), т. е. когда НМА вы зачисляете на баланс. В этом случае «компенсирующий» НДС прямым ходом отправляется в первоначальную стоимость таких активов. На это указывает и п. 9 Инструкции № 141. При этом делают проводки (п. 11 Инструкции № 141):

— Дт 15 — Кт 643/1*;

* Аналитический счет к субсчету 643 для отражения налоговых обязательств, подлежащих корректировке.

— Дт 643/1 — Кт 641/НДС — при составлении сводной налоговой накладной**.

** О необходимости составления такой налоговой накладной см. на с. 24.

Но возможна и другая ситуация: НМА приобрели для облагаемой/хозяйственной деятельности, «входной» НДС отнесли в налоговый кредит, первоначальную стоимость НМА сформировали, а позже решили использовать объекты в необлагаемой/нехозяйственной деятельности и начислили, как положено, «компенсирующие» НДС-обязательства. Как действовать в этой ситуации? Необходимо ли теперь добавлять НДС, ставший невозмещаемым, к сформированной в прошлом первоначальной стоимости НМА? На наш взгляд, нет. Первоначальную стоимость НМА нельзя менять, когда вздумается. Исключение составляют случаи, установленные П(С)БУ 8. При этом изменение направления использования объекта НМА к таким случаям не относится. Поэтому считаем, что начисленный НДС необходимо относить в расходы отчетного периода и отражать по дебету субсчета 949.

Также учтите: в обратной ситуации, когда приобретенные для необлагаемой/нехозяйственной деятельности НМА начинают использоваться в облагаемой/хозяйственной деятельности, убирать из первоначальной стоимости сумму ранее включенного в нее НДС не нужно. Как предписывает абзац второй п. 10 Инструкции № 141, корректировку ранее начисленных «компенсирующих» налоговых обязательств нужно показывать проводкой: Дт 641/НДС — Кт 719.

В то же время, по нашему мнению, при составлении расчета корректировки к сводной налоговой накладной могут быть сделаны следующие проводки:

Дт 643/1 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно») и одновременно

— Дт 643/1 — Кт 719.

Расходы, формирующие первоначальную стоимость НМА, накапливают по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»

После ввода объекта НМА в хозяйственный оборот все расходы, связанные с приобретением объекта НМА и аккумулированные на субсчете 154, списывают в дебет соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы».

Также при покупке объекта НМА не забудьте отразить сумму капитальных инвестиций по кредиту забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления», как того требует Инструкция № 291. При этом помните, что у вас не должно возникнуть кредитового остатка по счету 09, поскольку амортизационные отчисления не могут быть использованы в сумме большей, чем они были накоплены по дебету этого счета. То есть сумму капитальных инвестиций по кредиту счета 09 отражают в пределах дебетового остатка.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Первое, что заметим:

для налогового учета НМА применяются бухучетные правила формирования первоначальной стоимости

То есть высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам*, ведущим налоговый учет НМА, определять отдельно «налоговую» первоначальную стоимость таких активов не нужно.

* Кто в контексте налоговоприбыльного учета является высокодоходником, а кто — малодоходником, вы можете узнать на с. 18.

Что касается налоговоприбыльных разниц, установленных разд. ІІІ НКУ, то формирование первоначальной стоимости НМА к таким разницам не приводит. Но! Если высокодоходник либо малодоходник-доброволец приобрел НМА у неприбыльной организации (кроме бюджетной), внесенной в Реестр неприбыльных учреждений и организаций, расчет «прибыльной» разницы провести все же придется.

Согласно п.п. 140.5.4 НКУ в таком случае необходимо увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % стоимости приобретенных НМА. Однако если стоимость товаров (в том числе необоротных активов), работ, услуг, купленных у неприбыльщиков, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превысит 25 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2018 году — 93075 грн.), такую корректировку осуществлять не нужно. Подробнее об этой разнице см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 25.

НДС. По общему правилу, установленному п.п. «б» п. 198.1 НКУ, предприятие — плательщик НДС, приобретающее НМА у другого плательщика этого налога, вправе увеличить налоговый кредит на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе стоимости полученного объекта. При этом не имеет значения, в каких целях предприятие планирует использовать НМА (п. 198.3 НКУ). Главное, чтобы такой налоговый кредит подтверждала налоговая накладная, составленная поставщиком и зарегистрированная в ЕРНН** (п. 201.10 НКУ).

** Здесь и далее — Единый реестр налоговых накладных.

Датой увеличения налогового кредита по НДС является дата осуществления первого из событий (п. 198.2 НКУ):

— либо дата перечисления предоплаты за объект НМА;

— либо дата получения НМА.

Однако учтите: согласно п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ до 2023 года освобождены от обложения НДС операции по поставке программной продукции, а также операции с программной продукцией, плата за которые не считается роялти (подробнее см. на с. 28). В таком случае от поставщика должна прийти «льготная» налоговая накладная с типом причины «09». Права на налоговый кредит по НДС у предприятия-покупателя по такой операции, понятное дело, не будет.

Имейте в виду: если вы надумали использовать НМА, приобретенные с НДС, в нехозяйственных или в необлагаемых операциях, ранее отраженный налоговый кредит придется компенсировать налоговыми обязательствами по НДС. Этого требует п. 198.5 НКУ.

Не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода на «компенсирующие» налоговые обязательства составляют сводные «компенсирующие» налоговые накладные

Об их заполнении вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 29.

Заметьте: при нехозяйственном/необъектном/необлагаемом использовании НМА, которые приобретены без НДС, налоговые обязательства начислять не нужно (см. письма ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17 и от 13.10.2016 г. № 22292/6/99-99-15-03-02-15).

Подробно о «компенсирующих» налоговых обязательствах читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 64, с. 2.

Все вышесказанное дополним примером.

Пример 2.3. Предприятие в июле 2018 года приобрело право собственности на знак для товаров и услуг. Стоимость полученного объекта НМА составила 480000,00 грн. (в том числе НДС — 80000,00 грн.).

Предприятием уплачены сборы, связанные с регистрацией права собственности на знак, в сумме 1600,00 грн. Кроме того, перечислена государственная пошлина за выдачу свидетельства на знак в сумме 85,00 грн.

В учете предприятия приобретение объекта НМА у сторонней организации отражают следующим образом (см. табл. 2.4):

Таблица 2.4. Учет приобретения НМА

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Перечислен аванс за объект НМА

371

311

480000,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

644

80000,00

641/НДС

644/1

80000,00

3

Получен объект НМА

154

631

400000,00

4

Списан налоговый кредит по НДС

644

631

80000,00

5

Отражен зачет задолженностей

631

371

480000,00

6

Перечислены сборы, связанные с регистрацией права собственности на знак

377

311

1600,00

154

377

1600,00

7

Перечислена государственная пошлина за выдачу свидетельства на знак

642

311

85,00

154

642

85,00

8

Уменьшен остаток на забалансовом счете

09

401685,00

9

Объект НМА введен в хозяйственный оборот*

123

154

401685,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 3 первоначальной стоимостью 401685,00 грн.

Приобретаем нематериальный актив у физлица

НМА могут быть приобретены не только у юридического, но и у физического лица. Рассмотрим налогообложение доходов физических лиц в случае покупки у них объектов НМА.

НДФЛ и ВС. Как мы уже говорили, права на использование объектов интеллектуальной собственности могут приобретаться на основании разных видов гражданско-правовых договоров (см. подраздел 1.4 на с. 10). При этом суммы вознаграждений, начисленных (выплаченных) физическому лицу в соответствии с условиями гражданско-правовых договоров, согласно п.п. 164.2.2 НКУ включаются в его общий месячный налогооблагаемый доход. А это значит, что указанные суммы необходимо обложить НДФЛ и ВС*.

* О том, что выплаты, включаемые в объект обложения НДФЛ, облагают и ВС, свидетельствует п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Кроме того, бывают случаи, когда объект интеллектуальной собственности создается работником предприятия в рамках трудового договора, которым определена сумма его авторского вознаграждения (ч. 3 ст. 16 Закона № 3792). В таком случае сумму полученного работником вознаграждения необходимо включить в его общий месячный налогооблагаемый доход в составе заработной платы. Ведь такая выплата согласно п.п. 2.1.3 Инструкции № 5 включается в фонд основной заработной платы.

Облагают такие доходы физлица по следующим ставкам: НДФЛ — 18 %, ВС — 1,5 %

Уплатить (перечислить) в бюджет сумму удержанных НДФЛ и ВС** необходимо:

** Порядок уплаты (перечисления) в бюджет ВС соответствует НДФЛьному (п.п. 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

— в день выплаты налогооблагаемого дохода — если выплата производится наличными, полученными в банке, или путем перечисления на банковский счет налогоплательщика (п.п. 168.1.2 НКУ);

— в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) дохода, — если выплата производится наличностью из кассы, которая не была получена в банке на указанные цели (п.п. 168.1.4 НКУ);

— в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором начислен доход, — в случае когда налогооблагаемый доход начислен, но не выплачен физическому лицу (п.п. 168.1.5 НКУ).

Если день уплаты НДФЛ/ВС приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, перечислить эти платежи в бюджет следует накануне. Перенос срока уплаты на ближайший рабочий день НКУ не предусмотрен.

В разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ предприятие отражает суммы вознаграждения, начисленного в рамках гражданско-правового договора, с признаком дохода «102», а в рамках трудового договора — с признаком «101».

Приобретаете НМА у самозанятого лица? В таком случае об удержании из суммы вознаграждения НДФЛ и ВС можно не переживать. Но только если такое физлицо предоставит копию документа, подтверждающего его регистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности / копию справки о взятии на учет как физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность (пп. 177.8 и 178.5 НКУ, разъяснения из подкатегорий 132.05 и 132.02 БЗ). Вместе с тем предприятию необходимо отразить получаемый таким самозанятым лицом доход в форме № 1ДФ с признаком «157».

Если же копии упомянутых документов предоставлены не будут, в ход пойдут стандартные правила, действующие для обычных физлиц (см. выше).

ЕСВ. Как мы уже говорили, НМА может быть приобретен у физического лица по гражданско-правовому договору. При этом суммы вознаграждения по таким договорам попадают в базу начисления ЕСВ, только если по ним выполняются работы либо предоставляются услуги (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). В связи с этим вопрос об обложении ЕСВ может возникнуть только в отношении выплат по договору о создании на заказ и использовании объекта права интеллектуальной собственности (ст. 1112 ГКУ).

Фискалы считают, что договор о создании на заказ имеет признаки договоров, по которым выполняются работы (см. письмо ГФСУ от 29.09.2014 г. № 4238/6/99-99-17-03-01-16, далее — письмо № 4238). Это связано с тем, что на момент его заключения объект права интеллектуальной собственности еще не создан и будет создаваться физическим лицом в соответствии с требованиями заказчика в установленный им срок. Поэтому, следуя мнению налоговиков, на вознаграждение по такому договору необходимо начислять ЕСВ.

Мы с такой позицией ГФСУ не согласны, поскольку п. 9 разд. I Перечня № 1170 четко указывает на необложение ЕСВ вознаграждений, выплачиваемых по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства.

Заметим, что упомянутое выше освобождение не распространяется на гонорары штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплату их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на соответствующем предприятии. Таким образом, если с лицом, создавшим НМА, заключен трудовой договор, в рамках которого ему начисляют (выплачивают) гонорар по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, то такая выплата является базой для начисления ЕСВ. Подтверждением этому является то, что она включается в фонд оплаты труда согласно п.п. 2.1.3 Инструкции № 5 и не указана в Перечне № 1170 среди выплат, на которые не начисляется ЕСВ. С таким же мнением выступают и налоговики в письме № 4238.

Кроме того, в п. 9 разд. І Перечня № 1170 четко прописано, что

не осуществляется начисление ЕСВ на вознаграждение за открытия, изобретения, рационализаторские предложения и их использование

Что касается прочих гражданско-правовых договоров, на основании которых может осуществляться приобретение НМА, то они не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг. На это указывают и налоговики. Так, вознаграждение, выплаченное, например, по договору о передаче исключительных имущественных прав на объект интеллектуальной собственности, не может рассматриваться как база для взимания ЕСВ (см. письмо № 4238). В связи с этим предприятиям, не желающим лишний раз рисковать, имеет смысл по возможности заключать именно такие договоры.

Рассмотрим пример.

Пример 2.4. Предприятие приобрело у физического лица объект НМА (исключительные имущественные права на литературное произведение). По договору вознаграждение за полученный объект НМА составило 80000,00 грн.

Как указанные операции отразить в учете предприятия, см. в табл. 2.5.

Таблица 2.5. Учет поступления НМА от физлица

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Получен объект НМА

154

685

80000,00

2

Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения

(80000,00 грн. х 18 % : 100 %)

685

641/НДФЛ

14400,00

3

Удержан ВС с суммы вознаграждения

(80000,00 грн. х 1,5 % : 100 %)

685

642/ВС

1200,00

4

Перечислен НДФЛ в бюджет

641/НДФЛ

311

14400,00

5

Перечислен ВС в бюджет

642/ВС

311

1200,00

6

Выплачен доход физлицу

(80000,00 грн. - 14400,00 грн. - 1200,00 грн.)

685

311

64400,00

7

Уменьшен остаток на забалансовом счете

09

80000,00

8

Объект НМА введен в хозяйственный оборот*

125

154

80000,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 5 первоначальной стоимостью 80000,00 грн.

2.4. Покупаем нематериальные активы у нерезидентов

Бухгалтерский учет

Как и при покупке НМА за гривни, при формировании первоначальной стоимости НМА, приобретенных за денежные средства в иностранной валюте, руководствоваться следует перечнем расходов, предусмотренным п. 11 П(С)БУ 8. С ним вы можете ознакомиться в подразделе 2.3 на с. 21.

Аккумулируются расходы, формирующие первоначальную стоимость объектов НМА на субсчете 154, а после ввода таких объектов в хозяйственный оборот списывают в дебет соответствующего субсчета счета 12. То есть здесь все по «нацвалютной» схеме.

Однако при приобретении НМА у нерезидентов есть и свои учетные особенности, установленные П(С)БУ 21. При этом имеет значение то, каким было первое событие — получение объекта НМА либо перечисление предоплаты за него.

Первое событие — получение объекта НМА. Согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением курса НБУ на начало дня даты осуществления операции* (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). То есть в такой ситуации первоначальную стоимость пересчитываем по курсу НБУ на дату оприходования НМА.

* Напомним: в настоящее время курс НБУ в течение дня не изменяется (п. 6 Положения № 496).

Возникшая кредиторская задолженность перед поставщиком-нерезидентом для целей бухгалтерского учета считается монетарной (так как будет погашена деньгами)

Поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21). При этом курсовую разницу на дату операции рассчитывают на выбор предприятия**:

** В соответствии с учетной политикой предприятия.

— либо в пределах хозоперации (т. е. в размере суммы погашения),

— либо по всей монетарной статье.

Образовавшуюся в результате пересчета курсовую разницу в зависимости от того, положительная она или отрицательная, отражают в составе прочих доходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») или прочих расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

Первое событие — оплата стоимости НМА. В п. 6 П(С)БУ 21 заложено следующее требование: сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (в том числе НМА), при включении в стоимость этих активов пересчитывается в валюту отчетности с применением курса НБУ на начало дня даты уплаты аванса. Причем, если авансовые платежи в иностранной валюте осуществляются поставщику частями, стоимость полученных активов определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

Поэтому в этом случае фиксируем курс НБУ на дату перечисления предоплаты и потом при получении НМА используем такой курс для определения их стоимости.

Возникшая в связи с такой операцией дебиторская задолженность является немонетарной (так как она будет погашена получением НМА, т. е. немонетарного актива). Поэтому рассчитывать курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату погашения такой задолженности не нужно.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как мы уже говорили, налоговоприбыльные заморочки, связанные с учетом НМА, коснутся только высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Ведь остальным предприятиям вести налоговый учет таких активов необходимости нет. Они определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения (п.п. 134.1.1 НКУ).

Что же касается высокодоходников и малодоходников-добровольцев, то им нужно быть начеку, ведь в отдельных случаях приобретения НМА у нерезидентов у них может возникнуть необходимость определения налоговоприбыльных разниц, предусмотренных разд. ІІІ НКУ, и соответственно, корректировки бухгалтерского финрезультата.

Так, финрезультат налогового (отчетного) периода необходимо увеличить на:

— сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных НМА над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ (п.п. 140.5.2 этого Кодекса). Делают такую корректировку по результатам налогового (отчетного) года;

30 % стоимости НМА, приобретенных у (п.п. 140.5.4 НКУ):

1) нерезидентов (в том числе связанных лиц — нерезидентов), зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в Перечень № 1045;

2) нерезидентов, организационно-правовая форма которых включена в Перечень № 480.

Требования п.п. 140.5.4 НКУ не распространяются на операции:

а) признанные контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ;

б) не являющиеся контролируемыми, если сумму расходов предприятие подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета о контролируемых операциях. При этом если цена приобретения НМА превышает их цену, определенную по принципу «вытянутой руки», корректировку финрезультата осуществляют на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью, определенной исходя из уровня цены согласно принципу «вытянутой руки».

НДС. Покупку НМА у нерезидента в НДС-учете следует рассматривать как поставку услуг. Так, поставкой услуг является (1) любая операция, не являющаяся поставкой товаров*, либо (2) другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие НМА либо предоставлению других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также (3) предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (п.п. 14.1.185 НКУ).

* Хотя НМА и соответствуют «налоговому» определению «товары», из положений п.п. 14.1.191 НКУ следует, что под поставкой товаров законодатель подразумевал передачу только материальных активов.

Согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются услуги, место поставки которых — территория Украины. При этом местом поставки является место регистрации поставщика, кроме операций, оговоренных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ. На это указывает п. 186.4 упомянутого Кодекса.

Место регистрации поставщика-нерезидента находится за пределами территории Украины. Поэтому

по общему правилу операция по поставке нерезидентом услуг (объектов НМА) не будет объектом обложения НДС

Это не распространяется на такие услуги из «исключительного» п. 186.3 НКУ:

— по предоставлению имущественных прав интеллектуальной собственности, созданию на заказ и использованию объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам;

— по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем.

Для таких услуг местом поставки определено место регистрации получателя услуг в качестве субъекта хозяйствования, а в случае отсутствия такого места — место его постоянного или преимущественного проживания.

Таким образом, операции по получению от нерезидента услуг с местом их поставки на таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС. Причем, поскольку большинство НМА составляют права на объекты интеллектуальной собственности, наиболее часто на практике встречается именно такая ситуация.

Учитывайте также положения п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Так, временно (с 01.01.2013 г. до 01.01.2023 г.) освобождаются от обложения НДС операции по поставке программной продукции и операции с программной продукцией, плата за которые не считается роялти.

Для целей этого пункта к программной продукции относят:

— результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним;

— экземпляры (копии) компьютерных программ, их частей, компонентов в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов) и/или ссылок для загрузки компьютерных программ и/или их частей, компонентов в форме кода (кодов) для активации компьютерной программы или в другой форме;

— любые изменения, обновления, приложения, дополнения и/или расширение функционала компьютерных программ, права на получение таких обновлений, изменений, приложений, дополнений в течение определенного периода времени;

— криптографические средства защиты информации.

Причем налоговики отмечают, что такая НДС-льгота распространяется и на операции с нерезидентами (см. письмо ГФСУ от 29.06.2017 г. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Но! Если заказчик приобретает услуги по разработке программной продукции и после разработки право на такую продукцию переходит непосредственно к нему, по мнению фискалов, операция по поставке таких услуг не подпадает под действие льготы из п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ (см. ОНК № 536).

Ответственным за начисление и уплату НДС при получении налогооблагаемых услуг от нерезидента или его постоянного представительства, не зарегистрированного плательщиком НДС, является получатель услуг (п. 180.2 НКУ).

То есть получатель НМА от нерезидента выступает в этом случае налоговым агентом

При этом не имеет значения, зарегистрирован ли такой получатель плательщиком НДС (п. 208.4 НКУ).

Учтите следующие нюансы налогообложения услуг нерезидентов:

1) получив от нерезидента услуги (в нашем случае — объект НМА) с местом поставки на таможенной территории Украины, на стоимость таких услуг нужно начислить НДС по ставке 20 %;

2) в отличие от импорта товаров, при импорте услуг применяют правило первого события. То есть налоговые обязательства по НДС необходимо начислять в зависимости от того, какое из событий произошло раньше (п. 187.8 НКУ):

— либо на дату списания средств с банковского счета налогоплательщика;

— либо на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом;

3) базой налогообложения будет договорная (контрактная) стоимость услуг, которая пересчитывается в национальную валюту по курсу НБУ на день возникновения налоговых обязательств (п. 190.2 НКУ);

4) НДС с нерезидентских услуг начисляется «на» указанную базу налогообложения, т. е. на стоимость услуг, полученных от нерезидента («сверху»), а не удерживается из суммы договора (п. 208.2 НКУ);

5) в подтверждение начисляемых налоговых обязательств получатель нерезидентских услуг — плательщик НДС составляет налоговую накладную и регистрирует ее в ЕРНН (п. 208.2 НКУ). На основании составленной налоговой накладной сумму начисленного НДС с нерезидентских услуг получатель отражает в составе налоговых обязательств декларации по НДС соответствующего периода (п. 208.3 НКУ). Неплательщик НДС налоговую накладную не составляет. Сумму налоговых обязательств он отражает в Расчете налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налогов, на таможенной территории Украины (п. 208.4 НКУ);

6) на дату составления налоговой накладной (при условии ее регистрации в ЕРНН) получатель НМА — плательщик НДС имеет право отнести начисленный НДС в налоговый кредит (п.п. «в» п. 198.1, пп. 198.2 и 208.2 НКУ).

Закрепим вышеизложенное на примере.

Пример 2.5. Предприятие приобрело по внешнеэкономическому договору исключительные имущественные права на литературное произведение.

Договорная (контрактная) стоимость приобретаемых прав — €10000.

Курс НБУ составил (условно):

— на 20.06.2018 г. — 31,15 грн./€;

— на 30.06.2018 г. — 31,05 грн./€;

— на 05.07.2018 г. — 31,22 грн./€.

Вариант 1. Первое событие — получение НМА.

Вариант 2. Первое событие — перечисление оплаты за объект НМА.

В учете предприятия приобретение НМА за денежные средства в иностранной валюте отражаем следующим образом (см. табл. 2.6):

Таблица 2.6. Учет приобретения НМА за денежные средства в иностранной валюте

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, €/грн.

Дт

Кт

Вариант 1. Первое событие — получение объекта НМА

Получение НМА (курс НБУ на 20.06.2018 г. — 31,15 грн./€)

1

Оприходован объект НМА (€10000 х 31,15 грн./€)

154

632

€10000

311500,00

2

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС

644*

641/НДС

62300,00**

* Этот субсчет рекомендует использовать Минфин (см. п. 4.1 Инструкции № 141). Хотя, на наш взгляд, уместнее выглядел бы субсчет 643, с дальнейшим закрытием расчетов по факту формирования налогового кредита: Дт 643 — Кт 641/НДС; Дт 641/НДС — Кт 644; Дт 644 — Кт 643.

** Налоговые обязательства определяем исходя из договорной (контрактной) стоимости по курсу НБУ на дату первого события — получения НМА от нерезидента: (€ 10000 х 31,15 грн./€ х 20 % : 100 %).

3

Включена в состав налогового кредита сумма НДС, уплаченная при оприходовании НМА (при условии регистрации налоговой накладной в ЕРНН)

641/НДС

644

62300,00

Отражение курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2018 г. — 31,05 грн./€)

4

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности перед нерезидентом на дату баланса

(€10000 х (31,05 грн./€ - 31,15 грн./€))

632

744

1000,00

744

793

1000,00

Перечисление оплаты за объект НМА (курс НБУ на 05.07.2018 г. — 31,22 грн./€)

5

Перечислена нерезиденту оплата за объект НМА (€10000 х 31,22 грн./€)

632

312

€10000

312200,00

6

Отражена курсовая разница по монетарной задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения

(€10000,00 х (31,22 грн./€ - 31,05 грн./€))

974

632

1700,00

793

974

1700,00

7

Уменьшен остаток на забалансовом счете

09

311500,00

8

Объект НМА введен в хозяйственный оборот*

125

154

311500,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 5 первоначальной стоимостью 311500,00 грн.

Вариант 2. Первое событие — перечисление оплаты за объект НМА

Перечисление предоплаты за объект НМА (курс НБУ на 20.06.2018 г. — 31,15 грн./€)

1

Произведена предоплата нерезиденту за объект НМА (€10000 х 31,15 грн./€)

371*

312

€10000

311500,00

* Возникшая задолженность является немонетарной, поэтому по ней курсовые разницы не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения.

2

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС

644

641/НДС

62300,00*

* Налоговые обязательства определяем исходя из договорной (контрактной) стоимости по курсу НБУ на дату первого события — перечисления оплаты нерезиденту: (€10000,00 х 31,15 грн./€ х 20 % : 100 %).

3

Включена в состав налогового кредита сумма НДС, уплаченная при оприходовании НМА (при условии регистрации налоговой накладной в ЕРНН)

641/НДС

644

62300,00

Получение НМА (курс НБУ на 05.07.2018 г. — 31,22 грн./€)

4

Оприходован объект НМА (€10000 х 31,15 грн./€*)

154

632

€10000

311500,00

* Стоимость полученного объекта определяем по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты.

5

Произведен зачет задолженностей

632

371

€10000

311500,00

6

Уменьшен остаток на забалансовом счете

09

311500,00

7

Объект НМА введен в хозяйственный оборот*

125

154

311500,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 5 первоначальной стоимостью 311500,00 грн.

2.5. Получение нематериальных активов по бартеру

Бухучет бартерных операций

Порядок отражения в бухгалтерском учете НМА, полученных по бартеру, зависит от того, какие НМА обмениваются — подобные или неподобные. При этом для целей бухгалтерского учета под подобными понимают объекты, имеющие (п. 9 П(С)БУ 15):

— одинаковое функциональное назначение и

— одинаковую справедливую стоимость.

Напомним: справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19). Справедливой стоимостью НМА является текущая рыночная стоимость, а при отсутствии такой стоимости — оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации.

Если нарушается хотя бы одно из двух условий (одинаковое функциональное назначение или одинаковая справедливая стоимость), активы являются неподобными

Рассмотрим оба варианта обмена.

Обмен подобными НМА. При обмене подобными НМА запомните следующие главные моменты:

1) доход от такой операции не признается (п. 9 П(С)БУ 15);

2) первоначальная стоимость объекта НМА, приобретенного в обмен на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного объекта НМА. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученного НМА будет его справедливая стоимость. Разницу между остаточной и справедливой стоимостью переданного объекта включают в состав расходов отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 8).

Заметим, что на практике обмен подобными НМА встречается крайне редко, ведь большинство объектов НМА являются уникальными.

Обмен неподобными активами. Для НМА неподобными объектами, в частности, могут являться объекты других групп НМА, объекты, имеющие другую справедливую стоимость, другие необоротные активы, оборотные активы и т. д.

Важным отличием обмена неподобными активами от обмена подобными активами является то, что при обмене неподобными активами признается доход. Его сумму определяют по справедливой стоимости НМА, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15). Если же справедливую стоимость полученных или подлежащих получению НМА достоверно установить невозможно, доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту (п. 24 П(С)БУ 15).

Напомним, что доход в бухучете определяют при одновременном соблюдении всех приведенных ниже условий (п. 8 П(С)БУ 15):

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на реализованные активы;

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованными активами;

— сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение будущих экономических выгод, а расходы, связанные с операцией, могут быть достоверно определены.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене (п. 12 П(С)БУ 8).

Важный вопрос, возникающий при осуществлении бартерных операций:

нужно ли переводить передаваемые по бартеру объекты НМА в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

За ответом на этот вопрос обратимся к П(С)БУ 27. Так, в п. 2 разд. ІІ этого стандарта сказано, что не признают необоротными активами, удерживаемыми для продажи, те необоротные активы, выбытие которых планируется иным, нежели продажа, способом.

Национальные П(С)БУ, к сожалению, не содержат определения термина «продажа». Однако в этом отношении более многословны международные стандарты. В § 10 МСФО 5 «Нетекущие активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» сказано, что операции по продаже включают обмен одних необоротных активов на другие необоротные активы, если такой обмен имеет коммерческую сущность.

В свою очередь, операция по обмену имеет коммерческую сущность, если (§ 46 МСБУ 38 «Нематериальные активы»):

а) конфигурация (риск, время и сумма) денежных потоков от полученного актива отличается от конфигурации денежных потоков от переданного актива или

б) определенная субъектом хозяйствования стоимость той части его деятельности, на которую влияет операция, изменяется в результате обмена и

в) разница в пп. «а» или «б» является существенной по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.

Операции по обмену подобными НМА не отвечают приведенному в международных стандартах термину «продажа», поэтому к ним нормы П(С)БУ 27 не применяют. То есть предварительно переводить НМА, обмениваемые на подобные активы, на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» не нужно.

Что касается обмена неподобными активами, то передача НМА в рамках таких операций в большинстве случаев имеет коммерческую сущность, т. е. является продажей для целей бухгалтерского учета. Из этого следует, что к ним в полной мере должны быть применены требования П(С)БУ 27. А потому НМА, предназначенные для передачи по «неподобному» бартерному договору,

нужно признавать необоротными активами, удерживаемыми для продажи, и учитывать на субсчете 286

В дальнейшем передачу таких активов по договору мены отражают как реализацию запасов. То есть доходы от реализации показывают по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Одновременно с этим в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» списывают себестоимость реализованного объекта НМА.

Бартер в налоговом учете

Налог на прибыль. На сегодняшний день необходимости определять отдельную «налоговую» стоимость НМА, полученных по бартеру, нет. В налоговом учете такие активы отражают по первоначальной стоимости, определенной по бухучетным правилам. И то, как мы помним, делать это должны только высокодоходники и малодоходники-добровольцы (см. с. 18). На их же плечах лежит и обязанность осуществления корректировок, предусмотренных разд. ІІІ НКУ. Необходимо ли их производить при осуществлении бартерных операций?

Для начала отметим, что при получении НМА по бартеру, с правовой точки зрения, речь идет о договоре мены (ст. 715 ГКУ). А передача объектов НМА по договору мены полностью подпадает под «налоговое» определение их продажи (п.п. 14.1.202 НКУ). Это значит, что высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны:

— при обмене производственного объекта НМА:

1) увеличить финрезультат на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта, определенной в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

2) уменьшить финрезультат на сумму «налоговой» остаточной стоимости передаваемого объекта (абзац третий п. 138.2 НКУ);

— при обмене непроизводственного объекта НМА:

1) увеличить финрезультат на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости реализуемого объекта непроизводственных НМА (абзац пятый п. 138.1 НКУ);

2) уменьшить финрезультат на сумму первоначальной стоимости приобретения или создания передаваемого объекта непроизводственных НМА и расходов на его улучшения (в том числе отнесенных в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от бартерной операции.

Кроме того, при получении объектов НМА по бартеру от неприбыльщиков не забудьте о корректировке финрезультата на основании п.п. 140.5.4 НКУ. О ней вы можете подробно прочесть в подразделе 2.3 на с. 23.

Что же касается малодоходников, которые не пожелали рассчитывать налоговоприбыльные разницы, то им необходимо держать курс строго на бухучет.

НДС. В НДС-учете операции по поставке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного договора подлежат обложению НДС на основании п. 185.1 НКУ.

Базу налогообложения определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости передаваемых по бартеру НМА с учетом общегосударственных налогов и сборов, но не ниже их «бухгалтерской» балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (п. 188.1 НКУ).

В отношении момента возникновения налоговых обязательств для бартерных операций действует общее правило, установленное п. 187.1 НКУ. Учитывая неденежную форму оплаты, датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления документа, удостоверяющего факт передачи НМА.

При осуществлении бартерной операции предприятие в общем порядке получает право на налоговый кредит по НДС. Величину налогового кредита определяют согласно п. 198.3 НКУ исходя из договорной (контрактной) стоимости.

Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям будет дата получения НМА (п. 198.2 НКУ), подтвержденная зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.

Но помните: в случае использования полученных по бартеру НМА в нехозяйственных или в необлагаемых операциях ранее отраженный налоговый кредит по НДС вам придется компенсировать налоговыми обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Учтите: описанные выше правила не касаются операций по передаче на основании бартерного договора исключительных имущественных прав на программную продукцию. Напомним: согласно п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ временно (с 01.01.2013 г. до 01.01.2023 г.) операции по поставке программной продукции освобождены от обложения НДС. Подробнее см. на с. 28.

Ну и на «десерт» — примеры.

Пример 2.6. Предприятие осуществляет обмен подобными объектами НМА (право на промышленный образец мягкого уголка «Винтаж» меняет на право на промышленный образец мягкого уголка аналогичной комплектации «Олимпия»). Справедливые стоимости объектов равны и составляют 17500,00 грн. (без НДС).

Первоначальная стоимость передаваемого объекта НМА — 22000,00 грн. Балансовая стоимость передаваемого объекта на начало месяца, в котором осуществлен обмен, — 17960,00 грн., а на конец — 17600,00 грн. Ликвидационная стоимость равна нулю.

Стоимость обмена, определенная договором, составляет 21000,00 грн. (в том числе НДС — 3500,00 грн.).

В учете предприятия поступление НМА в обмен на подобный объект НМА отражаем следующим образом (см. табл. 2.7):

Таблица 2.7. Учет поступления НМА в обмен на подобный объект

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Списана сумма накопленной амортизации передаваемого объекта НМА (22000,00 грн. - 17600,00 грн.)

133

124

4400,00

2

Передан объект НМА (списана остаточная стоимость НМА в пределах справедливой стоимости)

377

124

17500,00

3

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости

377

641/НДС

3500,00

4

Доначислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы превышения минбазы над договорной стоимостью

(17960,00 грн. х 20 % : 100 % - 3500,00 грн.)*

949

641/НДС

92,00

791

949

92,00

* Поскольку договорная стоимость (17500,00 грн.) ниже остаточной стоимости объекта НМА на начало месяца, в котором он был передан (17960,00 грн.), налоговые обязательства начисляются исходя из минбазы.

5

Списана на расходы сумма превышения остаточной стоимости объекта НМА над его справедливой стоимостью

(17600,00 грн. - 17500,00 грн.)

977

124

100,00

793

977

100,00

6

Отражено получение объекта НМА

154

631

17500,00*

* В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость переданного объекта НМА (17600,00 грн.) превышает его справедливую стоимость (17500,00 грн.). Поэтому первоначальной стоимостью полученного объекта НМА будет справедливая стоимость переданного объекта.

7

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

3500,00

641/НДС

644/1

3500,00

8

Произведен зачет задолженностей

631

377

21000,00

9

Объект НМА введен в хозяйственный оборот*

124

154

17500,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 4 первоначальной стоимостью 17500,00 грн.

Пример 2.7. Предприятие осуществляет обмен неподобными объектами НМА. Согласно бартерному договору предприятие передает промышленный образец договорной стоимостью 16500,00 грн. (в том числе НДС — 2750,00 грн.) в обмен на исключительные имущественные права на художественное произведение договорной стоимостью 21000,00 грн. (в том числе НДС — 3500,00 грн.) с денежной доплатой в сумме 4500,00 грн. Договорные стоимости объектов НМА соответствуют их справедливым стоимостям.

Первоначальная стоимость передаваемого объекта НМА составляет 18000,00 грн. Балансовая стоимость передаваемого объекта на начало месяца, в котором осуществлен обмен, — 12900,00 грн., а на конец — 12600,00 грн. Ликвидационная стоимость равна нулю.

В учете предприятия поступление НМА в обмен на неподобный объект НМА отражают следующим образом (см. табл. 2.8):

Таблица 2.8. Учет поступления НМА в обмен на неподобный объект

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Списана сумма накопленной амортизации передаваемого объекта НМА (18000,00 грн. - 12600,00 грн.)

133

124

5400,00

2

НМА переведен в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

124

12600,00

3

Отражена передача НМА по договору мены

377

712

16500,00

4

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС*

712

641/НДС

2750,00*

* Поскольку договорная стоимость объекта (13750,00 грн.) выше его остаточной стоимости на начало месяца выбытия (12900,00 грн.), налоговые обязательства начисляем исходя из договорной стоимости.

5

Списана остаточная стоимость передаваемого объекта НМА

943

286

12600,00

6

Отнесены на финансовый результат:

— сумма дохода от передачи объекта

712

791

13750,00

— балансовая стоимость переданного объекта

791

943

12600,00

7

Отражено получение объекта НМА

154

631

17500,00*

* Первоначальная стоимость объекта НМА, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного актива, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств, без НДС (п. 12 П(С)БУ 8): (16500,00 грн. + 4500,00 грн.) : 1,2 = 17500,00 грн.

8

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

3500,00

641/НДС

644/1

3500,00

9

Произведен зачет задолженностей

631

377

16500,00

10

Перечислена с текущего счета доплата за полученный объект НМА

631

311

4500,00

11

Объект НМА введен в хозяйственный оборот*

125

154

17500,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 5 первоначальной стоимостью 17500,00 грн.

2.6. Создание нематериальных активов

Предприятие может не прибегать к приобретению НМА на стороне, а создать его собственными силами. Об «учетных» нюансах такого получения НМА поговорим далее.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 17 П(С)БУ 8 и п. 2.11 Методрекомендаций № 1327 первоначальная стоимость НМА, созданного предприятием, включает:

1) прямые расходы на оплату труда;

2) прямые материальные расходы;

3) прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НМА и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению, в частности:

— оплату регистрации юридического права;

— сбор за подачу заявки о регистрации объекта права интеллектуальной собственности;

— сбор за публикацию сведений о выдаче свидетельства, патента;

— уплату государственной пошлины за выдачу свидетельства, патента и т. п.

Помните:

не признают НМА, а отражают в составе расходов периода затраты на создание торговых марок (товарных знаков)

Это прямо определено п. 9 П(С)БУ 8.

Процессу создания НМА могут предшествовать исследования и разработки.

Исследования предприятия проводят впервые с целью получения и понимания новых научных и технических знаний (п. 4 П(С)БУ 8). При этом расходы на исследования не признают НМА и отражают в составе расходов того отчетного периода, в котором они были понесены (субсчет 941 «Расходы на исследования и разработки»), независимо от того, приведут ли такие исследования к дальнейшим разработкам (п. 9 П(С)БУ 8).

Под разработкой следует понимать применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования. Причем согласно п. 7 П(С)БУ 8 результат разработок может быть признан НМА, если у предприятия:

— есть намерение, техническая возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

— существует возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования НМА;

— достаточно информации для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НМА.

Согласно Инструкции № 291 расходы, связанные с созданием НМА, капитализируют по дебету субсчета 154. При вводе НМА в хозяйственный оборот накопленные расходы списывают с кредита субсчета 154 в дебет соответствующего субсчета счета 12.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете при самостоятельном создании НМА — полная идиллия. Никаких разниц при осуществлении таких операций НКУ не предусмотрено. А это значит, что и малодоходники, и высокодоходники в этом случае определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения.

Правда, поставить на «налоговый» учет созданные НМА высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам все равно нужно. В какую группу их отнести, зависит, собственно, от вида таких НМА (см. табл. 2.2 на с. 18). В дальнейшем на самостоятельно созданные НМА в общем порядке начисляют амортизацию. Но об этом подробнее немного позже (см. подраздел 3.2 на с. 47).

НДС. Согласно пп. 198.1 и 198.3 НКУ предприятие — плательщик НДС сумму «входного» НДС по расходам, понесенным на создание НМА, может отнести в состав налогового кредита при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН. При этом не имеет значения, будет объект НМА использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности или нет.

Но учтите: если вы будете в дальнейшем использовать НМА в нехозяйственных или в необлагаемых операциях, ранее отраженный налоговый кредит придется компенсировать налоговыми обязательствами (п. 198.5 НКУ).

В дополнение к вышесказанному рассмотрим пример.

Пример 2.8. Предприятие осуществило расходы на создание промышленного образца (внешний вид мягкой мебели). Расходы на создание промышленного образца составили:

— материалы — 10000,00 грн.;

— заработная плата — 8800,00 грн.;

— начисления на заработную плату — 1936,00 грн.

Право собственности на промышленный образец подтверждено патентом. Подготовкой и подачей заявки для получения патента на промышленный образец занималась патентная фирма, стоимость услуг которой составила 4200,00 грн. (в том числе НДС — 700,00 грн.).

Кроме того, уплачена госпошлина за выдачу патента в сумме 17,00 грн. Сборы, связанные с получением патента на промышленный образец, составили 1050,00 грн.

С автором подписан договор о передаче предприятию-работодателю исключительных имущественных прав на промышленный образец.

Создание НМА собственными силами в учете предприятия отражают следующим образом (см. табл. 2.9):

Таблица 2.9. Учет создания НМА собственными силами предприятия

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Списаны материалы для разработки/создания промышленного образца

154

201

10000,00

2

Начислена заработная плата работнику, занятому созданием промышленного образца

154

661

8800,00

3

Отражены начисления на заработную плату

154

651

1936,00

4

Уплачены сборы, связанные с получением патента на промышленный образец

377

311

1050,00

154

377

1050,00

5

Уплачена госпошлина за выдачу патента

642

311

17,00

154

642

17,00

6

Получены услуги от патентной фирмы по подготовке регистрации патента на промышленный образец

154

631

3500,00

7

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

700,00

641/НДС

644/1

700,00

8

Перечислена оплата за услуги патентной фирме

631

311

4200,00

9

Подписан договор с автором, объект НМА введен в хозяйственный оборот*

124

154

25303,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 4 первоначальной стоимостью 25303,00 грн.

2.7. Получение нематериальных активов в уставный капитал

О том, что НМА могут являться взносом в уставный капитал, говорится в ч. 2 ст. 115 ГКУ. Вкладами (помимо денег и ценных бумаг), в частности, могут быть другие вещи, а также имущественные или другие отчуждаемые права. Кроме того, на возможность внесения, например, имущественных прав интеллектуальной собственности в уставный капитал указывает ч. 3 ст. 424 ГКУ.

А вот в ст. 86 ХКУ этот момент прописан шире: вкладами участников и учредителей также могут выступать права пользования землей, водой, другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, а также другие имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности).

В общем, закон разрешает, а дело бухгалтера — правильно учесть получение НМА в уставный капитал предприятия. Как это сделать, расскажем далее.

Бухгалтерский учет

Получая НМА в уставный капитал, предприятие — эмитент корпоративных прав обязано в бухгалтерском учете сформировать объект НМА соответствующей группы согласно п. 5 П(С)БУ 8.

Первоначальной стоимостью такого объекта является согласованная учредителями (участниками) предприятия-эмитента справедливая стоимость (п. 14 П(С)БУ 8)

В нее следует добавить и прочие расходы, связанные с поступлением НМА и доведением его до состояния, пригодного для использования, оговоренные п. 11 П(С)БУ 8 (см. с. 21).

Помните: если на момент получения объекта НМА предприятие-эмитент еще не успело стать плательщиком НДС, суммы этого налога, отраженные в приходных документах, также включают в состав первоначальной стоимости полученного объекта.

Обратите внимание: согласно п. 5 приложения к Методрекомендациям № 1327 и письму Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 стоимость НМА, внесенных в уставный капитал, в состав капитальных инвестиций не включают и на счете 15 не отражают. С точки зрения этого ведомства, на счет 15 попадают только расходы, которые связаны с доведением такого объекта до состояния, пригодного к использованию.

Однако, по нашему мнению, формировать первоначальную стоимость НМА, полученных в уставный капитал, целесообразно все же с применением этого счета. Тогда вся сумма, собранная на субсчете 154, спишется в дебет соответствующего субсчета счета 12 после ввода объекта НМА в хозяйственный оборот. Если же вы будете руководствоваться рекомендациями Минфина, будет не лишним завести отдельный субсчет на счете 12 для учета НМА, не введенных в эксплуатацию.

Имейте в виду: капитальные инвестиции, осуществленные за счет взносов в уставный капитал предприятия, не учитываются при определении суммы использованных амортизационных отчислений. Это четко предусмотрено Инструкцией № 291. Поэтому в забалансовом учете (по кредиту счета 09) стоимость полученных в уставный капитал НМА не отражают. Тем не менее дополнительные расходы, осуществленные предприятием для доведения объекта НМА до состояния, пригодного к использованию, по кредиту счета 09 (в пределах дебетового остатка по этому счету) показывать нужно.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет взноса НМА в уставный капитал предприятия у малодоходников, не корректирующих финрезультат на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, — полностью бухгалтерский. А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам следует помнить, что операция получения активов в уставный капитал фактически является приобретением этих активов. А значит, должны «работать» разницы, установленные п.п. 140.5.4 НКУ (см. с. 23). Хотя это, пожалуй, экзотический случай.

Заметим: налоговики в письме ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11800/6/99-99-15-02-02-15 утверждают, что НКУ вообще не предусматривает корректировок финрезультата до налогообложения на разницы по операциям внесения активов (в том числе имущественных прав) в уставный капитал предприятия.

В дальнейшем (при эксплуатации НМА) высокодоходник и малодоходник-доброволец столкнутся с «амортизационными» разницами (о них см. в подразделе 3.2 на с. 47).

НДС. Неденежные взносы в уставный капитал являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 и п. 185.1 НКУ). Значит, инвестор, передавая в уставный капитал имущественные права, должен начислить налоговые обязательства по НДС. Исключение — поставка программной продукции. Такая операция временно (до 01.01.2023 г.) освобождена от обложения НДС на основании п. 26-1 подразд. 2 разд. XX НКУ (подробнее см. на с. 28).

Следовательно, при получении объектов НМА в качестве взноса в уставный капитал с НДС предприятие-эмитент, которое успело зарегистрироваться плательщиком этого налога, имеет право на налоговый кредит на основании п.п. «б» п. 198.1 НКУ*. Учтите, что такое право возникает только при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.

* Напомним: если предприятие еще не зарегистрировано плательщиком НДС, сумму «входного» НДС включают в первоначальную стоимость полученного объекта НМА.

Датой возникновения права на налоговый кредит исходя из положений п. 198.2 НКУ будет дата оприходования НМА, полученных в качестве взноса в уставный капитал

Но помните: если полученный объект НМА вы будете использовать в нехозяйственной или в необлагаемой (льготной, необъектной) деятельности, придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

Что же касается операций по выпуску (эмиссии) корпоративных прав, то они не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.1 НКУ.

Лучше разобраться в рассмотренных правилах поможет пример.

Пример 2.9. Предприятие в обмен на корпоративные права получило от учредителя в уставный капитал право собственности на торговую марку по согласованной учредителями стоимости 300000,00 грн. (в том числе НДС — 50000,00 грн.). Расходы, связанные с переоформлением прав на такой объект, составили 5000,00 грн. (без НДС). На дату получения объекта НМА предприятие-эмитент является плательщиком НДС.

Учет получения НМА в уставный капитал приведем в табл. 2.10.

Таблица 2.10. Учет поступления НМА в уставный капитал

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Сформирован уставный капитал

46

40

2000000,00

(условно)

2

Получен от учредителя взнос в уставный капитал в виде права собственности на торговую марку

154*

46

250000,00

* Если предприятие руководствуется разъяснениями Минфина (см. п. 5 приложения к Методрекомендациям № 1327 и письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 (ср. )), указанную операцию отражают проводкой: Дт 123 — Кт 46. Тогда на субсчете 123 необходимо вести аналитический учет по НМА, не введенным в эксплуатацию.

3

Отражен налоговый кредит (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

46

50000,00

641/НДС

644/1

50000,00

4

Оплачены расходы, связанные с переоформлением прав

377, 642

311

5000,00

154

377, 642

5000,00

5

Введен объект НМА в хозяйственный оборот*

123

154

255000,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 3 первоначальной стоимостью 255000,00 грн.

2.8. Бесплатное получение нематериальных активов

Бухгалтерский учет

Первоначальной стоимостью бесплатно полученного объекта НМА является его справедливая стоимость на дату получения с учетом пошлины, непрямых налогов (если они не подлежат возмещению) и расходов, непосредственно связанных с его получением и доведением до состояния, пригодного для использования по назначению (п. 13 П(С)БУ 8, п. 2.8 Методрекомендаций № 1327).

Справедливая стоимость объекта НМА равна текущей рыночной стоимости. Если такая стоимость отсутствует, справедливой стоимостью будет оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за этот объект в случае операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами исходя из имеющейся информации.

Такой информацией может быть, в частности, экспертная оценка субъекта оценочной деятельности. Субъект оценочной деятельности выполнит такую процедуру и предоставит предприятию соответствующий отчет об оценке. В нем и будет приведена стоимость объекта НМА.

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных НМА отражают увеличением прочего дополнительного капитала (кредит субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»).

Заметьте:

на субсчете 424 учитывают только справедливую стоимость полученного НМА

Если бесплатному получению НМА сопутствуют расходы, связанные с получением и доведением таких НМА до состояния, пригодного к использованию, то их отражают в составе обязательств.

Согласно п. 15 приложения к Методрекомендациям № 1327 и письму Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 стоимость НМА, полученных бесплатно, в состав капитальных инвестиций не включают и на счете 15 не отражают.

Однако, по нашему мнению, формировать первоначальную стоимость НМА, полученных бесплатно, целесообразно все же с применением этого счета. Ведь согласно Инструкции № 291 по дебету счета 12 отражается поступление НМА, которые учитываются по первоначальной стоимости. Как вы уже могли увидеть, в первоначальную стоимость безвозмездно полученного объекта НМА включается не только его справедливая стоимость, но и расходы, связанные с доведением такого объекта до состояния, пригодного к использованию. Вся сумма, собранная на субсчете 154, спишется в дебет соответствующего субсчета счета 12 после ввода объекта НМА в хозяйственный оборот.

Если же вы принимаете точку зрения Минфина, рекомендуем на соответствующих субсчетах счета 12 вести отдельный аналитический учет не введенных в хозяйственный оборот НМА.

В бухгалтерском учете бесплатно полученные НМА подлежат амортизации. Причем одновременно с начислением амортизации следует показать доход от использования безвозмездно полученных активов в сумме, пропорциональной такой амортизации (кредит субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов»). Подробнее об этом см. в подразделе 3.3 на с. 49.

Запомните также, что стоимость бесплатно полученных НМА не учитывают при определении суммы использованных амортизационных отчислений. Поэтому в забалансовом учете (по кредиту счета 09) стоимость бесплатно полученных НМА не отражают. Тем не менее дополнительные расходы, осуществленные предприятием для доведения бесплатно полученного объекта НМА до состояния, пригодного к использованию, по кредиту счета 09 (в пределах дебетового остатка по этому счету) отражать нужно.

Налоговый учет


Налог на прибыль. Напомним, что для малодоходных плательщиков, которые не корректируют финрезультат на налоговоприбыльные разницы, учет по налогу на прибыль полностью совпадает с бухгалтерским. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны учесть полученный объект НМА в соответствующей группе, определенной п.п. 138.3.4 НКУ.

А будут ли возникать какие-то разницы при бесплатном получении НМА? Сразу — нет. Непосредственно операция по бесплатному получению НМА к возникновению каких-либо разниц не приведет. То есть на этой стадии у всех налогоплательщиков налоговый учет полностью соответствует бухгалтерскому. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГФСУ от 08.12.2016 г. № 26668/6/99-99-15-02-02-15).

При этом, как вы уже знаете (см. выше), на бухгалтерский финрезультат такая операция сразу не повлияет, поскольку доход в момент зачисления объекта НМА на баланс в бухгалтерском учете не признают. Поэтому и на объекте обложения налогом на прибыль она не скажется. А вот начисление амортизации и одновременное отражение дохода от бесплатного получения после ввода объекта НМА в хозяйственный оборот на объекте обложения налогом на прибыль скажутся. Как — см. в подразделе 3.3 на с. 50.

НДС. Предприятие, которое безвозмездно получает НМА, не может отразить у себя налоговый кредит по НДС. Ведь налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг (п. 198.3 НКУ). Но поскольку при бесплатном получении объекта НМА начисления НДС (а тем более, его уплаты) не происходит (в дополнение к подарку получатель может получить от дарителя — плательщика НДС только «нулевую» налоговую накладную, хоть и зарегистрированную в ЕРНН), то учитывать в составе налогового кредита плательщику нечего.

Другое дело — суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим получению НМА и связанным с его доведением до состояния, пригодного для использования по назначению. Их, по нашему мнению, получатель вполне может отнести в свой налоговый кредит на общих основаниях при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.

Но учтите: если в дальнейшем полученные бесплатно НМА будут использованы в необлагаемых операциях или вне хозяйственной деятельности, придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НКУ. Их исчисляют исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции, в части, по которой был отражен налоговый кредит по НДС (п. 189.1 НКУ).

Рассмотрим пример.

Пример 2.10. Предприятие бесплатно получило исключительные имущественные права на компьютерную программу, справедливая стоимость которых составляет 8000,00 грн. Стоимость услуг сторонней организации по установке и наладке компьютерной программы составила 1200,00 грн. (в том числе НДС — 200,00 грн.).

В учете предприятия бесплатное получение НМА нужно показать следующим образом (см. табл. 2.11):

Таблица 2.11. Учет бесплатного получения НМА

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражено получение исключительных имущественных прав на компьютерную программу

154*

424

8000,00

* Если предприятие руководствуется разъяснениями Минфина (см. с. 40), оно делает проводку: Дт 125 — Кт 424. В этом случае на субсчете 125 необходимо отдельно вести аналитический учет объектов НМА, не введенных в эксплуатацию.

3

Получены услуги по установке и наладке объекта НМА

154

631

1000,00

4

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости услуг по наладке и установке

644/1

631

200,00

641/НДС

644/1

200,00

5

Оплачена стоимость услуг по наладке и установке

631

311

1200,00

6

НМА введен в хозяйственный оборот*

125

154

9000,00

* Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговом учете должны сформировать объект НМА группы 5 первоначальной стоимостью 9000,00 грн.

7

Уменьшен остаток на забалансовом счете на стоимость установки и наладки компьютерной программы

09

1000,00

выводы

  • Первоначальная стоимость приобретенных НМА формируется из стоимости приобретения и других расходов, необходимых для доведения объекта НМА до состояния, пригодного к использованию по назначению.
  • Для налогового учета НМА применяют бухучетные правила формирования первоначальной стоимости.
  • Курс, по которому приходуются НМА, приобретенные за инвалюту, зависит от того, какое событие было первым: получение НМА или их оплата.
  • Покупку НМА у нерезидента в НДС-учете рассматривают как поставку услуг.
  • При обмене неподобными активами признается доход, учитываемый на субсчете 712.
  • При получении объектов НМА в качестве взноса в уставный капитал с НДС предприятие-эмитент, которое успело зарегистрироваться плательщиком этого налога, имеет право на налоговый кредит.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше