Объектом обложения акцизным налогом, в частности, являются объемы утраченных подакцизных товаров (продукции), превышающие установленные нормы потерь (п.п. 213.1.6 НКУ).
То есть сверхнормативные потери горючего (кроме «форс-мажорных») должны облагаться акцизным налогом. Причем, возможно, даже невзирая на то, что акцизный налог с таких объемов уже был фактически уплачен производителем или на таможне (если речь об импортном горючем)…
Нормы
С 17.03.2017 г. не применяется на территории Украины постановление Госснаба СССР от 26.03.86 г. № 40, которым были утверждены естественные нормы убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке. Таким образом, начиная с упомянутой даты нормы убыли нефтепродуктов отсутствуют. А значит,
все объемы потерь нефтепродуктов считаются сверхнормативными и могут являться объектом обложения акцизным налогом
Вот такая вот «суконная правда» акцизной налоговой жизни… ☹ Фискалы в БЗ 116.02 подтверждают отсутствие на сегодня норм убыли (потерь) нефтепродуктов и отсылают в этом вопросе к Минэнергетики, которое, насколько нам известно, новые нормы взамен старых так до сих пор и не разработало…
База
Пункт 214.7 НКУ говорит, что при порче, уничтожении, потере подакцизных товаров (продукции), кроме случаев, предусмотренных в п. 216.3 НКУ, базой обложения являются объемы утраченных товаров (продукции).
В свою очередь, п. 216.3 НКУ устанавливает, что налоговое обязательство по утраченному подакцизному товару (продукции) не возникает, если:
а) плательщик документально зафиксировал эти потери и предоставил необходимые доказательства того, что соответствующий подакцизный товар (продукция) утрачен в результате аварии, пожара, наводнения или других форс-мажорных обстоятельств и его использование на таможенной территории Украины невозможно;
б) подакцизный товар (продукция) утрачен вследствие испарения в процессе производства, обработки, переработки, хранения или транспортировки такого товара (продукции) или по другой причине, связанной с естественным результатом. Это требование применяется в случае потери подакцизных товаров (продукции) в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом КМУ.
По п.п. «б», разумеется, «пролет», та к как нормы не утверждены (см. выше), остается только «форс-мажорный» п.п. «а»…
Плательщики
Имейте в виду, что
объект налогообложения при списании утраченного горючего, определенный п.п. 213.1.6 НКУ, формально (!) возникает у всех плательщиков акцизного налога
То есть, по идее, не только у тех, кто является производителем подакцизного горючего, но и у тех, кто его реализует (т. е. у всех, кто зарегистрирован плательщиком ЛГ-акциза). Но кроме них — и у всех остальных плательщиков акцизного налога, кто списывает по акту потери подакцизного горючего. То есть формально — у всех, кто в принципе относится к плательщикам акцизного налога (см. п. 212.1 НКУ) и списал сверх норм* подакцизное горючее!
* А если списал утраченные нефтепродукты, то облагаться может весь объем списанного по «не форс-мажорным» причинам горючего.
Впрочем, думаем, замысел законодателя состоял в том, чтобы такой объект обложения возникал только у плательщиков акцизного налога, производящих и/или реализующих** конкретные товарные позиции (например, по нефтепродуктам — только у тех, кто является плательщиком обычного и/или ЛГ-акциза именно по таким товарным позициям). Однако, поскольку такая конкретизация в НКУ отсутствует, п.п. 213.1.6 НКУ формально распространяется на всех плательщиков акциза, независимо от того, какие товарные группы у них облагаются этим налогом. Из-за чего может создаться впечатление, что, например, плательщик алкогольного акциза, списывающий потери нефтепродуктов, формально должен обложить акцизом объемы таких списаний…
** Хотя при логичном и нефискальном подходе за сверхнормативные списания должны были бы расплачиваться только производители горючего. В остальных случаях будет повторное обложение акцизом одних и тех же объемов.
Впрочем, исходя из Порядка заполнения и подачи декларации по акцизному налогу, утвержденного приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 14, следует более либеральный вывод. В п. 5 разд. IV этого Порядка указано, что раздел В декларации («Налоговые обязательства по реализации горючего») заполняется плательщиками акцизного налога, определенными пп. 212.1.1 и 212.1.15 НКУ, осуществляющими реализацию горючего в понимании абзаца второго п.п. 14.1.212 НКУ.
То есть этот раздел заполняют только производители и другие реализаторы горючего (и те, и другие обычно должны быть зарегистрированы плательщиками ЛГ-акциза), ведь операция по списанию потерь горючего хоть и является объектом обложения акцизом, но не считается «реализацией горючего» в понимании абзаца второго п.п. 14.1.212 НКУ, поэтому у остальных плательщиков акцизного налога списание потерь горючего облагаться не должно, ведь они не должны заполнять раздел В декларации. И такой вывод хоть и не очень «надежен», но, на наш взгляд, достаточно логичен.
Отражение
Что касается отражения объемов потерь подакцизного горючего в декларации по акцизному налогу, то оно будет несколько отличаться у плательщиков акциза — производителей горючего и у тех, кто осуществляет только реализацию горючего.
У плательщиков-производителей***. Объемы списанных потерь у них должны отражаться в приложении 1 к декларации, где указываются товарные позиции, облагаемые акцизом по специфическим ставкам.
*** Кстати, о проблемах с обложением акциза у производителей горючего, в том числе насчет иной опасности у них двойного обложения акцизом, вы знаете еще из «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 91, с. 19.
Объемы потерь горючего, списанные в пределах норм или в связи с «форс-мажорами», отражаются в кол. 10 и 11 приложения 1. А объемы горючего, списанные сверх норм, отражаются в кол. 8 и 9 этого приложения (входят в общую сумму отражаемых в этих колонках других облагаемых объемов этой товарной позиции). Сумма акцизного налога, исчисленная с этих объемов, отражается в кол. 16 приложения 1 в составе общей суммы акцизного налога, исчисленного по этой товарной позиции. «Персонификация» общей суммы акциза, отраженной в колонке 16 приложения 1, производится в разделе В декларации по акцизному налогу.
Сумма акциза, приходящаяся на сверхнормативное списание, отражается отдельно по строке В5 декларации и входит в общую сумму обязательств по горючему, отражаемую по строке В18
При этом в приложении 11 у производителя объемы потерь горючего в пределах норм или по «форс-мажорным» причинам отражаются в кол. 9, а сверх норм — в колонке 10 (об обязательности отражения объемов потерь горючего в этом приложении 11 см. также в БЗ 116.02).
Заметим, что на объемы списания горючего также должны составляться акцизные накладные (АН): на списание в пределах норм или по «форс-мажорам» в АН указывается тип причины «4», на списание горючего сверх норм — тип причины «5». При отсутствии необходимого объема реглимита (∑АНакл) для регистрации АН, оформленных на такие «списанные» объемы, придется уплатить на электронный счет акциз, а вот зачесть суммы, уплаченные на электронный счет, п. 24 Порядка № 113**** формально разрешает в счет начисленной согласно поданной декларации суммы НО только с реализации горючего. А эти НО исчислены не с реализации, а со списания горючего. Впрочем, насколько нам известно, на практике фискалы здесь не формальничают. Ведь у них есть другие источники «отсасывания» акциза у плательщиков (пример см. ниже).
У плательщиков-торговцев. Хотя такие плательщики ЛГ-акциза при нефискальном подходе (см. сноску ** выше) вообще не должны были бы уплачивать акциз с объемов списаний, но если нет желания спорить с налоговиками, то придется сверхнормативные списания облагать. При этом заполнение акцизной декларации (и приложений 1 и 11) у них, по нашему мнению, должно производиться аналогичным способом, как у производителей. За тем лишь исключением, что у торговцев в приложении 1 будут указываться только объемы списанных потерь горючего и акцизный налог, с них начисленный, сумма которого из колонки 16 приложения 1 перенесется в строку В5 декларации.
«Шаманство»
Если вы решите какими-то способами «устранить» фискальную несправедливость, связанную с отсутствием норм естественной убыли нефтепродуктов, то помните следующее. Когда вы зарегистрируете акцизные накладные с типом причины «5», то фискалы могут этот момент «отмониторить»: и в акцизной декларации за текущий месяц они могут проверить отражение таких объемов в кол. 10 приложения 11, а самое главное — проверить наличие необходимых сумм акциза в приложении 1 (кол. 16) и в строке В5 «горючего» раздела В самой декларации! Если там не будет сумм акциза, вполне возможно, что доначислят со штрафами…
Вывод: АН с типом причины «5» лучше не регистрировать, а потери списывать или под «форс-мажор» (с представлением фискалам необходимых документальных доказательств***** — см. упомянутый п.п. «а» п. 216.3 НКУ), или под какую-то реализацию.
***** Отметим, что в БЗ 116.13.02 фискалы отмежевались от ответа на вопрос, какие документы должен подавать им в таком случае плательщик, и перевели стрелки на Минфин. А последний ничего пока на этот счет не издавал, чем плательщики могут пока воспользоваться, оформляя «доказательства»…
Списание таких потерь, как «на собственное потребление», тоже может быть чревато, поскольку п.п. 212.3.2 НКУ определяет объектом обложения, в частности, операции по реализации и/или передаче в пределах одного предприятия подакцизных товаров (продукции) с целью собственного потребления, промышленной переработки…
Правда, считаем, что эта норма тоже должна касаться только производителей подакцизного горючего. И, насколько нам известно, пока еще фискалы не додумались «под этим соусом» повторно облагать акцизом у торговцев горючее, потребленное ими для собственных нужд (спаленное на своих авто). Так что для торговцев, может, и «прокатит» этот вариант…
В общем, думайте, как выживать в таких «ненормируемых», а точнее — в ненормальных, условиях.
выводы
- С 17.03.2017 г. — даты отмены старых «союзных» норм естественной убыли нефтепродуктов — все объемы списания горючего, относящегося к нефтепродуктам, стали «сверхнормативными». То есть появилась опасность обложения всех таких объемов списания акцизным налогом согласно п.п. 213.1.6 НКУ.
- Объемы списанного горючего по логике должны облагаться акцизным налогом только у его производителей, однако из нормативов формально следует, что такое обложение может быть у всех плательщиков ЛГ-акциза.
- Все объемы списаний горючего (в том числе и не облагаемые акцизным налогом) отражаются в приложениях 1 и 11 к «акцизной» декларации. А если есть облагаемые объемы, то сумма акциза, с них исчисленная, отдельно отражается в строке В5 раздела В декларации.
