Проблема состоит в том, что сумму списанной кредиторской задолженности ФЛП-общесистемщика нормы НКУ к предпринимательским доходам прямо не относят. В то же время списанная по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность включается в доходы согласно п.п. 2 п. 6 Порядка № 481*. Причем о списании прочей кредиторской задолженности (т. е. списанной до истечения срока давности) ни НКУ, ни Порядок № 481 вообще ничего не говорят. Как в таком случае поступать предпринимателю со списываемой кредиторкой?
* Порядок № 481 — Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 16.09.2013 г. № 481.
Для начала обратимся за определением предпринимательского дохода к нормам НКУ.
Доход общесистемщика «глазами НКУ»
По общему правилу, объектом налогообложения общесистемщика является чистый налогооблагаемый доход, т. е.
разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хоздеятельностью такого ФЛП (п. 177.2 НКУ)
С учетом требований п. 177.1 НКУ можно добавить, что такой доход также должен быть непосредственно связан с предпринимательской деятельностью субъекта хозяйствования. При этом не учитываются в предпринимательском доходе суммы НДС (для ФЛП — плательщика НДС) и суммы «розничного» акциза.
Все другие доходы, полученные ФЛП «мимо» предпринимательской деятельности, следует рассматривать через призму налогообложения доходов физлица-гражданина (п. 177.6 НКУ)
Как видим, НКУ предусматривает только общие нормы относительно признания доходов предпринимателями. Хотя, в целом, можно сделать вывод, что предпринимательским доходом, прежде всего, является выручка. Правда, определение выручки в НКУ отсутствует.
Этот пробел легко восполнили налоговики.
Налоговики конкретизируют
Контролеры расширили перечень предпринимательских доходов и, кроме выручки от продажи товаров, работ, услуг, в их составе хотят видеть доходы, которые выручкой вообще не являются. То есть, читая НКУ буквально, такие суммы не должны учитываться в предпринимательских доходах.
Так, ФЛП-общесистемщик обязан вести Книгу учета доходов и расходов (п. 177.10 НКУ). А как предписывает п.п. 2 п. 6 Порядка № 481, в графе 2 такой Книги, кроме прочих доходов, полученных от хоздеятельности, следует отражать все доходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности, в том числе суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
Кроме того, в 104.04 БЗ налоговики говорят о включении в состав предпринимательских доходов суммы любой списываемой кредиторской задолженности, а не только той, по которой истек срок исковой давности. Следовательно, отражать в предпринимательских доходах придется также сумму кредиторской задолженности, списанную досрочно.
Последствия списания «безнадеги»
В расчете чистого налогооблагаемого дохода ФЛП-общесистемщика применяется «кассовый» метод. Этот момент приводит к тому, что при продаже неоплаченного товара, за поставку которого кредиторская задолженность подлежит списанию, предпринимателю «светит» уплата НДФЛ по двум отдельным операциям:
1) получение выручки от реализации неоплаченного товара;
2) списание суммы безнадежной кредиторской задолженности
Причем на отражение расходов, связанных с получением дохода, рассчитывать предпринимателю в любом случае не приходится. Ведь условия из п. 177.4 НКУ не выполняются: отсутствуют оплата за товар и, соответственно, документальное подтверждение такой оплаты.
Как видим, предприниматель, продавая неоплаченный товар, при списании безнадежной задолженности за него, находится в невыгодном положении с точки зрения налогообложения.
Учитывая «размытость» определения предпринимательского дохода, полагаем, отбиваться от такой позиции налоговиков будет сложно.
Если получится избежать предпринимательских доходов в части списанной «безнадеги», то такая сумма попадет в «гражданские» доходы. Ну а здесь тоже выгода сомнительная, ведь согласно п.п. 164.2.7 НКУ от налогообложения (НДФЛ и ВС) освобождается только часть суммы, которая не превышает 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года. Да и то, с учетом последних разъяснений налоговиков, такая перспектива «туманна». Так, в отношении подарков налоговики говорят, что при превышении установленного предела облагается вся сумма такого подарка, а не ее «вершок» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 44, с. 41), и они вполне могут пойти тем же путем и здесь. Ведь формулировки пп. 165.1.39 и 164.2.7 НКУ, в общем-то, схожи. То есть, если размер просроченной кредиторки будет выше указанного порога, то налоговики могут настаивать на включении в объект обложения всей ее суммы.
Правда, не каждая списываемая кредиторская задолженность все-таки попадает в доход. Все зависит от причины ее образования.
Не каждая «безнадега» — доход
Кредиторская задолженность у предпринимателя может возникнуть:
— за полученные в прошлом товары/работы/услуги (предприниматель — покупатель и должен деньги);
— по полученной ранее предоплате (предприниматель — продавец и должен поставить товары/работы/услуги).
Так вот, в последнем случае при списании такой задолженности объект обложения налогом не возникает.
Все дело в том, что, получив аванс за товары/работы/услуги, предприниматель уже включил его в доход от своей предпринимательской деятельности (п. 177.2 НКУ). В момент списания такой задолженности ее статус меняется: это уже не предоплата за товар/работы/услуги, а значит, не выручка и не должна учитываться в предпринимательских доходах. Поэтому такой доход следует отминусовать и на эту же сумму показать доход в размере списываемой кредиторской задолженности. Результат таких действий будет нулевой.
Кроме того, отражение дохода по одной и той же операции — и как получение выручки, и как списание кредиторской задолженности — приведет к двойному налогообложению. Но мы же помним «золотое» правило: законы, которые регулируют налогообложение субъектов хоздеятельности, должны предусматривать устранение двойного налогообложения (ч. 2 ст. 17 ХКУ*).
* Кстати, на эту норму ссылаются и налоговики (см. письма ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115 и ГФСУ от 29.12.2015 г. № 27999/6/99-95-42-01-16-01).
Надеемся, что налоговики тоже о нем помнят ☺. По крайней мере, отвечая на вопрос о включении в состав предпринимательского дохода списываемой кредиторской задолженности, они делают акцент на том, что кредиторская задолженность — это задолженность налогоплательщика перед другими субъектами хозяйствования за полученные товары/работы/услуги. И сумма именно такой списываемой кредиторской задолженности попадает в предпринимательский доход (см. 104.04 БЗ).
