ВЭД-терпение резидента: «считаю до 180...»

Закон ограничивает срок «безнаказанного» существования в учете резидента дебиторской задолженности, образовавшейся по ВЭД-контракту с нерезидентом. Зато продолжительность существования «симметричной» — кредиторской задолженности, говоря откровенно, закону безразлична. ☺

Прелести НБУ: 180 — 90 — 180

Предельный срок расчетов равен 180 дням и одинаков для таких ситуаций возникновения/существования упомянутой дебиторки в учете резидента:

(1) немонетарной, которая образовалась в результате предварительной (авансовой) уплаты (перечисления валюты) нерезиденту резидентом, ожидающим в ответ импортную поставку (эту ситуацию регулирует ст. 2 Закона № 185);

(2) монетарной, которая образовалась в результате экспортной поставки нерезиденту товаров (работ, услуг) резидентом, ожидающим в ответ оплату такой поставки (эту ситуацию регулирует ст. 1 Закона № 185);

(3) немонетарной, которая образовалась в результате выполнения экспортной «первой поставки» по бартерному ВЭД-договору резидентом, соответственно ожидающим встречную (закрывающую бартер) импортную «вторую» поставку от нерезидента (эту ситуацию регулирует ст. 2 Закона № 351).

Ранее для ситуаций (1) и (2) НБУ временно сокращал срок ВЭД-расчетов вплоть до 90 дней.

Как видите, если условия всех ваших ВЭД-контрактов предусматривают, что вы играете «вторым номером», то дальше можете не читать... ☺

Соблюдение указанных сроков ВЭД-расчетов контролируют банки (согласно Инструкции № 136), а санкции к нарушителям в виде пени (в размере 0,3 % от суммы не полученных своевременно резидентом выручки или товара) применяют налоговые органы (ч. шестая ст. 4 Закона № 185; п.п. 19¹.1.4 НКУ), которые информацию о нарушениях получают от банков (п. 5.9 Инструкции № 136)*.

* За невыполнение функций агента валютного контроля банкиров штрафует НБУ.

Особая ситуация: когда при ВЭД-бартере экспортируются либо импортируются работы/услуги — тогда сам резидент в течение 5 рабочих дней с даты подписания акта (или другого подобного документа) обязан уведомить налоговиков об этом в Порядке, утвержденном приказом ГНАУ от 26.08.2003 г. № 404. За неуведомление ему грозит взимание пени в размере 1 % от стоимости экспортной операции за каждый день просрочки (но не более суммы такой операции) согласно ч. 4 ст. 3 Закона № 351.

Не получил вовремя — пеняй...

Главные особенности применения санкции в виде пени в размере 0,3 % от суммы не/до/полученной выручки от экспорта либо стоимости не/до/полученного по импорту товара (ст. 4 Закона № 185):

1) эта санкция (пеня) применяется и в том случае, когда расчет по ВЭД-контракту производится в гривне (114.10 БЗ);

2) пеня начисляется за каждый день просрочки;

3) поскольку база для начисления пени выражена в инвалюте, она пересчитывается в гривню по курсу НБУ на день возникновения задолженности;

4) если в соответствии с условиями ВЭД-контракта валюта платежа отличается от валюты цены, то кросс-курс применяется согласно указанному в самом контракте порядку пересчета, а если последний сторонами не установлен — по правилам п. 1.5 Инструкции № 136 (см. подробнее в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16, с. 31);

5) общий размер начисленной пени не может превышать суммы не/до/полученной выручки либо стоимости не/до/полученного товара;

6) санкция (пеня) применяется налоговыми органами с учетом НКУшного срока исковой давности 1095 дней (114.10 БЗ);

7) от санкции (пени) освобождались хозсубъекты, осуществляющие деятельность на территории проведения АТО (теперь — т. н. широкомасштабной), — при наличии у них сертификата ТПП, подтверждающего форс-мажор (см. с. 3);

8) общеустановленный срок расчетов может быть продлен в установленном Порядке № 1409* на основании заключения, выданного Минэкономразвития согласно Положению № 15**;

* Порядок продления сроков расчетов по внешнеэкономическим операциям, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2007 г. № 1409.

** Положение о порядке выдачи заключений о продлении сроков расчетов по внешнеэкономическим операциям, утвержденное приказом Минэкономики от 18.01.2008 г. № 15.

9) рассматривая эту пеню как денежное обязательство плательщика налогов (п.п. 14.1.39 НКУ), налоговики согласно п. 57.3 НКУ требуют ее уплаты в срок — 10 календарных дней, следующих за днем получения плательщиком НУР (114.10 БЗ) по форме «С», составляемого налоговиками по результатам документальной проверки. А за просрочку грозят штрафом согласно п. 126.1 НКУ (в размере 10 или 20 %) и другими мерами — как при погашении налогового долга (114.10 БЗ).

Если ВЭД-контракт предусматривает поставку товаров, то в определенных в пп. «а» — «є» п. 1.9 Инструкции № 136 ситуациях база для начисления пени может быть уменьшена. Самые распространенные ситуации — это:

— снижение цены из-за несоответствия поставки по количеству и/или качеству, в частности, из-за форс-мажорных обстоятельств, а также утрата товара, право собственности на который принадлежит резиденту, вследствие уничтожения, конфискации, хищения, утери — но все подобные обстоятельства должны быть подтверждены соответствующими компетентными органами (арбитражем, ТПП и т. п.);

— возврат резиденту: экспортеру — продукции или импортеру — аванса;

— уплата за рубежом тамошних налогов резидентом в связи с выполнением/оказанием там для нерезидента работ/услуг;

— уплаченные резидентом комиссионные банкам-нерезидентам и т. д.

Если резидент нарушил 180-дневный срок вынужденно — из-за невыполнения обязанностей по экспортному либо импортному ВЭД-контракту нерезидентом, то для приостановки начисления пени резиденту нужно

в один из компетентных органов — суд/Международный коммерческий арбитражный суд/Морскую арбитражную комиссию при ТПП (ст. 4 Закона № 185). В случае отказа или другого негативного решения пеня будет начислена на весь период, включая дни приостановления. В подобной ситуации — но только в отношении именно экспортного ВЭД-контракта — действует аналогичный порядок, однако при этом в роли компетентного органа выступает Экспортно-кредитное агентство (ст. 4 Закона № 185; 114.10 БЗ).

Теперь давайте обсудим важные подробности для определенных операций.

Экспорт — ждем выручку

Пока мы не ушли далеко от «основ» обсуждаемого ограничения на сроки ВЭД-расчетов, обращаем ваше внимание на еще одну преференцию, которая распространяется на резидентов — экспортеров услуг (кроме транспортных и страховых), прав интеллектуальной собственности, авторских и смежных прав. Согласно ч. второй ст. 1 Закона № 185 соответствующие

Об этом вы читали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, с. 10. Внимание: эта преференция касается только экспорта услуг (и, конечно, «интеллектуальных прав»), но не работ, и вообще не касается импорта...

Для иллюстрации «безразличного» отношения законодательства к ситуации, когда резидент-экспортер получил предварительную оплату от нерезидента, укажем на п. 1.2 Инструкции № 136, который предписывает банкам контролировать соблюдение резидентом 180-дневного срока по экспортной операции, только если на дату таможенного оформления товара (подписания акта на работы или непреференционные услуги) средства от продажи на текущий счет клиента не зашли или зашли не в полном объеме (или в банке нет информации о завершении расчетов по такой операции). Если экспортный контракт предполагает поставку частями, то банк контролирует сроки поступления оплаты по каждой затаможенной части товара или закрытому этапу работ (п. 1.4 Инструкции № 136).

В общем случае все просто: банк ставит экспортную операцию на контроль и начинает отчет 180-дневного срока на следующий календарный день после дня оформления* ТД на товар или подписания акта, счета (инвойса) или другого документа, подтверждающего выполнение работ, предоставление транспортных, страховых услуг (п. 2.2 Инструкции № 136).

* Если оформление ТД не уложилось в один день, налоговики настаивали, что речь идет о дне, когда оформление ТД было завершено.

Банк снимает операцию с контроля «после зачисления выручки по этой операции на текущий счет» резидента. Это — цитата из п. 2.2 Инструкции № 136, нуждающаяся в комментариях.

Во-первых, полученная сумма должна быть полной, т. е. соответствовать цене контракта (разумеется, с зачетом возможных уменьшений согласно п. 1.9 Инструкции № 136). Во-вторых, неконкретное слово «после» надо понимать как день зачисления выручки, а никак не следующий (это важно для 180-го дня срока: поскольку само нарушение срока может быть зафиксировано лишь на 181-й день, то наличие выручки на начало последнего — бесспорное свидетельство отсутствия события нарушения). В-третьих, налоговики в 114.02 БЗ говорят о дате зачислении на текущий счет экспортера не только валютной, но и гривневой части валютной выручки (нужно учесть, что гривня от обязательной продажи валюты заходит на текущий гривневый счет резидента позже). Формально в этой консультации речь идет о «периоде с 14.12.2017 г. до 13.06.2018 г. включительно»**, а хуже то, что в письме НБУ от 21.11.2016 г. № 40-0004/95287 тот соглашается с налоговиками без подобной оговорки... ☹ Еще хуже, что с этим соглашаются суды, например, см. постановление Киевского апелляционного суда от 22.11.2017 г. по делу № 826/10318/16***.

** Налоговики привязались к сроку действия постановления Правления НБУ от 13.12.2017 г. № 129.

*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/70449894.

Ну, а если 180-дневный срок таки превышен и начиная с 181-го дня уже «капает» пеня (до проверки — так сказать, виртуально), то в случае зачисления выручки последним днем начисления пени будет именно тот день зачисления выручки, который мы только что обговорили (114.02 БЗ).

Если экспортная поставка товара не предполагает оплаты, например — если резидент дарит товар нерезиденту, то при соответствующем оформлении ТД налоговики согласны, что на такую ситуацию ни ограничение, ни, разумеется, санкция за его нарушение не распространяются (114.10 БЗ).

Наконец, если выручка от экспорта так и не зашла, то должностным лицам хозсубъекта налоговики угрожают драконовским админштрафом по ст. 162¹ КоАП за умышленное уклонение от возврата валютной выручки от экспорта (114.10 БЗ). Протокол о таком административном правонарушении налоговики составлять вправе (п. 1 ч. первой ст. 255 КоАП), а рассматривает дело суд (ст. 221 КоАП). Разумеется, это наказание правомерно лишь при наличии в действиях лица вины и умысла...

Импорт — ждем товар, работу, услугу

Упомянутый п. 1.2 Инструкции № 136 предписывает банкам контролировать соблюдение резидентом 180-дневного срока по импортной операции, только если на дату оплаты резидентом товара (или выставления векселя на поставщика-нерезидента, либо — если задействуется документарный аккредитив — списания средств с банковского счета в пользу поставщика) банк не видит подтверждения ввоза товара в реестре ТД, либо импортер-резидент не предоставил другой документ, подтверждающий ввоз, или документ (акт, инвойс и т. д.), подтверждающий выполнение для него нерезидентом работ, предоставление услуг, передачу прав интеллектуальной собственности и других неимущественных прав.

Акцентируем внимание на том, что в этом реестре банк видит ТД, как заполненные в обычном порядке, так и дополнительные, подаваемые контролирующему органу после подачи предварительной, временной или периодической ТД (114.03 БЗ).

Ну, и если у банка нет информации о завершении импортной операции, в том числе — если хозсубъект провернул так называемый импорт без ввоза.

Забегая вперед, заметим, что в отношении операции резидента по импорту товара без ввоза специальный Порядок определения срока и условий завершения импортной операции без ввоза товара на территорию Украины, утвержденный постановлением КМУ от 05.12.2007 г. № 1392, в п. 3 признает подобную операцию завершенной при наличии хотя бы одного из таких условий:

— выручка от продажи этого товара нерезиденту за рубежом зачислена на счет резидента;

— резидент подал документы, подтверждающие использование им товара за рубежом на основании договоров (контрактов, соглашений), других документов, применяемых в международной практике в статусе договора (п. 3.6 Инструкции № 136).

Кстати отметим, что определение «импорт без ввоза», хотя и звучит так, как будто обозначает одну операцию, на самом деле под ним понимаются две: (1) покупка резидентом товара у одного нерезидента и (2) продажа резидентом этого же товара другому нерезиденту. А потому

(эта позиция следует из постановления Киевского окружного админсуда от 27.07.2016 г. по делу № 826/5938/16*).

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/59269492.

Банк начинает контроль/отсчет 180-дневного срока по импортной операции со следующего календарного дня после даты, упомянутой в первом абзаце этой части нашей статьи (п. 3.2 Инструкции № 136). Если импортный контракт предполагает оплату частями, то банк контролирует сроки импорта по каждому такому платежу (п. 1.4 Инструкции № 136).

Банк снимает импортную операцию с контроля «после» (опять цитата, но на этот раз из п. 3.3 Инструкции № 136 — см. обсуждение выше) документального подтверждения импорта товара с ввозом его на территорию Украины (выполнения нерезидентом работ, оказания услуг, передачи неимущественных прав) любым из вариантов, упомянутых тоже в первом абзаце этой части нашей статьи. В такой ситуации, если оформление ТД вышло за рамки одного дня, налоговики тоже говорили о дне завершения оформления (см. выше). Наряду с вышеупомянутыми, в этом пункте есть еще дополнительные основания для снятия импортной операции с контроля, но это уже частности.

Аналогично описанному выше, налоговики при документальной проверке начисляют пеню начиная со 181-го дня и заканчивая датой документального подтверждения (см. варианты выше) завершения импортной операции (114.10 БЗ).

Зачет и контроль

Вообще-то, подлежащие контролю экспортные и импортные операции могут быть сняты с контроля путем зачета встречных однородных требований, т. е. в результате так называемого взаимозачета (п. 1.11 Инструкции № 136). Смотрите: хотя в этом пункте говорится об «экспортной операции» и «импортной операции», это, во-первых, не означает, что взаимозачетом — разумеется, с соблюдением предписаний ст. 601 ГКУ — нельзя закрыть соответственно две (или больше) импортные или две экспортные операции. При этом отсчет 180-дневного срока ведется от даты той из них, которая подлежит контролю. А во-вторых, запрет налоговиков (см. ниже) на закрытие экспортной операции путем подобного взаимозачета формально касается только «дебетовой стороны» последнего, поскольку еще в самом начале мы акцентировали, что «кредитовая его сторона» контролю не подлежит...

Короче, обращаем ваше внимание, что в 114.02 БЗ налоговики — тоже, кстати, на упомянутый выше «период с 14.12.2017 г. до 13.06.2018 г. включительно» — соглашаются со снятием с контроля банками экспортных операций, закрытых по взаимозачету, только в двух случаях:

— для платежей в иностранной валюте (кроме инвалют 1-группы классификатора и рублей РФ) — при условии, что общая сумма обязательств, прекращаемых зачетом по одному договору на экспорт товара, не превышает эквивалент 500000 $ США;

— по операциям операторов телекоммуникаций по оплате международных телекоммуникационных услуг (роуминга, трафика).

А поскольку подавляющее большинство ВЭД-контрактов выражено именно в твердой инвалюте — под запрет попадает практически любой ВЭД-взаимозачет. Эта же позиция (правда, без упоминания «периода» ☹) дублируется в свежем письме ГФСУ от 08.05.2018 г. № 2058/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ).

Тут же важно отметить, что подобный ВЭД-взаимозачет завершает каждую из участвующих в нем операций и, соответственно, соблюдение 180-дневных сроков расчета — разумеется, за теми из таких операций, которые подлежат контролю — проверяется, так сказать, индивидуально (это следует из определения ВАСУ от 01.03.2016 г. К/800/4612/15, К/800/4614/15**).

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/56423117.

А в остальном, прекрасный бухгалтер, у вас все хорошо... ☺