«Золотое» правило ЕН
Безусловно, каждый хорошо знает «золотое» правило единоналожника, которое заключается в запрете на «неденежные» расчеты. Действительно, все единоналожники групп 1 — 3 обязаны рассчитываться за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличкой или по безналу). Это — прямое требование п. 291.6 НКУ.
Подчеркнем:
запрет наложен исключительно на неденежные расчеты при определении дохода, а вот на неденежные расчеты за приобретения (т. е. расходы) никаких ограничений НКУ не предусматривает
При этом в п. 291.6 НКУ нет никаких ограничений и в отношении круга лиц, имеющих право осуществлять такой расчет.
Тем не менее налоговики искусственно создают такие ограничения.
Подробности — ниже.
Уступка права требования долга
Уступкой права требования является операция по переуступке кредитором прав требований долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без таковой (п.п. 14.1.255 НКУ). По сути, эта операция представляет собой сделку, которая только передает право требования от первоначального кредитора к новому кредитору. Другими словами, уступка права требования долга — это не форма расчета, а просто замена кредитора в обязательстве (ч. 1 ст. 512 ГКУ).
Как видим, НКУ не запрещает единоналожнику (первому кредитору) заключать подобный договор. Здесь решающую роль будет играть только форма расчета за отгруженный единоналожником товар (выполненные работы).
Покажем схематично операцию по уступке прав требования (см. рис. 1).
Рис. 1. Уступка права требования
Считаем, что в такой сделке вполне может принимать участие единоналожник (первый кредитор). Смотрите сами.
Уступка «денежного» долга. Например, согласно схеме (см. рис. 1) единоналожник (первый кредитор) (операция 1) отгрузил товар покупателю (должнику), а затем (операция 2) передает свое право требовать «денежный» долг за отгруженный товар новому кредитору за компенсацию (п.п. 14.1.255 НКУ). То есть фактически единоналожник (операция 3) получает за отгруженный товар компенсацию не от покупателя (должника), а от третьего лица (нового кредитора). При условии, что такая компенсация получена единоналожником исключительно в денежной форме, никакого нарушения «золотого» правила попросту нет. Ведь в таком случае происходит лишь замена лица, погашающего обязательство, а денежная форма расчетов соблюдена.
На наш взгляд, нет никаких запретов для участия единоналожника в договоре уступки права требования «денежного» долга также в статусе нового кредитора. Причем при получении от должника денежных средств в качестве выполнения обязательств по договору поставки (операция 4) для нового кредитора никакого значения не имеет форма расчета с первым кредитором по договору уступки права требования долга (товаром или деньгами) (операция 3).
Но учтите:
если и первый, и новый кредиторы — единоналожники, то перевод «денежного» долга между ними может быть только за денежную компенсацию, иначе первый кредитор попадает «под запрет»
Уступка «товарного» долга. Если единоналожник (первый кредитор) не отгрузил, а наоборот — перечислил (операция 1) предоплату за товар/услуги, т. е. возник «товарный» долг. В таком случае совершенно не важно, в какой форме будет получена компенсация по договору уступки права требования от нового кредитора — товаром или деньгами (операция 3). Ведь при получении, например, товара от нового кредитора будет иметь место факт приобретения товара/услуг единоналожником.
Для нового кредитора — упрощенца получение права требования «товарного» долга тоже «лежит в законной плоскости» при условии получения компенсации за отгруженный им товар первому кредитору исключительно в денежной форме.
Таким образом, считаем, что
единоналожник имеет полное право осуществлять сделки по уступке права требования долга при условии расчета за отгруженный товар денежными средствами
Однако должны вас предупредить, что позиция налоговиков другая. ☹ Подробнее об этом — ниже.
Перевод долга
Как и уступка права требования, перевод долга связан с заменой стороны в обязательстве. При этом если уступка требования — это замена кредитора, то перевод долга — замена должника (ст. 520 ГКУ). Для наглядности изобразим операцию перевода долга на рисунке (см. рис. 2).
Рис. 2. Перевод долга
В общем, перевод долга, как и уступка права требования долга, — это не форма расчета, а просто замена лица, погашающего обязательство (должника).
Перевод «денежного» долга. Что касается первого должника-единоналожника, то, получив товар от кредитора, он за компенсацию передает свои обязательства по оплате товара новому должнику. Фактически он приобретает товар у кредитора с оплатой третьему лицу (новому должнику). Для первого должника это покупка — неденежного запрета нет. Тут главное, чтобы форма компенсация новому должнику тоже была в денежной форме.
А вот новому должнику-единоналожнику, получившему обязательство перечислить денежные средства, в данной ситуации абсолютно не важна форма по договору переводу долга расчета с первым должником. Если, например, первый должник поставит ему товар, то по факту произойдет приобретение товара за денежные средства.
Перевод «товарного» долга. Для первого должника-единоналожника в данном случае не имеет значения форма расчета с новым должником, поскольку он получил денежные средства в счет отгрузки товара и уже под ограничение п. 291.6 НКУ вообще не попадает.
Вместе с тем новому должнику-единоналожнику следует опасаться ситуации с получением «товарного» долга (т. е. обязательства отгрузить товар). В таком случае компенсацию за это он может получить исключительно в денежной форме.
К сожалению, не можем гарантировать такую же позицию «от налоговиков». Скорее всего (по аналогии с уступкой прав требования), они будут настаивать на том, что единоналожник в принципе не имеет права заключать договор перевода долга — и не важно, в качестве кого он там выступает.
Отражаем «единоналожный» доход
Начнем с того, что НКУ никаких специальных требований для операций, осуществляемых в рамках уступки права требования и перевода долга, не предусматривает. Поэтому отталкиваться будем от общего «единоналожного» правила, прописанного в п. 292.6 НКУ: датой получения дохода плательщика единого налога является дата поступления средств плательщику ЕН в денежной (наличной или безналичной) форме.
Уступка права требования. Для первого кредитора при уступке права требовать «денежный» долг «единоналожный» доход возникает на дату получения от нового кредитора денежной компенсации в свой адрес. Ведь, по сути, произошла поставка товара в счет оплаты от третьего лица. Естественно, при уступке требования «товарного» долга (т. е. передано требование поставки товара за перечисленный аванс должнику) ни о каком доходе не может быть и речи, ведь здесь имеет место факт приобретения первым кредитором товаров, работ (услуг).
Надеемся, что хотя бы для первого кредитора налоговики не увидят тут продажу дебиторки и не будут настаивать на «вторых» доходах от такой реализации. А вот у нового кредитора ситуация похуже. Когда он принимает на себя «денежный» долг, то здесь можно усмотреть куплю-продажу дебиторской задолженности. И для такого второго кредитора налоговики требовали облагать единым налогом всю сумму денежных средств, полученных в виде компенсации от должника (письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21031/6/99-99-15-03-01-15).
Если говорить о «товарном» долге, то здесь как минимум будет доход от реализации товара (первому кредитору) на дату компенсации деньгами от должника. А максимум — второй доход от реализации дебиторки. ☹
Перевод долга. При переводе «товарного» долга (передаче обязательств отгрузить товар) «единоналожный» доход у первого должника был отражен еще в момент получения от кредитора аванса в счет будущей отгрузки. При переводе долга и перечислении новому должнику денежных средств, по сути, происходит возврат полученного аванса, а значит, можно уменьшить на эту сумму ранее начисленный доход. Если происходит перевод «денежного» долга, (т. е. перевод обязательства оплатить полученный товар), никаких доходов у первого должника не возникает при условии перечисления новому должнику компенсации за принятый им долг. Если компенсация перечисляться не будет, то можно говорить о получении первым должником товаров, работ (услуг) без оплаты, соответственно на дату подписания договора о безвозмездном переводе долга придется отразить «единоналожный» доход (п. 292.3 НКУ).
У нового должника «единоналожный» доход возникает при переводе «товарного» долга, т. е. при получении обязательства отгрузить в будущем товар кредитору. При этом дата возникновения дохода определяется датой получения денежных средств от первого должника в счет компенсации по договору перевода долга. При получении «денежного» долга (т. е. обязательства перечислить денежные средства кредитору) никаких доходов быть не может. Ведь все полученное от первого должника будет перечислено кредитору и факт получения выручки за реализованные товар, работы (услуги) отсутствует.
Но учтите: мнение фискалов в отношении правомерности осуществления единоналожником таких сделок не всегда было однозначным. А последние консультации говорят об их негативном отношении.
Что думают фискалы?
На сегодняшний день налоговики вообще запрещают единоналожникам заключать договор уступки права требования, называя его механизмом расчета по договору поставки в неденежной форме (см. письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 26.06.2017 г. № 825/ІПК/20-40-13-11-12, письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 29.06.2017 г. № 860/ІПК/21-22-12-04-21, письма ГФСУ от 15.08.2017 г. № 1602/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, от 20.09.2017 г. № 2002/Ш/99-99-15-02-02-14/ІПК, консультации 107.04 БЗ и 108.01.02 БЗ).
В то же время ранее фискалы озвучивали и другую позицию (письма ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18 и от 04.05.2016 г. № 10296/10/26-15-12-04-18), где справедливо отмечали, что законодательство не запрещает заключение единоналожником договоров уступки прав требования. При этом расчеты за отгруженные товары, выполненные работы (услуги) должны быть только в денежной форме. То же самое сказано в письме Миндоходов от 24.02.2014 г. № 4167/5/99-99-17-02-02-10.
В большей степени «под фискальный удар» попадает любой договор уступки права требования долга, хотя не исключаем, что на практике можно будет столкнуться с аналогичным подходом и в отношении договора перевода долга.
В общем, здесь вполне можно воспользоваться правилом «конфликта интересов» (п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ). Хотя может статься так, что плательщику свою позицию придется отстаивать в суде. Конечно, безопаснее заручиться налоговым разъяснением на свое имя (п. 53.1 НКУ).
