«Межсезонные» расходы
Хоть в период «межсезонья» на сезонных предприятиях деятельность и затихает, полностью жизнь предприятия не останавливается. А значит, даже в период временного затишья предприятие несет расходы, в том числе производственные. Примерами таких «всесезонных» затрат могут быть: расходы на содержание производственных помещений и оборудования (амортизация, освещение, отопление, водоотведение, арендная плата, зарплата с начислениями работников, занятых поддержанием оборудования в рабочем состоянии, и т. д.), затраты на проведение техобслуживания и ремонта помещений и оборудования. То есть, речь идет о тех расходах, которые в сезон прямо формируют себестоимость продукции предприятия (Дт 23 «Производство») или распределяются в составе общепроизводственных расходов (Дт 91 «Общепроизводственные расходы»).
Относить такие затраты в состав расходов текущего периода неправильно. Ведь доходы от продажи продукции, связанные с такими расходами, возникнут лишь в следующих отчетных периодах. Тогда как же «сезоннику» учитывать межсезонные расходы?
На период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства относят к расходам будущих периодов
Так рекомендует поступать с «межсезонными» расходами п. 404 Методрекомендаций № 373.
В свою очередь Инструкция № 291 и п. 290 Методрекомендаций № 373 предусматривают, что для учета расходов, связанных с подготовительными к производству работами, в сезонных отраслях промышленности используют счет 39 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета показывают накопление таких расходов, а по кредиту — их списание (распределение) и включение в состав расходов отчетного периода.
Получается, наиболее распространенные расходы, которые могут возникнуть у вас в период сезонного перерыва в работе, нужно показывать так:
— начисление амортизации: Дт 39 — Кт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов»;
— расходы на содержание и эксплуатацию помещений и оборудования, ремонт*: Дт 39 — Кт 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 631 «Расчеты с отечественными поставщиками», 685 «Расчеты с прочими кредиторами»;
* Обратите внимание! Если речь идет не о ремонте, а об улучшении производственных (общепроизводственных) ОС, которое приведет к увеличению будущих экономических выгод от их использования, то применять счет 39 не нужно. Такие расходы учитывают в общем порядке: сначала накапливают на счете 15, а затем относят на увеличение первоначальной стоимости объекта (Дт 10 — Кт 15).
— заработная плата с начислениями производственным работникам, если она у вас начисляется: Дт 39 — Кт 66 «Расчеты по выплатам работникам», 65 «Расчеты по страхованию» и т. п.
Как видите, на счет 39 попадают разные производственные и общепроизводственные затраты, поэтому рекомендуем открыть к нему соответствующие субсчета. Это поможет вам в будущем, когда в связи с возобновлением производства придется списывать соответствующие расходы со счета 39 либо в Дт 23, либо в Дт 91.
В себестоимость выпускаемой продукции «межсезонные» расходы включают в сметно-нормативном порядке, т. е. исходя из утвержденной годовой сметы этих расходов, объемов продукции и норм расходов на единицу продукции (пп. 404 и 595 Методрекомендаций № 373). При этом:
— если сумма расходов на обслуживание производства по нормам превышает фактические расходы, то в себестоимость продукции включают фактические расходы;
— если фактические расходы превышают сумму, утвержденную по смете, отклонения списывают на себестоимость реализованной продукции периода, в котором имело место превышение (Дт 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции»).
Если затраты предприятия можно отнести к конкретному виду продукции, то расходы межсезонья списывают со счета 39 напрямую на счет 23 (Дт 23 — Кт 39)
Если же разновидностей продукции несколько, то вначале затраты попадают на счет 91 (Дт 91 — Кт 39), а уже оттуда их распределяют по видам продукции в Дт 23 (Дт 23 — Кт 91).
Текущие расходы
Кроме «межсезонных» расходов, формирующих себестоимость «будущей» продукции сезонного предприятия, оно несет также целый ряд других расходов, которые на счет 39 не попадают, а увеличивают текущие расходы. Это расходы из пп. 18 — 20 П(С)БУ 16. Например, в состав текущих расходов попадут:
(1) административные расходы (п. 18 П(С)БУ 16) — зарплата с начислениями административно-управленческого персонала и оплата его командировок, расходы на содержание ОС и МНМА общехозяйственного использования (амортизация, ремонт, освещение, отопление и т. п.), оплата услуг связи и т. д. — Дт 92 — Кт 13, 63, 65, 66, 68;
(2) расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16) — зарплата с начислениями сбытового персонала и оплата его командировок, содержание ОС и МНМА, связанных со сбытом продукции, оплата стоимости рекламы и т. д. — Дт 93 — Кт 13, 63, 65, 66, 68;
(3) прочие операционные расходы (п. 20 П(С)БУ 16) — начисление резерва сомнительных долгов, потери от курсовой разницы, недостачи от порчи ценностей, штрафы, пени и неустойки и т. д. — Дт 94 — Кт 20, 31, 36, 37, 63, 64, 68.
Налог на прибыль
Малодоходники. Такие предприятия при расчете налога на прибыль основываются на данных бухучета и финотчетности. Поэтому текущие расходы уменьшают объект налогообложения сразу в периоде их осуществления. А вот «межсезонные» затраты, которые зависают на счете 39, будут дожидаться их включения в состав бухрасходов в составе себестоимости реализованной готовой продукции.
Высокодоходники. Высокодоходные предприятия при расчете налога корректируют бухфинрезультат на налоговые разницы. Какие-то свои, специальные разницы для сезонных предприятий НКУ не устанавливает, поэтому здесь вы можете руководствоваться общими для всех принципами их расчета.
Однако будут у «сезонников» и свои особенности. Например, при расчете амортизационной разницы по ОС, используемым в сезонном производстве. Вспомните, как считают эту разницу: предприятие увеличивает финрезультат на сумму начисленной бухамортизации и одновременно уменьшает его на сумму налоговой амортизации.
Но «сезонников» бухамортизация изначально не включается в бухрасходы, а оседает на счете 39. И лишь по окончании сезонного затишья она уменьшит финрезультат в составе себестоимости новой готовой продукции. А тем временем налоговую амортизацию начисляют без каких-либо сезонных особенностей. В связи с этим возникает вопрос: когда считать разницу — сразу в периоде начисления бухамортизации или в периоде ее включения в состав расходов. В ответ налоговики уже неоднократно разъясняли:
«амортизационную» разницу считают независимо от того, попала ли амортизация в состав расходов по правилам бухучета
Такой вывод контролеры делали, например, в письмах ГФСУ от 02.05.2018 г. № 1961/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 29.03.2018 г. № 1303/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Поэтому сумма начисленной амортизации участвует в расчете налоговых разниц уже в периоде ее начисления (Дт 39 — Кт 13).
НДС
Вместе с некоторыми «межсезонными» расходами предприятие уплачивает НДС, который на основании п. 198.3 НКУ попадает в состав налогового кредита (при наличии зарегистрированной налоговой накладной или заменяющего ее документа).
А вот компенсирующих НДС-обязательств в этом случае не будет. Ведь сезонный перерыв в работе предприятия — неотъемлемая часть хозяйственного процесса. А значит, все затраты связаны с хоздеятельностью предприятия и оснований для применения п. 198.5 НКУ в этом случае нет.
Пример. Предприятие во время сезонного перерыва в работе понесло такие расходы (условно):
— стоимость услуг подрядной организации по ремонту и наладке оборудования — 48000 грн. (в том числе НДС 20 % — 8000 грн.);
— оплата труда работников, занятых содержанием производственных помещений и оборудования в надлежащем состоянии — 120000 грн.;
— ЕСВ на зарплату работников — 26400 грн.;
— расходы на содержание помещений и оборудования (плата за электроэнергию, отопление, водоотведение и т. д.) — 252000 грн. (в том числе НДС 20 % — 42000 грн.);
— амортизация ОС производственного назначения — 50000 грн.
Расходы на оплату труда административного персонала в это время составили 150000 грн., а сумма начисленного ЕСВ — 33000 грн.
Предприятие выпускает несколько видов продукции, и все понесенные расходы носят общепроизводственный характер.
Предположим, предприятие изготовляет продукцию 3 месяца. Плановый выпуск продукции: первый месяц — 200 т, во втором — 500 т, в третьем — 300 т. Норматив «межсезонных» расходов — 450 грн./т. Фактический выпуск продукции: первый месяц — 200 т, второй — 450 т, третий — 300 т.
Учет затрат сезонного предприятия
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Отражена стоимость услуг по ремонту и наладке оборудования | 39 | 631 | 40000 |
2 | Отражен НК по НДС | 644/1 | 631 | 8000 |
641/НДС | 644/1 | 8000 | ||
3 | Перечислена оплата подрядчику | 631 | 311 | 48000 |
4 | Отражены расходы на оплаты труда работников | 39 | 661 | 120000 |
5 | Начислен ЕСВ на заработную плату работников | 39 | 651 | 26400 |
6 | Расходы на содержание помещений | 39 | 685 | 210000 |
7 | Отражен НК по НДС | 644/1 | 685 | 42000 |
641/НДС | 644/1 | 42000 | ||
8 | Начислена амортизация ОС | 39 | 131 | 50000 |
9 | Начислена заработная плата админперсоналу | 92 | 661 | 150000 |
10 | Начислен ЕСВ на зарплату админперсонала | 92 | 651 | 33000 |
11 | С началом производства расходы будущих периодов списаны в состав общепроизводственных расходов: | |||
— в первом месяце (446400 грн. х 200 т : 1000 т) | 91 | 39 | 89280 | |
Сумма расходов не превышает нормативную (90000 грн. (200 т х 450 грн./т), поэтому всю сумму затрат списываем в состав общепроизводственных расходов и распределяем. | ||||
— во втором месяце (446400 х 500 т : 1000 т) | 91 | 39 | 202500 | |
901 | 39 | 20700 | ||
Сумма расходов превышает нормативную (202500 грн. (450 т х 450 грн./т), поэтому в состав общепроизводственных расходов списываем фактические расходы в пределах плановых, а остаток относим на себестоимость реализованной продукции | ||||
— в третьем месяце (446400 х 300 т : 1000 т) | 91 | 39 | 133920 |