Займы от учредителей-нерезидентов: где место курсовым разницам?

* http://officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/327433.html

В чем собственно проблема? Крупное предприятие постоянно декларировало отрицательное значение «прибыльного» объекта. В ходе его проверки налоговики установили, что причиной возникновения убытков стали отрицательные курсовые разницы (КР) по займам, полученным от нерезидентов. А к появлению последних привел значительный рост курса иностранных валют.

В общем случае КР от пересчета основной суммы инвалютного займа, израсходованного на операции, осуществляемые в рамках (письмо Минфина от 24.03.2004 г. № 31-04200-20-25/4757):

— операционной деятельности (в частности, для приобретения товаров, работ, услуг), — отражают на субсчетах 714 и 945;

— инвестиционной деятельности (к примеру, на приобретение необоротных активов), — показывают на субсчетах 744 и 974. На этих же субсчетах учитывают и КР от пересчета задолженности по процентам.

При этом НКУ не предусматривает каких-либо корректировок бухфинрезультата до налогообложения на КР по задолженности в инвалюте (письма ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2115/6/99-99-15-02-02-15 и от 31.03.2017 г. № 6605/6/99-99-15-02-02-15). То есть при формировании финрезультата КР отражают согласно правилам бухучета. А таковые не всегда предполагают их доходность/расходность.

Так, если предприятие вступает в инвалютные хозоперации со своими собственниками, то в отдельных ситуациях КР отражают непосредственно в составе собственного капитала.

Как раз к «капитальности» КР и подводят контролеры: предприятие получило кредиты от учредителей-нерезидентов в 2014 году со сроком погашения — 2018 год. Причем до этого момента проценты по таким кредитам тоже не подлежат погашению — по требованиям договоров они начисляются, но уплачиваются вместе с погашением основной суммы кредитов.

Вот это условие фискалы и положили в основу безрасходности начисленных отрицательных КР.

К чему они апеллируют в обоснование своего подхода?

Доводы налоговиков. По мнению проверяющих, предприятие не учло требования п. 9 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». По нему КР, возникающие по дебиторской задолженности или обязательствам по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины, погашение которых не планируется и не является вероятным в ближайшей перспективе, учитывают в составе прочего дополнительного капитала и отражают в прочем совокупном доходе. Учет таких КР ведут на субсчете 423 (письмо Минфина от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606).

При этом под хозединицей за пределами Украины п. 4 П(С)БУ 21 понимает дочернее, ассоциированное, совместное предприятие, филиал, представительство или иное подразделение предприятия, которые находятся или осуществляют хоздеятельность за пределами Украины. То есть хозединица за пределами Украины — это объект инвестирования. А сам п. 9 П(С)БУ 21 написан для инвестора, а не для объекта инвестирования.

В рассматриваемой же ситуации предприятие-резидент является объектом инвестирования, который, кстати, расположен на территории Украины. Его инвесторами выступают учредители-нерезиденты. Но фискалы почему-то не «улавливают» отличия между инвестором и объектом инвестирования. Поэтому настаивают на том, что при получении предприятием-резидентом кредитов, займов и т. д. от учредителей-нерезидентов на условиях, не предусматривающих погашения в ближайшей перспективе, должен выполняться п. 9 П(С)БУ 21. То есть они хотят видеть возникающие при этом отрицательные КР в составе прочего допкапитала, а не в расходах периода.

Так ли это на самом деле?

Наши соображения. Здесь нужно обратиться к трактовке ключевых категорий «доходы» и «расходы», которая содержится в ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» и п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы». Так вот, бухгалтерская нормативка запрещает признавать доходы при росте капитала за счет взносов собственников, а расходы — при уменьшении капитала за счет его изъятия или распределения собственниками.

Согласитесь, полученный кредит от учредителя-нерезидента явно не является взносом, а его возврат — изъятием/распределением капитала. Поэтому сопровождающие такой инвалютный кредит КР также, на наш взгляд, никакого отношения к собственному капиталу не имеют. Их место — в доходах/расходах. Тем более если кредит получен на обычных условиях, не отличающихся от рыночных.

МСФОшникам отбиться будет сложнее. В отношении расходов § 4.25 Концептуальной основы финотчетности исключает уменьшение капитала, связанного с выплатами участникам. И хотя возврат собственникам их «кровных» трудно назвать выплатой, но отрицательные КР с кредитом таки связаны.

Другие операции с собственниками. Не признают доходом/расходами КР от пересчета обязательств учредителей при формировании уставного капитала. Такие КР отражают в составе допкапитала (п. 8 П(С)БУ 21). Их показывают на субсчете 425 (письмо Минфина от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606): Дт 46 — Кт 425 или Дт 425 — Кт 46. Подробнее см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 5.

Точно так же на субсчете 425 отражают КР по причитающимся к выплате денежными средствами дивидендам учредителям-нерезидентам: Дт 671 — Кт 425 или Дт 425 — Кт 671.

Кроме того не приводит к признанию дохода увеличение собственного капитала за счет дополнительных взносов участников/собственников предприятия. При этом вместо общей проводки Дт 311 — Кт 746 осуществляют запись: Дт 311— Кт 422 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 44, с. 15). При получении от учредителя дополнительного взноса имуществом тоже увеличивают собственный капитал: Дт 377 — Кт 422 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 22, с. 34).

Если одной из сторон беспроцентного договора займа является учредитель, разницу между номиналом беспроцентной возвратной финансовой помощи и ее настоящей стоимостью (дисконт) показывают по кредиту счета учета собственного капитала: Дт 55 — Кт 425 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 85, с. 15).

Еще один возможный случай отказа от признания доходов/расходов — это когда предприятие вступает с собственником в коммерческие сделки и при этом возникают существенные отличия договорных условий от рыночных. Тогда аудиторы зачастую настаивают на отражении стоимостных разниц непосредственно в составе собственного капитала.

Например, объект запасов передается учредителю предприятия безвозмездно. Такая операция должна признаваться непосредственно в составе собственного капитала в качестве распределения капитала между собственниками. Аналогично при дешевой продаже учредителю стоимостную разницу между ценой продажи и справедливой стоимостью следует относить в уменьшение собственного капитала.

Обратная ситуация — учредитель за объект запасов выплачивает сумму, значительно превышающую его справедливую стоимость. Тогда может быть уместным разбить такую операцию на две:

1) часть поступлений в сумме, равной справедливой стоимости данного объекта запасов, признавать в составе доходов периода (Дт 377 — Кт 712);

2) оставшуюся часть поступлений отражать непосредственно в составе собственного капитала в качестве вклада, внесенного собственником (Дт 377 — Кт 422).

Как видим, к учету операций с собственниками не в обычных условиях (когда возникают существенные стоимостные разницы) необходимо подходить взвешенно. Но в любом случае способ отражения результатов таких операций зависит от анализа конкретных обстоятельств и профессионального суждения бухгалтера.