До свиданья, НК, до свиданья! (при оплате третьим лицом)

Не от хорошей жизни субъектам хозяйствования зачастую приходится прибегать к использованию в работе третьих лиц (в том числе когда через третье лицо производится оплата товаров/услуг). О том, что «соображать на троих» порой вредно не только для здоровья ☺, но и для налогообложения (особенно — НДС) хозсубъектов, вы уже хорошо знаете.

Обсуждение негативных НДСных последствий в определенных «треугольных» ситуациях с уступкой права требования долга см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 92, с. 43, а обо всех «интересностях» ситуации, когда оплата третьим лицом производится после перевода на него долга по договору, — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 3, с. 12. Но в такой ситуации новый должник становится стороной договора и приобретает все права и обязанности покупателя.

Мы же сегодня рассмотрим случаи, когда нет замены должника в обязательстве, но при этом оплату за реального покупателя производит третье лицо. К этой теме мы тоже обращаемся не впервые (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 72, с. 30 и № 93, с. 39). И мы уже предупреждали о подводных камнях, которые заложены в этих ситуациях.

А сегодня мы больше внимания уделим ситуациям, когда третье лицо платит (продает/покупает) по договору поручения (поручительства и в т. п. случаях). А вновь вернуться к «треугольной» теме нас подвигли новые разъяснения и судебная практика.

«Оплата за…» — старые-новые письма

Платит «третий», но НН — на покупателя (БЗ 101.16). Независимо от того, что согласно условиям договора исполнение обязательства по оплате за товары/услуги возложено на иное лицо, налоговая накладная (НН) составляется на покупателя (получателя) товаров/услуг. В этой консультации вывод делался на основе ситуации, когда в соответствии с п. 1 ст. 528 ГКУ исполнение денежных обязательств по договору возлагается на иное лицо.

По договору плательщик — третье лицо (письмо ГФСУ от 30.08.2016 г. № 14970/5/99-99-15-03-02-16). Налоговики запрещают покупателю отражать НК, если оплату за товары/услуги производит третье лицо. Здесь речь шла о договоре подряда, в рамках которого оплату исполнителю за заказчика производило третье лицо. Причем при прочтении этого письма может создаться впечатление, что заказчик (поскольку, мол, не он оплачивал исполнителю) не увидит свой НК в любом случае — независимо от того, какое событие было первым — поставка товаров/услуг или оплата.

Однако, по нашему мнению, поскольку НН (см. выше о БЗ 101.16) в такой ситуации (когда по договору — заказчик один, плательщик другой) должна составляться исполнителем на заказчика, а не на плательщика, реальная потеря НК (при фискальной трактовке) может быть, только когда оплата опередит поставку. А вот в случае с предоплатой у налоговиков есть формальные основания лишить заказчика (покупателя) налогового кредита, так как здесь вроде как нарушается п. 198.2 НКУ, где речь идет о дате списания средств со «счета плательщика» (т. е. покупателя).

Оплата поручителем (письмо ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Здесь фискалы по сути цитируют вывод упомянутой консультации в БЗ, но применяют его к конкретной ситуации, когда оплата за покупателя производится третьим лицом согласно договору поручительства.

Вывод этого письма тоже неутешителен. Налоговики пишут, что согласно договору поручительства плательщик (поручитель) не является потребителем услуг/получателем товара, им является покупатель, за которого платил поручитель. А потому законные основания для составления НН на поручителя (плательщика) отсутствуют. Таким образом, поставщик обязан составить НН (и зарегистрировать ее в ЕРНН) на покупателя. Ну а поскольку, мол, покупателем не осуществляется оплата за товар/услугу, то у него нет оснований для отнесения сумм НДС в состав НК по такой НН.

Опять же из письма не ясно, поручитель производил за покупателя предоплату или «постоплату».

Считаем, что во втором случае (когда первым событием была поставка товаров/услуг, а затем погашался долг поручителем) фискалы не имеют права отказывать покупателю в НК. Что же до случая с предоплатой — см. выше о п. 198.2 НКУ.

Продажа по договору поручения — без «посреднических» правил (письмо ГФСУ от 01.02.2018 г. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Здесь налоговики фискально проехались в том же духе, но уже по схеме с договором поручения. Они весьма оригинально подошли к трактовке п. 189.4 НКУ, установившего базу обложения НДС для посреднических операций. Налоговики указывают, что при получении поверенным средств от покупателя за товары (недвижимое имущество и земельные участки), которые принадлежали доверителю (владельцу), с последующим перечислением таких средств доверителю, у поверенного не возникают НО по НДС, поскольку, мол, поверенный не являлся собственником таких товаров* (1) и непосредственно не совершал операцию по их поставке покупателю (2). Они считают, что в данном случае обязанность по начислению НО по НДС (по правилу «первого события» в соответствии с п. 187.1 НКУ) и составлению НН по такой операции возникает у доверителя как у непосредственного владельца. При этом услуги по совершению отдельных юридических действий, предоставленные поверенным доверителю (в том числе получение поверенным средств от покупателя за товары и дальнейшее перечисление их доверителю), рассматриваются как отдельная операция по поставке услуг, которая является объектом обложения НДС. НО по НДС с такой операции исчисляются поверенным в общеустановленном порядке.

* Совершенно абсурдный аргумент — посредник никогда не может быть собственником продаваемых/покупаемых через него товаров/услуг.

Таким образом, фискалы, хотя однажды и вспоминают специальный посреднический п. 189.4 НКУ, но фактически ставят на нем крест для рассматриваемой ситуации. Правда, в этом случае проблемы грозят не посреднику-поверенному (если только он не облагал НДС стоимость товара), а покупателю — если он является плательщиком НДС. Фискалы могут придраться к его НК по приобретенному через посредника, ведь деньги ушли на счет посредника, а НН выпишет доверитель (хорошо еще, если НН будет оформлена той датой, по которой деньги ушли на счет посредника…).

Чтобы продолжить обсуждение, нужно вспомнить «посреднически-базовую» норму НКУ — п. 189.4.

Как облагать «поручение» по НКУ

Напомним, что согласно этому пункту базой обложения НДС для товаров/услуг, которые передаются/приобретаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения и т. п., является стоимость их поставки, определенная в порядке, установленном ст. 188 НКУ. При этом дата увеличения НО и НК у плательщиков НДС, осуществляющих поставку/приобретение товаров/услуг в рамках упомянутых и других гражданско-правовых договоров без передачи права собственности на такие товары/услуги, определяется по общим правилам, установленным ст. 187 и 198 НКУ.

Загвоздка с применением этой нормы на практике в первую очередь состоит в ее недостаточной четкости в отношении обложения посредника. И, в частности, в неясности того,

Изначально эта норма понималась и так утвердилась на практике, что в случае продажи/приобретения товаров/услуг с привлечением для этих целей посредника у такого посредника должна облагаться НДС и стоимость реализуемых/приобретаемых им товаров/услуг (помимо, само собой разумеется, облагающейся по общим нормам суммы посреднического вознаграждения). И в тех схемах по договорам комиссии, поручения (!) и т. п., когда все платежи (включая стоимость товаров/услуг) проводились через посредника, у последнего на практике обычно облагались НДС все обороты, а не только вознаграждение.

Тут заметим, что в определение «поставка товаров» (операции по которой, напомним, являются объектом обложения НДС — см. п. 185.1 НКУ) входит и

А вот в определении «поставка услуг» подобной нормы нет, хотя по аналогии такой же подход должен быть и к услугам (ведь п. 189.4 НКУ «равноправно» упоминает и товары, и услуги). То есть, по идее, когда товары/услуги «транзитом проходят» через посредника, п. 189.4 НКУ должен однозначно применяться. Здесь уместно вспомнить «экспедиторскую» Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610, где фискалы широко применяют именно такой подход к трактовке п. 189.4 НКУ.

Но, как видим, в письме от 01.02.2018 г. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы в отношении договоров поручения (даже на продажу товаров/услуг!) демонстрируют «свое» прочтение п. 189.4 НКУ. То ли это глобальное изменение их подхода, то ли очередной способ выколачивания на проверках НДС из плательщиков, понять сложно. Видимо, они считают, что раз товар (недвижимость с землей) посредник не «передает» (физически?..) покупателю, то п. 189.4 не применяется.

Так что нужно быть осторожней с применением подобных схем, в которых, как уже говорилось, вполне может пострадать покупатель — даже при наличии у него НН, выписанной (и зарегистрированной в ЕРНН) доверителем — если деньги пойдут через поверенного. Однако, если бы посредник накрутил НДС на всю сумму, то, возможно, он «подставился» бы и сам. Так как фискалы тогда могли бы не признавать у него НК от стоимости товаров/услуг доверителя (а на лишние НО «не обратили бы внимания»). И, кстати, как показывает практика, налоговики не брезгуют при проверках пользоваться неоднозначностью понимания п. 189.4 НКУ.

Теперь посмотрим, как подобные спорные ситуации «разруливают» судьи.

Обложение «поручения»: что говорят суды

Фискалы на проверках придираются не только к тем схемам с договорами поручения, когда посредник (поверенный) только участвовал в расчетах, но зачастую нападают и на те, когда посредник по документам (актам, накладным) проводил товары/услуги «через себя». Вот несколько примеров решений судов, вынесенных как в пользу плательщиков, выступавших посредниками в рамках договоров поручения, так и нет. И выводы судей свидетельствуют об их разных подходах к трактовке п. 189.4 НКУ.

Судьи «за» п. 189.4 НКУ. Ситуация с договором поручения «на продажу» услуг. У одного из предприятий, которое, выступая поверенным в договоре поручения, реализовывало по договору поручения ряд услуг доверителя, налоговики при проверке «выкосили» НК от стоимости предоставленных доверителем («перепродаваемых» поверенным) услуг, похоже, под тем предлогом, что услуги третьим лицам непосредственно предоставлялись доверителем, а не поверенным. А потому фискалов не устроили в качестве подтверждающих документов акты на предоставленные «перепродаваемые» услуги*, составленные на стоимость этих «транзитных» услуг, в которых исполнителем значился доверитель.

* Не путать с актом на услуги посредника (поверенного), который составляется «в другую сторону» — на сумму посреднического вознаграждения.

Поверенный обжаловал выписанное фискалами налоговое уведомление-решение (НУР) в суде. К его счастью Одесский апелляционный админсуд в определении от 30.05.2017 г. по делу № 815/6079/16** (как и суд первой инстанции) подошел к рассмотрению спорной ситуации «в призме» п. 189.4 НКУ и отклонил апелляцию фискалов, приняв сторону плательщика. Суд отметил, что

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66909733

согласно которым в соответствии с договором поручения исполнителем (доверителем) были выполнены работы (услуги), а истцом (поверенным) они были приняты и оплачены.

Судьи «против» п. 189.4 НКУ. 1. В пользу плательщика. Ситуация с договором поручения «на покупку» услуг. Налоговики по акту проверки доначислили НО по НДС плательщику (поверенному) на всю стоимость услуг, которые приобретались им для доверителя во исполнение договора поручения. Поверенный стоимость таких приобретенных услуг НДС не обложил, а начислил НО только на сумму своего вознаграждения.

Интересно, что согласно этому договору поручения посредник (поверенный) должен был по поручению доверителя не просто заключить договор с непосредственным исполнителем и провести с ним расчеты, но и осуществить организацию проведения ремонтных работ по объекту, в том числе заказать работы и контролировать ход их выполнения. По своему содержанию обложение НДС операций по такому договору вполне вписывалось в норму п. 189.4 НКУ. Опираясь на это, фискалы и доначислили поверенному НДС. Последний обжаловал НУР в суде.

Суд первой инстанции удовлетворил иск, поддержал его и апелляционный суд — см. определение Киевского апелляционного админсуда от 31.07.2017 г. по делу № 826/4863/17*.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68028235

Заметим: судьи (в том числе и суда первой инстанции), в отличие от фискалов, придерживались иного мнения насчет обложения таких операций НДС.

Вот что указано в упомянутом определении. По договору поручения и на основании доверенности документы о поставке выполненных работ оформляются непосредственно от поставщика к заказчику, в результате чего ни права на НК, ни НО по НДС у исполнителя — поверенного лица не возникает. К тому же

** Между прочим, к аналогичным выводам пришел ВСУ в постановлении от 17.10.2011 г. № 21-209а11, где указал, что денежные средства, полученные поверенным для выполнения поручения, не являются его собственностью. Впрочем, по этому поводу до сих пор ведутся споры между юристами.

Они являются средствами для выполнения поручения, поэтому не включаются в состав выручки истца. То есть по договору поручения фактически не производилась хозоперация по поставке услуг по организации строительства, соответственно, отсутствует объект обложения НДС, определенный ст. 185 НКУ (ср. ). Здесь судьи явно игнорируют п. 189.4 НКУ, в котором прямо упомянуты и услуги, которые приобретаются в рамках договоров поручения…

2. В пользу фискалов (плохие судьи ☺). Ситуация — тоже с договором поручения «на покупку» поверенным строительных работ-услуг. Но здесь фискалы на проверке «украли» НК уже у доверителя. Теоретически (см. выше) они могли «оттяпать» на ту же сумму НК и у поверенного, но поскольку тот бы заодно уменьшил и НО по этим «транзитным» работам, то, видимо, сочли это нецелесообразным.

Итак, налоговики здесь, похоже, умышленно проигнорировали п. 189.4 НКУ и «выкосили» у доверителя НК, заявленный согласно НН, оформленным поверенным на приобретенные для доверителя работы-услуги. Дескать, потому что эти работы-услуги поверенный непосредственно не выполнял.

Обиженный доверитель обжаловал НУР в суде, но суд не оправдал его ожиданий (см. постановление Ивано-Франковского окружного админсуда от 31.07.2017 г. по делу № 809/880/17***). Судьи, поддерживая фискальность налоговиков, написали, что фактически никаких работ поверенный не выполнял, а на основании договора поручения осуществлял оплату за выполненные подрядчиком работы для доверителя (истца). И отдельно указали, что суд соглашается с возможностью принимать результаты работ от своего имени, однако договорная конструкция, описанная истцом, соответствует совсем другому договору — договору комиссии, который регламентируется гл. 69 ГКУ. Но поскольку договор комиссии между доверителем и поверенным не заключался, то у суда нет основания считать правомерными НН, составленные на основании выполнения договора поручения.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68148344

Вот так неудачно избранная форма договора привела к серьезным НДСным неприятностям. В итоге — в иске доверителю отказано и неизвестно еще, чем закончится апелляция…☹

Как видим, в ситуациях с «покупкой» по договору поручения судьи не применили п. 189.4 НКУ. Впрочем, о едином судейском подходе говорить сложно.

Что делать/как быть?

Как видим, когда оплата товаров/услуг в рамках различных договоров и ситуаций производится третьим лицом, проблемы с НДС могут стать вполне реальными. Подводя итог изложенному, сгруппируем следующие выводы:

1. При возложении обязательств по оплате на третье лицо в рамках основного договора или по отдельному договору (поручительства и т. п.) лучше производить оплату уже после поставки покупателю товаров/услуг. И хотя такой вариант тоже не может полностью оградить от НДСных проблем при проверке, но «выкашивать» у покупателя НК по НН, составленной по первому событию (отгрузке или акту), фискалы вряд ли рискнут.

2. По возможности, не прибегайте к договорам поручения, если вам нужно облагать НДС весь прогоняемый через посредника оборот. Договоры комиссии предпочтительнее.

3. Когда же избрали договор поручения (агентский или т. п.), в котором посредник выступает от имени и по поручению доверителя (принципала), то:

— если хотите не применять п. 189.4 НКУ, лучше проводите расчеты доверителя с покупателем/поставщиком напрямую, т. е. минуя посредника (особенно если третье лицо — плательщик НДС). Тогда у приобретающего лица не должно быть проблем с НК. При этом в посредническом договоре лучше отразить, что посредник только заключает «от имени и по поручению» соответствующий договор (совершает тому подобные «непоставочные» действия), но «через себя» товары/услуги и деньги (!) не пропускает, за исключением расчета за его посреднические услуги;

— если нужно применять п. 189.4 НКУ (т. е. облагать у посредника НДС весь оборот), тогда в договоре (поручения и т. п.) на посредника нужно «повесить» все, что касается отправки/получения товаров/услуг (и имитировать/подтвердить документами «прогон» через него товаров/услуг). Ну и обязательно провести через посредника все расчеты. При этом, наверное, осторожный плательщик — если речь идет о крупных суммах НДС — позаботится также о получении от налоговиков ИНК, подтверждающей обложение его конкретной хозситуации по п. 189.4 НКУ.

Если у вас все-таки возникли проблемы с налоговиками насчет (не)применения п. 189.4 НКУ, то, отстаивая свою точку зрения (в том числе в суде), используйте только те аргументы (а также разъяснения и судебные решения), которые подтверждают именно ваш подход к обложению НДС. Ну и поскольку речь идет о норме НКУ, которая вполне допускает неоднозначные трактовки (примеры, в частности, — см. выше), то не брезгуйте апеллировать к п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ, призванным обеспечить принятие решения в пользу плательщика.

Берегите себя… и средства.