Пользуемся бесплатно чужим имуществом

* О правовых аспектах такого договора см. на с. 12.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Непосредственно само получение объекта ОС в бесплатное пользование в налоговоприбыльном учете как малодоходников, так и высокодоходников пройдет гладко. Им необходимо ориентироваться исключительно на бухгалтерский финрезультат до налогообложения**, поскольку никаких разниц для такого случая НКУ не предусматривает.

** О влиянии таких операций на бухучет см. на с. 48.

Не будет здесь и «амортизационных» разниц при дальнейшей эксплуатации полученного в пользование объекта ОС. Ведь право собственности на такой объект у предприятия не возникает. Пользователь не отражает его у себя в балансе, а значит, и не амортизирует ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Стоимость оплаченных пользователем коммунальных и других услуг***, связанных с содержанием предмета ссуды, повлияет на объект обложения налогом на прибыль через бухгалтерский финрезультат также без всяких «налоговоприбыльных» разниц.

*** Если только услуги не были предоставлены лицами, указанными в п.п. 140.5.4 НКУ (неприбыльщиками и «особыми» нерезидентами). В противном случае будет иметь место увеличивающая разница, установленная этим подпунктом.

Однако «подводных камней» стоит опасаться в случае осуществления ремонтов и улучшений полученных в ссуду объектов ОС. Ведь при проведении таких мероприятий в отдельных случаях высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут столкнуться с необходимостью корректировки финрезультата до налогообложения на разницы, установленные НКУ. Когда это происходит и как осуществить такие корректировки, разберем далее.

Сначала рассмотрим ситуацию, когда предприятие-пользователь осуществляет ремонт объекта ОС (увеличения будущих экономических выгод от его использования не происходит).

Если расходы на ремонт ссудодатель пользователю компенсирует, ни о каких разницах речи не будет.

Такой компенсации не происходит? Тогда влияние рассматриваемой операции на налоговоприбыльный учет пользователя будет зависеть от того, используется отремонтированный объект в хозяйственной деятельности предприятия или нет.

Если такой объект предприятие использует в своей хозяйственной деятельности, можно выдохнуть — «налоговоприбыльных» разниц не будет. Но если был осуществлен ремонт объекта ОС, не используемого в хозяйственной деятельности предприятия, «на арену» выходит «ремонтно-улучшительная» разница, установленная абзацем шестым п. 138.1 НКУ. В соответствии с этой нормой

С улучшениями ОС, полученных в пользование, все сложнее. Но и этот «клубок хитросплетений» мы распутаем.

Прежде всего отметим, что в бухучете расходы на улучшение, как правило, формируют объект прочих НМА (подробнее см. на с. 49). Как этот факт влияет на налоговый учет?

Если стоимость такого объекта не «переваливает» за отметку 6000 грн., он не подпадает под налоговое определение ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). Это значит, что по таким «улучшительным» объектам «амортизационные» разницы не определяют. Об этом свидетельствуют и разъяснения фискалов, приведенные в письмах ГФСУ от 19.01.2017 г. № 1000/6/99-99-15-02-02-15 и от 02.03.2017 г. № 4346/6/99-99-15-02-02-15. Таким образом, суммы начисленной в бухучете амортизации объекта прочих НМА должны включаться в финрезультат и влиять на объект обложения налогом на прибыль без всяких корректировок.

Если стоимость улучшений превышает 6000 грн. (без НДС), формируют отдельный объект ОС, который зачисляют в «налоговую» группу 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет. По крайней мере так предписывают поступать налоговики при улучшении арендованных ОС (см. письмо ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 и консультацию из подкатегории 102.05 БЗ). Полагаем, этот подход можно использовать и к ОС, полученным по договорам ссуды. В дальнейшем по такому вновь образованному объекту начисляют «налоговую» амортизацию.

Однако учтите: все это справедливо только для случая, когда объект, полученный в ссуду, используется в хозяйственной деятельности предприятия. В противном случае сформировать в налоговом учете «улучшительный» объект ОС и начислять по нему амортизацию не получится. Виной тому п.п. 138.3.2 НКУ, согласно которому

Далее не забудьте об «амортизационных» разницах, установленных пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Так, высокодоходники и малодоходники-добровольцы обязаны финансовый результат до налогообложения:

— увеличить на сумму амортизации «улучшительного» объекта, начисленную в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— уменьшить на сумму амортизации «улучшительного» объекта ОС, рассчитанную в соответствии с п. 138.3 НКУ.

Причем по улучшениям непроизводственных ОС, полученным в ссуду, «уменьшительная» разница не сработает. Ведь, как мы уже говорили, «налоговой» амортизации в таком случае не будет.

Обратите внимание еще на такой важный момент. Предположим, со временем пользователь повторно решит провести улучшения объекта, полученного в ссуду. Нужно ли под каждое новое улучшение создавать отдельный объект ОС? Считаем, что нет. В данном случае уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных ОС (п. 14 П(С)БУ 7). Каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта. Такой же логике следуем при отражении улучшений предмета ссуды. То есть

А если стоимость предыдущих улучшений была менее 6000 грн., в связи с чем в налоговом учете объект ОС не создавался? В случае когда остаточная стоимость объекта прочих НМА в бухучете с учетом новых улучшений превысит 6000 грн., на наш взгляд, безопаснее будет отразить создание в налоговом учете объекта ОС группы 9 и в дальнейшем начислять по нему «налоговую» амортизацию*. Соответственно, придется определять и «амортизационные» разницы.

* Естественно, если речь идет о полученных в ссуду производственных объектах.

Если улучшения являются отделимыми и после возврата предмета ссуды остаются у предприятия-пользователя, то на этом «налоговоприбыльные» перипетии заканчиваются. Предприятию только и остается, что амортизировать «улучшительный» объект ОС до окончания установленного срока эксплуатации** и определять по нему «амортизационные» разницы.

** Если вывод из эксплуатации произойдет раньше окончания такого срока (ввиду продажи или ликвидации), то придется определить еще и «продажные» разницы.

Если же «улучшительный» объект передается ссудодателю вместе с объектом ссуды, пользователя может накрыть новая волна разниц.

Прежде всего в ход пойдут «продажные» разницы. Так, пользователю предстоит финансовый результат до налогообложения:

— увеличить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение, определенную по «налоговым» правилам (абзац третий п. 138.2 НКУ).

При этом имейте в виду: такие разницы определяют только в отношении улучшений, учитываемых в составе «налоговых» ОС.

Если речь идет об улучшениях непроизводственных ОС, полученных в ссуду, то по ним определяем «непроизводственно-продажные» разницы. Так, высокодоходнику или малодоходнику-добровольцу следует финрезультат до налогообложения:

— увеличить на сумму остаточной стоимости передаваемого «улучшительного» объекта, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на первоначальную стоимость расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или иные улучшения полученного в ссуду непроизводственного объекта ОС (в том числе отнесенную на расходы в бухучете), но не больше суммы дохода от продажи (абзац шестой п. 138.2 НКУ).

Обратите внимание:

Правда, в случае с непроизводственными улучшениями «уменьшительная» разница при бесплатной передаче не сработает, поскольку доход от продажи равен нулю.

Кроме того, если компенсация ссудодателем не производится, могут возникнуть еще и «бесплатные» разницы. Ведь выходит, что пользователь безвозмездно передает объект улучшений ссудодателю. Причем здесь уже не важно, что собой представляет такой объект в понимании НКУ — ОС или МНМА.

Напомним, что «бесплатные» разницы возникают, когда товары (в том числе ОС), работы, услуги безвозмездно передаются лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц), и плательщикам этого налога по ставке 0 % (п.п. 140.5.10 НКУ), а также в отдельных случаях бесплатной передачи активов неприбыльным организациям (пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ). Больше об этих разницах вы можете прочесть на с. 28.

Имейте в виду: если ссудодатель компенсирует расходы на улучшение объекта ссуды сразу, такую операцию пользователю следует отражать как продажу работ. Ведь передача улучшений ссудодателю будет произведена сразу и в дальнейшем пользователь их у себя не учитывает. Значит, объект ОС в налоговом учете не формируется. Ясно, что в этой ситуации не будет и «амортизационных» разниц. Тут ориентируемся исключительно на бухгалтерский учет независимо от стоимости работ по улучшению и размера годового дохода предприятия.

НДС. Получение объекта ОС по договору ссуды и его возврат никаких НДС-последствий иметь не будут. Дело в том, что такие операции не считаются поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ) и, соответственно, не являются объектом обложения НДС. Такой же вывод делают налоговики в консультации из подкатегории 101.04 БЗ.

Теперь о бесплатно полученной услуге ссуды. Несмотря на то, что для ссудодателя такая операция является налогооблагаемой, «входного» НДС у пользователя не будет. Ведь налоговый кредит состоит из сумм начисленного/уплаченного НДС (п. 198.3 НКУ), а при бесплатном получении такой уплаты/начисления нет.

А вот по полученным и оплаченным услугам, связанным с содержанием предмета ссуды, налоговый кредит по НДС пользователь отразит (естественно, при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН).

Отдельно остановимся на НДС-последствиях в случае проведения ремонтов и улучшений объекта ОС, полученного в ссуду.

Так, суммы «входного» НДС по ремонтным и «улучшительным» расходам пользователь относит в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ). Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН. Но помните:

Базу налогообложения при этом определяют в соответствии с п. 189.1 НКУ.

То же самое касается других эксплуатационных расходов (например, техобслуживание автомобиля, полученного в ссуду, его заправка и пр.).

Важный момент! Если по договоренности сторон ссудодатель возмещает пользователю расходы на ремонт/улучшение объекта ссуды сразу (в периоде осуществления расходов), то пользователь отражает такую операцию в налоговом учете как продажу работ. При этом у него возникают налоговые обязательства по НДС (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Базу налогообложения определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ, а если такие работы осуществлялись самим пользователем, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Также не забудьте начислить налоговые обязательства по НДС, если ссудодатель компенсирует стоимость улучшений после окончания действия договора ссуды. Сделать это следует на дату возврата улучшенного предмета ссуды или на дату получения денежных средств (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше). База налогообложения в таком случае определяется исходя из суммы компенсации, но не ниже остаточной стоимости «улучшительного» объекта прочих НМА по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного предмета ссуды.

Кроме того, операция по передаче улучшений ссудодателю без их компенсации (т. е. бесплатно) приравнивается к поставке (п.п. 14.1.191 НКУ). Поэтому пользователь — плательщик НДС в таком случае начисляет налоговые обязательства по НДС с учетом требований абзаца второго п. 188.1 НКУ. То есть базой налогообложения будет остаточная стоимость улучшений по данным бухучета, сложившаяся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного объекта ОС. Такой вывод сделали фискалы в письме ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15* относительно возврата арендодателю предмета аренды. Полагаем, так же следует поступать и в случае с договором ссуды.

* Хотя в консультации налоговиков из подкатегории 101.04 БЗ указано, что НДС-обязательства в таком случае следует начислять исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для улучшения. Однако, по нашему мнению, такой подход не соответствует НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 43).

И еще один момент, связанный с бесплатной передачей улучшений. Речь идет о начислении «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ (как при использовании в нехозяйственной деятельности).

В последнее время налоговики к этому вопросу подходят лояльно и позволяют не проводить начисления «компенсирующих» налоговых обязательств при бесплатных передачах (см. письма ГФСУ от 05.09.2016 г. № 19171/6/99-99-15-03-02-15 и от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15, разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ). Хотя их позиция весьма неустойчива. Так, например, в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 они выражали противоположное мнение. Поэтому осторожному плательщику имеет смысл подстраховаться индивидуальной налоговой консультацией.

НДФЛ, ВС и ЕСВ. В случае бесплатного пользования предметом ссуды пользователю в отношении этих платежей можно особо не беспокоиться. Ведь договор ссуды в общем случае не предполагает каких-либо доходов у физлица-ссудодателя.

Однако возможна ситуация, когда стоимость услуг, связанных с содержанием предмета ссуды (например, коммунальные платежи), оплачивает ссудодатель, а пользователь впоследствии осуществляет их компенсацию. Вот здесь удержать НДФЛ и ВС придется. Сумма компенсации в этом случае будет дополнительным благом физлица-ссудодателя (п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ). Консультации аналогичного содержания в отношении договора аренды можно найти в письме ГФСУ от 28.01.2016 г. № 917/П/99-99-17-03-03-14 и в подкатегории 103.02 БЗ. Полагаем, для договора ссуды будут выдвигаться те же требования. Облагают сумму компенсации по стандартным ставкам: НДФЛ — 18 %, ВС — 1,5 %. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ такой доход следует показать с признаком «126».

Что касается ЕСВ, то с суммы компенсации его не взимают. Дело в том, что в базу обложения этим взносом включаются только вознаграждения по гражданско-правовым договорам, по которым предоставлялись услуги или выполнялись работы. В свою очередь, отношения, возникающие между собственником имущества — физическим лицом и предприятием-пользователем, регулируются договором ссуды. А ссуда (как и аренда) не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг.

Далее поговорим о ситуации, когда пользователь производил ремонт или улучшение предмета ссуды.

Для целей обложения НДФЛ и ВС прежде всего имеет значение классификация проведенных работ: текущий ремонт, капитальный ремонт или улучшения.

Начнем с текущего ремонта. Его в общем случае за свой счет проводит пользователь (ч. 3 ст. 827, ст. 776 ГКУ). Такой ремонт не приводит к улучшению объекта ОС или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или восстанавливает его работоспособность. В результате ссудодатель — физическое лицо никакого экономического эффекта (т. е. дохода) не получает. А раз нет дохода, нет и объекта обложения НДФЛ и ВС.

Теперь о капитальном ремонте. По общему правилу обязанность по его проведению возложена на ссудодателя (если иное не установлено договором или законом). Но может произойти так, что ссудодатель не выполняет свою обязанность по капремонту и не компенсирует пользователю его стоимость. В этом случае можно утверждать, что пользователь бесплатно предоставил ссудодателю услугу по капитальному ремонту предмета ссуды. Таким образом, у ссудодателя возникает доход.

* На то, что ВС облагают доходы, включаемые в налогооблагаемый доход для целей НДФЛ, указывает п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Ставка НДФЛ при этом будет составлять 18 %, а ВС — 1,5 %.

Если же ссудодатель сам осуществил капремонт либо возместил расходы на него пользователю, то, ясное дело, ни о каком доходе и, соответственно, обложении НДФЛ и ВС речи быть не может.

Предприятие решило улучшить объект ссуды? Отлично! Только стоит получить на это согласие ссудодателя (ч. 3 ст. 827, ч. 1 ст. 778 ГКУ). При получении такого согласия пользователь сможет требовать от ссудодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений (ч. 3 ст. 778 ГКУ).

Если ссудодатель — физическое лицо компенсирует стоимость улучшения, налогооблагаемый доход у него не возникает. В такой ситуации происходит либо продажа пользователем объекта улучшений (если компенсация осуществляется после возврата предмета ссуды ссудодателю), либо продажа работ (если ссудодатель возмещает расходы на улучшение сразу после их понесения).

Компенсация расходов на улучшение пользователю не производится? Выходит, что он бесплатно предоставил ссудодателю услугу по улучшению объекта ОС. То есть имеет место налогооблагаемый доход ссудодателя в виде допблага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

Обратите внимание: по нашему мнению, и при капремонте, и при улучшении объекта, полученного в ссуду, доход ссудодателя возникает не в месяце завершения капитального ремонта (осуществления улучшений), а в момент передачи (возврата) ему имущества.

Дело в том, что воспользоваться результатом таких работ ссудодатель сможет только после получения объекта обратно. Более того, к окончанию срока действия договора ссуды улучшения (или результат капремонта) могут порядком поизноситься, а то и вовсе утратить свою актуальность. Наконец, ссудодатель может передумать и компенсировать расходы пользователя. Тогда и оснований для начисления дохода нет.

На наш взгляд, сумму дохода ссудодателя необходимо определять как стоимость выполненных работ (которые физлицо не компенсирует), уменьшенную на сумму физического износа улучшений. Для определения обычной цены (справедливой стоимости) возвращаемых улучшений пользователь создает специальную комиссию.

Учтите: доход ссудодатель получит в неденежной форме. Поэтому

Его определяют по следующей формуле:

К = 100 : (100 - С_н),

где К — «натуральный» коэффициент;

С_н — ставка налога, установленная для таких доходов на момент начисления.

При ставке НДФЛ 18 % «натуральный» коэффициент составляет 1,219512.

Что касается ВС, то, по мнению налоговиков, в случае получения неденежного дохода его необходимо рассчитывать от «чистой» стоимости выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на какой-либо «натуральный» коэффициент.

Сумма начисленного и выплаченного ссудодателю дохода (с учетом «натурального» коэффициента) должна быть отражена в разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ с признаком дохода «126» (см. письмо ГФСУ от 04.04.2016 г. № 7309/6/99-95-42-02-16). Кроме того, сумму начисленного и выплаченного ссудодателю-физлицу дохода нужно отразить в разделе II формы № 1ДФ в предназначенных для этого графах строки «Військовий збір».

И еще один важный момент. Бывает, что пользователь проводит улучшения, которые могут быть отделены от объекта ОС без его повреждения. В случае, когда до возврата предмета ссуды его собственнику такие улучшения были изъяты, никакого дохода у физлица-ссудодателя, конечно же, не возникнет. А значит, не будет и НДФЛ с ВС.

Обратите внимание: если «ремонтно-улучшительные» доходы возникают у ФЛП или независимого профессионала, предприятию-пользователю необходимо руководствоваться пп. 177.8 и 178.5 НКУ соответственно. Они гласят, что при начислении (выплате) доходов самозанятому лицу НДФЛ (а соответственно, и ВС*) не удерживают, если такое лицо предоставило копию документа, подтверждающего регистрацию физлица в качестве субъекта предпринимательской деятельности / копию справки о взятии на учет как физлица, осуществляющего независимую профессиональную деятельность.

* См. разъяснения из подкатегорий 132.05 и 132.02 БЗ.

О них вы могли прочесть выше.

Если же ФЛП является плательщиком единого налога, то не облагать полученный им доход НДФЛ и ВС разрешает п.п. 165.1.36 НКУ (ср. ). В таком случае его «единоналожный» статус должен быть подтвержден. При этом налоговики в консультации из подкатегории 107.12 БЗ требуют, чтобы предприниматель предоставил налоговому агенту копию документа, подтверждающего его госрегистрацию как ФЛП и (при необходимости) копию выписки из реестра плательщиков единого налога. Нет подтверждающих документов — облагайте выплаченный ссудодателю доход в общем порядке как доход обычного физлица (см. выше).

Вместе с тем не забудьте отразить доходы, выплаченные самозанятому лицу, подтвердившему свой «негражданский» статус, в форме № 1ДФ с признаком «157».

А что с ЕСВ по «ремонтно-улучшительным» доходам? Выше мы с вами выяснили, что в случае проведения пользователем текущего ремонта объекта ОС, полученного в пользование, доход у ссудодателя не возникает. А если нет дохода, то и ЕСВ взимать не с чего.

При проведении капремонта или улучшений объекта ОС за счет пользователя доход у физлица-ссудодателя возникнуть может. Однако ЕСВ на него начисляться не будет. Ведь такой доход возник не в рамках трудовых отношений и не в связи с выполнением этим лицом работ (услуг). А значит, нет базы для начисления ЕСВ (ст. 7 Закона № 2464).

Обратите внимание: если возникают прочие расходы по содержанию и эксплуатации предмета ссуды и предприятие-пользователь принимает их на себя, а те, что достаются ссудодателю, ему не компенсирует, то доходов, которые облагались бы НДФЛ и ВС, возникать не будет. Облагать ЕСВ, соответственно, также нечего.

Бухгалтерский учет

Прежде всего заметим, что при бухгалтерском учете операций по договору ссуды, по нашему мнению, следует руководствоваться положениями «арендного» П(С)БУ 14. В нем возможность использования его норм для учета объектов по договору ссуды не прописана, но и не запрещена — в п. 3 указанного стандарта договор ссуды не назван.

Так что, опираясь на правовые нормы ч. 3 ст. 827 ГКУ, считаем, что

Аналогично мыслят и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в Запорожской области от 25.05.2016 г. № 1739/10/08-01-12-03-11).

ОС, полученным по договору ссуды, путь в состав активов предприятия-пользователя закрыт. Ведь к нему не переходит право собственности на такой объект. Но отразить поступление ОС, полученного в пользование, в учете все же надо. Учитывать такой объект следует в забалансовом учете. Отдельного счета для этих ОС вы не найдете. Однако, по нашему мнению, не будет ошибкой отражать полученный в ссуду объект ОС на счете 01 «Арендованные необоротные активы», открыв к нему отдельный субсчет (например, 012 «Необоротные активы, полученные в ссуду»). Считаем, что по аналогии с арендой (п. 8 П(С)БУ 14, Инструкция № 291) учитывать на этом счете ОС необходимо по стоимости, указанной в договоре ссуды.

Вопрос об отражении дохода от бесплатного пользования полученным в ссуду активом неоднозначен. С одной стороны, увеличения/уменьшения активов, а также уменьшения/увеличения обязательств при получении бесплатной услуги пользования не происходит. А значит, критерии для признания доходов/расходов из п. 5 П(С)БУ 15 и п. 5 П(С)БУ 16 не выполняются.

С другой стороны, в финансовой отчетности (а значит, и в бухгалтерском учете) должна быть отражена вся информация о фактических и потенциальных последствиях операций, которая может повлиять на решения, принимаемые на основании финотчетности. Этого требует принцип полного освещения. А информация о бесплатно полученных услугах, на наш взгляд, является существенной. Поэтому мы считаем, что отразить такую операцию в учете необходимо. Подходящая для этих целей проводка: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от направления использования предмета ссуды) — Кт 719.

Сумму дохода логично определять на уровне средней арендной платы, выплачиваемой при оперативной аренде подобного имущества.

Расходы, которые предприятие несет в процессе эксплуатации полученного в ссуду объекта ОС, в зависимости от его функционального назначения следует отражать на таких счетах учета расходов:

— 23 — если он участвует непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг и сумма расходов может быть прямо отнесена на конкретный вид продукции, работ, услуг (п. 14 П(С)БУ 16);

— 91 — если объект ОС используют для общепроизводственных целей (п.п. 15.4 П(С)БУ 16);

— 92 — если его используют для административных целей (абзац четвертый п. 18 П(С)БУ 16);

— 93 — если объект используют для сбытовых целей (абзац восьмой п. 19 П(С)БУ 16);

— 94 — в других случаях использования объекта в операционной деятельности (абзац десятый п. 20 П(С)БУ 16).

Кроме того, при использовании полученного в ссуду объекта ОС для создания (строительства) собственных объектов НМА расходы на его содержание включают в первоначальную стоимость таких создаваемых объектов путем капитализации по дебету счета 15.

Отдельно следует остановиться на учете расходов на ремонты и улучшения объекта ОС, полученного в бесплатное пользование.

Порядок отражения ремонтов и улучшений таких объектов в бухучете зависит от того:

— на что направлены проводимые мероприятия — на поддержание объекта ссуды в рабочем состоянии или же на его улучшение;

— компенсирует ли ссудодатель расходы пользователя на ремонт/улучшение.

В связи с этим для целей бухгалтерского учета важно разграничивать ремонты и улучшения.

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е. направлены они на повышение технико-экономических возможностей объекта, что приводит к увеличению экономических выгод в будущем, или имеют своей целью поддержание объекта в пригодном для использования состоянии, принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа ситуации, а также существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561).

При этом п. 31 упомянутого документа приводит следующие примеры улучшений:

а) модификация, модернизация объекта ОС с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличивает количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Разобраться с характером ремонтных работ таких ОС, как здания и автомобили, вам также может помочь наша статья, приведенная в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 35-36, с. 8.

Теперь непосредственно об учете ремонтов и улучшений.

Ремонт (поддержание в рабочем состоянии) объекта ссуды. Предположим, пользователь осуществляет затраты на поддержание полученного в ссуду объекта в рабочем состоянии и сохранение первоначально ожидаемых выгод от его использования и ссудодатель их не компенсирует.

Никаких особых правил учета расходов на ремонт взятых в аренду (в нашем случае — в ссуду) ОС специальное «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому в данном случае необходимо руководствоваться общими ремонтными нормами. А это значит, что затраты на такой ремонт пользователь относит на расходы отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561) и в зависимости от функционального назначения предмета ссуды отражает по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94.

Улучшение (модернизация, дооборудование) объекта ссуды. На наш взгляд, здесь все зависит от того, возмещает ли ссудодатель расходы на проведение улучшений пользователю, и если «да», то когда это происходит: непосредственно после проведения улучшений или же при возврате объекта по окончании срока ссуды.

Начнем с ситуации, когда расходы на улучшение ссудодатель не возмещает либо возмещает по окончании срока действия договора ссуды (с учетом износа таких улучшений). В этом случае расходы по улучшению предмета ссуды пользователь должен учитывать на субсчете 153, т. е. капитализировать их (п. 8 П(С)БУ 14 и п. 21 Методрекомендаций № 561).

Таким образом, по окончании работ, связанных с улучшением полученного в ссуду объекта, капитализированные расходы списывают проводкой: Дт 117 — Кт 153.

Созданный объект прочих НМА подлежит амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, в течение срока полезного использования улучшений. Срок службы, как правило, привязывают к сроку действия договора ссуды. Хотя ничто не мешает установить и другой срок, например, на уровне срока полезного использования самого улучшенного объекта.

Для амортизации улучшений п. 27 П(С)БУ 7 предлагает только два метода:

— прямолинейный;

— производственный.

Причем лучше всего использовать прямолинейный метод (п. 27 П(С)БУ 7). В отличие от производственного, он подойдет и для начисления «налоговой» амортизации у высокодоходников и малодоходников-добровольцев.

Суммы начисленной амортизации отражают на тех же расходных счетах, что и эксплуатационные расходы (см. с. 48).

По окончании срока действия договора ссуды передачу улучшений на баланс ссудодателя (который возмещает их стоимость) пользователь отражает как продажу объекта прочих НМА. При этом сначала списывают сумму износа (Дт 132 — Кт 117). Далее переводят остаточную стоимость объекта улучшений в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 117). Доход от реализации объекта показывают по кредиту субсчета 712, а его остаточную стоимость списывают в дебет субсчета 943. Оформляют такую передачу с помощью акта приемки-передачи улучшений.

Если компенсация «не светит», такой объект пользователь списывает с баланса (Дт 976), как при бесплатной передаче (см. с. 33).

В этом случае пользователь не создает никаких необоротных активов (улучшения капитализируются ссудодателем в общем порядке), а значит, нет оснований отражать капитальные инвестиции. На наш взгляд, пользователю следует отражать такую операцию как продажу работ (услуг).

В этом случае все расходы на улучшение пользователь собирает по дебету счета 23. После оформления акта приемки-передачи выполненных работ отражают доход от реализации проводкой: Дт 377 — Кт 703. Одновременно с этим списывают себестоимость работ по улучшению (Дт 903 — Кт 23). Таким образом, улучшения ссудодателю будут переданы сразу, и в дальнейшем пользователь учитывать их не будет (как в течение срока действия договора ссуды, так и при возврате полученного в пользование объекта ссудодателю по истечении этого срока).

Лучше разобраться в «ремонтно-улучшительных» хитросплетениях помогут примеры.

Пример 1. Предприятие заключило с другим юрлицом договор ссуды автомобиля сроком на 1 год. Стоимость транспортного средства, указанная в договоре, — 250000 грн. Автомобиль используется для сбыта продукции. В текущем месяце были понесены следующие расходы, связанные с использованием автомобиля:

— расходы на техобслуживание — 2100 грн. (в том числе НДС — 350 грн.);

— расходы на текущий ремонт, направленный на поддержание автомобиля в рабочем состоянии. Часть работ пользователь провел самостоятельно, часть — подрядным способом. Общие затраты на ремонт составили 6600 грн., из них стоимость услуг СТО — 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.).

В учете пользователя указанные операции необходимо отразить следующим образом (см. табл. 1):

Таблица 1. Учет расходов на эксплуатацию полученного в ссуду объекта ОС

Пример 2. Предприятие-пользователь осуществило капитальный ремонт полученного в бесплатное пользование офиса подрядным способом на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.).

Ссудодатель сразу компенсирует денежными средствами расходы на ремонт в полном объеме.

Такие операции пользователь отразит в своем учете следующим образом (см. табл. 2):

Таблица 2. Учет расходов на капремонт, компенсируемых ссудодателем сразу

Пример 3. Предприятие по договору ссуды получило оборудование стоимостью 200000 грн. для использования его в производстве. По договоренности со ссудодателем пользователь осуществил улучшение этого оборудования (подрядным способом) на сумму 17280 грн. (в том числе НДС — 2880 грн.).

Амортизация объекта прочих необоротных материальных активов, сформированного в учете, начисляется прямолинейным методом. Срок эксплуатации в бухгалтерском учете установлен исходя из срока действия договора ссуды — 4 года. Ежемесячная сумма амортизации объекта в бухгалтерском учете — 300 грн. (14400,00 грн. : : 4 года : 12 мес.).

Через 2 года после окончания ремонтных работ подписано дополнительное соглашение о досрочном расторжении договора ссуды. Улучшения передаются ссудодателю на дату расторжения договора:

вариант 1 — с компенсацией стоимости. Договорная стоимость улучшений на момент передачи — 9000 грн. (в том числе НДС — 1500 грн.);

вариант 2 — без компенсации стоимости.

Остаточная стоимость объекта улучшений в бухгалтерском учете пользователя составила:

— на начало месяца, в котором состоялась передача, — 7500 грн.;

— на конец этого месяца — 7200 грн.

Как указанные операции отразить в учете пользователя, см. в табл. 3.

Таблица 3. Учет улучшений объекта ОС, полученного в ссуду