Бесплатное питание работников

Персонификация — всему голова

Предоставить работникам бесплатное питание можно несколькими путями. К примеру, работники могут получать обеды определенной стоимости в стороннем заведении ресторанного хозяйства (далее — ЗРХ), столовой/буфете предприятия по ведомостям, талонам или карточкам. Можно предоставлять работникам «продуктовые наборы», выдавать им денежные средства в виде дотаций на питание, установить скидки на готовые блюда, продаваемые в столовой/буфете, и т. п.

Размер суммы средств, выделяемых на питание в расчете на одно лицо за определенный период, размер скидок на продаваемые готовые блюда или нормы выдачи продуктов работникам предприятие вправе определять самостоятельно исходя из своих финансовых возможностей.

Начнем с приятного — с вариантов организации питания без НДФЛ и ВС. Чем они примечательны? Например, питание организуется по системе «шведский стол» или буфетного обслуживания, при которых работники получают возможность самообслуживания, а работодатель не контролирует количество потребленной каждым работником еды и ее стоимость.

В этом случае

Подтверждают это и налоговики (см., в частности, письма ГФСУ от 22.03.2017 г. № 5683/6/99-99-13-02-03-15 и от 23.11.2016 г. № 25307/6/99-99-13-02-03-15).

Иначе обстоят дела, если работники получают блюда в стороннем ЗРХ или столовой/буфете предприятия по ведомости, в которую по каждому лицу вносится стоимость выбранных им блюд, либо работникам выдаются талоны на получение питания в определенной (фиксированной) стоимости, а работодатель ведет учет использования талонов. В этом случае расходы на питание будут, конечно же, персонифицированы. Как следствие — стоимость бесплатного питания будет для работника налогооблагаемым доходом.

Облагаем персонифицированный доход

НДФЛ и ВС. Прежде всего разберемся, какой вид дохода получает работник. На наш взгляд, здесь нужно отталкиваться от положений коллективного (или индивидуального трудового) договора. Поясним почему.

Под заработной платой п.п. 14.1.48 НКУ понимает основную и дополнительную зарплату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма. Более подробного перечня выплат, облагаемых НДФЛ в составе зарплаты, НКУ не содержит.

Расширенный перечень составляющих заработной платы приведен в Инструкции № 5, которая разработана в соответствии с Законом об оплате труда. При этом п.п. 2.3.4 этой Инструкции к другим поощрительным и компенсационным выплатам относит также оплату или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях.

Налоговики рекомендуют для определения перечня выплат, которые входят в состав заработной платы, использовать Инструкцию № 5 в части, не противоречащей НКУ (см. консультацию в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 97, с. 26). При этом закрепить составляющие заработной платы следует в разделе «Оплата труда» коллективного или трудового договора (либо в другом нормативном акте работодателя, в котором прописаны составляющие заработной платы).

Так что, если в разделе «Оплата труда» коллективного или трудового договора предусмотрена возможность оплаты питания работников (денежного возмещения расходов работников на питание), то

С начисленной суммы по общему правилу удерживаем НДФЛ.

Однако помним, что, питаясь за счет работодателя в стороннем ЗРХ, столовой/буфете предприятия, получая от него «продуктовые наборы» или скидку на готовые блюда, продаваемые в столовой/буфете, работник получает неденежный доход. Поэтому в базу обложения НДФЛ такой доход должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент. При ставке 18 % он равен 1,219512.

Начисленную сумму, входящую в состав зарплаты, учитываем для целей применения налоговой социальной льготы.

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ стоимость питания-зарплаты отражаем с признаком дохода «101».

А если в колдоговоре (трудовом договоре, заключенном с работником) «питательной» оговорки нет или она предусмотрена в других разделах таких договоров (например, «Социальное обеспечение»)? В этом случае налоговики предлагают для целей обложения НДФЛ подобную выплату относить к доходу в виде дополнительного блага (см., в частности, письмо ГФСУ от 20.12.2016 г. № 27407/6/99-99-13-02-03-15). С начисленной суммы такого дохода (с учетом «натурального» коэффициента) удерживаем НДФЛ.

Переходим к ВС. Если «питательный» доход предоставляют в денежной форме, то проблем с ВС не возникает. Но как быть, если доход неденежный?

Налоговики настаивают на том, что в этом случае ВС следует рассчитывать от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент. Ставка ВС составляет 1,5 % от суммы облагаемого сбором дохода.

Сумма ВС попадет в раздел II формы № 1ДФ по строке «Військовий збір».

ЕСВ. Здесь все просто. Заработная плата по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом об оплате труда, включается в базу начисления ЕСВ. Это прямо указано в абзаце первом п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464.

Для определения видов выплат, которые относятся к зарплате и входят в базу начисления ЕСВ, п.п. 5 п. 3 разд. IV Инструкции № 449 обязывает страхователей использовать Инструкцию № 5.

Оплата или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях, отнесены п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 к другим поощрительным и компенсационным выплатам, которые входят в фонд оплаты труда. Таким образом, независимо от того, как вы назовете эту выплату для целей налогообложения, для ЕСВ она всегда будет являться заработной платой и входить в базу начисления ЕСВ.

Теперь давайте подробнее поговорим о вариантах организации питания работников.

Питание в соседнем кафе

Если у предприятия нет собственной столовой/буфета, организовать бесплатное питание работников можно в стороннем ЗРХ. А еще можно заказывать обеды в офис (в цех, на строительную площадку). Однако для налогообложения важнее не место, где будут питаться работники, а варианты оплаты питания.

Безвозмездный вариант. В этом случае предприятие заключает договор с ЗРХ. Причем, как правило, сотрудничество происходит на условиях предоплаты. Соответственно работники питаются бесплатно. При этом они могут обедать непосредственно в ЗРХ либо заказывать обеды в офис. Если работники питаются непосредственно в ЗРХ, то учет съеденного работодатель осуществляет по ведомости или с помощью талонов (карточек) на получение обедов определенной (фиксированной) стоимости, т. е. ведет персонифицированный учет. Если работник отказывается от какого-то блюда, то «разница» стоимости ему не компенсируется. Заказывая что-то дополнительно, работник рассчитывается за это сам: за допзаказ работодатель не платит.

Неиспользованные талоны (карточки) работники возвращают работодателю. В конце месяца предприятие обобщает сведения об использованных талонах (карточках) по каждому сотруднику и включает стоимость питания в его налогооблагаемый доход.

Но здесь возможен вариант неперсонифицированного питания.

Так, например, при доставке обедов в офис возможен заказ:

— комплексных обедов для каждого работника (учет ведут также по ведомости, т. е. персонифицированно). В этом случае стоимость обедов попадает в налогооблагаемый доход физлица;

— обедов «на всех» (фуршет, «шведский стол»). В этом случае персонифицированный учет не ведут. Поскольку расходы на питание не персонифицированы, то объекта налогообложения нет.

Скидочный (частично безвозмездный) вариант. Работодатель уплачивает ЗРХ (на основании договора) средства за часть стоимости питания работников. Остальную часть доплачивает сам работник. Например, работникам предоставляют талоны (карточки) на получение обеда с определенной скидкой (чаще — в фиксированном размере, реже — в процентах).

При таком варианте работники могут самостоятельно выбирать блюда. Однако независимо от общей суммы заказа работник получает или фиксированную сумму скидки (например, 20 грн. в день), или процент. Остальную часть стоимости обеда он оплачивает сам непосредственно ЗРХ.

В налогооблагаемый доход работника, как вы понимаете, попадает только та часть стоимости питания, которую оплатил работодатель.

Накопительно-компенсационный вариант. Работники предприятия накапливают расчетные документы, подтверждающие понесенные ими расходы на питание в ЗРХ, и передают их в конце месяца работодателю. Работодатель, в свою очередь, ежемесячно составляет ведомость, где по каждому работнику указывает сумму расходов на питание, которую компенсирует. В этом случае вся компенсированная стоимость обедов попадет в налогооблагаемый доход работника и будет расцениваться как:

— заработная плата — если в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре такие выплаты прописаны в разделе «Оплата труда»;

— дополнительное благо — если в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре нет соответствующего «питательного» условия.

Подведем итог: избежать налогообложения дохода в виде бесплатного питания работников в «ресторанном» случае можно лишь тогда, когда его предоставление организовано так, что отсутствует объективная возможность персонифицировать такой доход.

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете предприятия нет каких-либо существенных особенностей. Никаких разниц для этого случая НКУ не предусматривает. Таким образом, как у малодоходников, так и у высокодоходников все по бухучету.

В свою очередь, в бухгалтерском учете приобретенные у ЗРХ услуги по питанию работников предприятие списывает на расходы в периоде их фактического осуществления. При этом такие расходы отражают по дебету счетов 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» или субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в зависимости от того, работники какого подразделения питаются в кафе.

А вот доходов у предприятия никаких не возникает.

НДС. В случае приобретения услуг по питанию работников у ЗРХ с НДС и при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН, предприятие включает суммы «входного» НДС в состав налогового кредита.

В то же время предоставление бесплатных обедов работникам подпадает под определение поставки (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Поэтому придется начислить налоговые обязательства по НДС (п. 185.1 НКУ). При этом базу налогообложения определяют на основании абзаца второго п. 188.1 НКУ, т. е. не ниже цены приобретения таких обедов.

А вот начислять дополнительные «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ налоговики в последнее время не требуют (см. консультацию из подкатегории 101.06 БЗ).

Если же предприятие компенсирует работникам расходы на питание, НДС-поставки нет. А значит, нет и налоговых обязательств по этому налогу. Не будет и налогового кредита по такой компенсации.

Питание в собственной столовой

Безвозмездный вариант. В столовой/буфете предприятия, как и в стороннем ЗРХ, работники могут получать обеды определенной стоимости по ведомостям, талонам или карточкам. Возможна и организация питания по системе «шведский стол».

Если говорить об НДФЛ и ВС, то здесь традиционно все зависит от персонификации.

Ну а если «питательные» расходы можно персонифицировать, то налицо налогооблагаемый доход работника.

Скидочный (частично-безвозмездный) вариант. Если предприятие не имеет возможности бесплатно кормить своих работников, то оно может продавать им в столовой/буфете блюда с минимальной наценкой, по себестоимости или даже ниже себестоимости. Рассчитываться за получаемое питание работники могут:

— наличными или в безналичной форме (с использованием платежных карточек) непосредственно в момент приобретения блюд в столовой/буфете предприятия;

— путем отчислений из заработной платы.

В случае, когда работодатель продает питание работникам со скидкой, возникает закономерный вопрос: будет ли на сумму такой скидки у работников доход? Налоговики в индивидуальной налоговой консультации от 02.08.2017 г. № 1454/6/99-99-13-02-03-15/ІПК утверждают, что доход будет и его следует облагать НДФЛ, ВС, а также начислять на него ЕСВ.

Действительно, согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ разница между обычной ценой и ценой приобретения товара физлицами является для них доходом в виде дополнительного блага. Однако при этом должна быть объективная возможность персонифицировать доход.

Чтобы определить его по каждому работнику, покупавшему блюда в столовой/буфете, предприятию необходимо знать, какая именно продукция и в каком количестве была реализована конкретному работнику на протяжении месяца. Заметим, что собрать такую информацию довольно проблематично.

А нет персонификации — нет и налогооблагаемого дохода.

Что касается ЕСВ, то доход в виде скидки не указан в Инструкции № 5 как составляющая фонда оплаты труда. В связи с этим, по нашему мнению, независимо от персонификации такого дохода ЕСВ начисляться не должен.

Налог на прибыль. Основой для расчета объекта обложения налогом на прибыль служит бухгалтерский финрезультат, рассчитанный согласно П(С)БУ или МСФО. При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют его на разницы, установленные НКУ. Поэтому обратимся к правилам бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете отражение операций, связанных с питанием работников, будет зависеть от того, платное оно или нет.

При платном питании в бухучете будет отражаться доход от реализации блюд и/или готовых продуктов (Кт 70). А себестоимость реализованных блюд и товаров попадет в бухучетные расходы (Дт 90). Для учета приготовленных и проданных блюд в этом случае можно воспользоваться теми правилами, которые применяют ЗРХ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 48, с. 20 и 23).

Так, для питания своих работников работодатель, как правило, приобретает продукты питания, а также кухонное оборудование и мебель, берет на работу поваров (которым надо платить зарплату), выделяет здание, для которого нужны газ, электроэнергия, вода и т. д.

Расходы на организацию питания работников в собственной столовой можно разделить по таким принципам:

(1) если расходы на питание персонифицированы и указаны в коллективном договоре, то любые расходы, направленные на организацию работы собственной столовой, связаны с хозяйственной деятельностью;

(2) если расходы не указаны в колдоговоре, не персонифицированы, их нельзя «подвести» под мероприятия по охране труда и т. п. — такие расходы не связаны с хозяйственной деятельностью.

В первом случае фактически речь идет о выплате работнику зарплаты в натуральной форме (см. п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). Поэтому при бесплатном питании работников все расходы целесообразно списывать в дебет счетов 91, 92, 93 или субсчета 949 в зависимости от того, работники какого подразделения пользуются бесплатным питанием. Во втором — связать расходы с подразделениями предприятия сложно, поэтому не будет ошибкой все их списывать на субсчет 949.

Что касается корректировок бухгалтерского финрезультата, то высокодоходники и малодоходники-добровольцы будут их осуществлять по основным средствам (как производственным, так и непроизводственным), которые используются для организации питания работников. Имеются в виду корректировки на «амортизационные», «ремонтные», «уценочные» и «реализационные» разницы, установленные пп. 138.1 и 138.2 НКУ (ср. ). Также напомним: если ОС являются непроизводственными (предназначены для использования в нехоздеятельности), налоговую амортизацию по ним не начисляют.

НДС. Если продукты питания, посуда, кухонное оборудование и т. д. приобретены с НДС, у плательщика есть право на налоговый кредит по НДС (п. 198.2 НКУ). Естественно, при наличии зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных.

Теперь поговорим о налоговых обязательствах по НДС.

Если блюда и/или готовые продукты питания для работников платные, но предоставляются со скидкой, — нужно следить за НДСной минбазой. При этом для приобретенных у контрагентов готовых продуктов питания минбазой будет цена их приобретения, а для блюд, приготовленных в столовой предприятия, — обычная цена (п. 188.1 НКУ).

Еще больше внимания минбазе следует уделить в том случае, если блюда и/или готовые продукты передаются работникам бесплатно. Как мы уже упоминали, бесплатная передача подпадает под определение поставки (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Поэтому в такой ситуации начисляете налоговые обязательства по НДС исходя из минбазы.

А вот «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислять не нужно. В последнее время именно такое мнение высказывают налоговики (см. консультацию из подкатегории 101.06 БЗ, а также письма ГФСУ от 23.11.2016 г. № 25307/6/99-99-13-02-03-15, от 10.05.2017 г. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 25.05.2017 г. № 365/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Теперь перейдем к ситуациям, когда работодатель предоставляет работнику не полноценное питание, а возможность перекусить, так скажем, «буфетное» угощение: чай, кофе, печенье, конфеты и т. п.

Чай и кофе за счет работодателя

НДФЛ, ВС и ЕСВ. Если вы предоставляете всем своим работникам возможность бесплатно подкрепиться чаем, кофе, фруктами, конфетами и печеньем, в данном случае можно не беспокоиться об НДФЛ, ВС и ЕСВ, ведь такие расходы невозможно персонифицировать. Соглашаются с этим и налоговики (см. консультацию в подкатегории 103.02 БЗ).

Налог на прибыль. Еще раз напомним, что основой для расчета объекта обложения налогом на прибыль служит бухгалтерский финрезультат. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют его на разницы, установленные НКУ (п.п. 134.1.1 этого Кодекса).

В бухгалтерском же учете бесплатное питание работников на доходе предприятия никак не сказывается, т. е. его просто-напросто не признают. Ведь не выполняются критерии, установленные пп. 5 и 8 П(С)БУ 15 (нет увеличения активов или собственного капитала, а также экономических выгод). А вот право на бухучетные расходы, понесенные на организацию питания, у работодателя есть.

В свою очередь, чайники, кофеварки, холодильники, микроволновые печи, кулеры, приобретенные для того, чтобы работники могли сделать себе «кофе-брейк», в зависимости от их стоимости отражаются в бухучете либо как ОС, либо как МНМА. Их стоимость списывается на расходы через амортизацию. В общем случае работодатель отражает расходы в том отчетном периоде, в котором, собственно, и покормил своих работников.

Показывают эти расходы по дебету субсчета 949. Хотя не будет ошибкой, если вы отразите их по дебету счетов 91, 92, 93, субсчета 949 в зависимости от того, работники какого подразделения пользуются щедростью работодателя.

Обратите внимание! Благодаря «бухучетизации» налога на прибыль сейчас нет необходимости доказывать связь понесенных расходов на питание (стоимость чая-кофе-капучино и конфет-печенья-варенья) с хозяйственной деятельностью.

У малодоходников так же обстоят дела и с чайником, кофеваркой, холодильником, микроволновкой или кулером, приобретенными для работников. Однако если вы высокодоходник (малодоходник-доброволец) и для питания работников держите на балансе упомянутые необоротные активы, вам все же могут понадобиться доказательства такой связи. Ведь в противном случае ваши ОС рискуют оказаться непроизводственными. А такие ОС в налоговом учете не подлежат амортизации (п.п. 138.3.2 НКУ).

В качестве доказательств связи чайника, холодильника, микроволновки, кофеварки или кулера с хозяйственной деятельностью рекомендуем в случае чего предъявлять внутренние документы предприятия. Здесь вам может пригодиться упоминание об обязательном наличии таких активов на предприятии в Положении об охране труда (которое вы сами и разработаете), а также специальный приказ руководителя предприятия о закупке вышеуказанных приборов во исполнение этого Положения.

Например, оговорка об установке устройств для приготовления и раздачи тонизирующих напитков есть в п. 2.17 Санправил № 7. Ссылкой на эту норму можно оправдать расходы собственно на сами чай, кофе, а также на кофеварку и чайник.

НДС. Приобретая чай, кофе, фрукты, печенье, работодатель планирует раздавать их своим работникам бесплатно. Связана ли такая раздача с хозяйственной деятельностью? Налоговики могут усомниться в этом. Одно дело, если у предприятия есть столовая, где работники питаются, и совсем другое, если ваза с конфетами и печеньем, пакетики чая или кофе стоят прямо в офисе. А поскольку расходы на такие презенты не персонифицированы, то вся надежда на доказательство «хозяйственности» базируется на «привязке» этих расходов к созданию надлежащих условий труда. Если вам не удастся доказать хозяйственную направленность таких презентов для сотрудников предприятия, придется начислять «компенсирующий» НДС согласно п. 198.5 НКУ. Впрочем, если вы начисляете налоговые обязательства по НДС согласно п. 188.1 НКУ как на бесплатную передачу, принципиально ничего не меняется. Но в любом случае, «двойных» налоговых обязательств (и по п. 188.1, и по п. 198.5) быть не должно.

А как же обстоят дела с чайниками, кофеварками и кулерами, а также холодильниками и микроволновыми печами, которые были приобретены с НДС и используются работниками, чтобы попить чаю или кофе в процессе работы, а также сохранить или разогреть продукты? Надо ли по «входному» НДС в составе их стоимости начислять «компенсирующие» налоговые обязательства?

Считаем, тоже нет, если включить пункт о наличии на предприятии таких приборов в Положение об охране труда. Приобретение этих приборов следует сопроводить приказом руководителя, который засвидетельствует, что холодильник, микроволновка или кофеварка за счет средств предприятия приобретаются именно во исполнение требований Положения об охране труда (например, та же кофеварка — для приготовления тонизирующих напитков во исполнение п. 2.17 уже упомянутых выше Санправил № 7).