Потери сельхозпродукции при хранении: отражаем операции в учете

Естественные или неестественные потери?

Чтобы понять, как отразить в учете потерю сельхозпродукции при хранении, нужно выяснить, являются ли такие потери естественными или относятся к сверхнормативным потерям.

При хранении продукции растениеводства (картофеля, овощей, фруктов и т. п.) определенная их часть непременно исчезнет. Причин такого исчезновения может быть две.

1. Естественная (нормативная) убыль. Подробно об этом виде потерь сказано в Инструкции по применению норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на базах и складах разного типа, утвержденной приказом Минторга СССР от 26.03.80 г. № 75 (далее — Инструкция № 75).

Под естественной убылью свежих картофеля, овощей и плодов следует понимать уменьшение их массы в процессе хранения в результате испарения влаги и дыхания (п. 5 Инструкции № 75).

Не считаются естественной убылью потери, которые образуются в результате повреждения тары, а также нехватки и отходы, получаемые в процессе хранения и товарной обработки картофеля, овощей и плодов. Также нормы естественной убыли не применяются к товарам, списанным по актам в результате порчи (п. 6 Инструкции № 75).

Подводя итог сказанному, делаем вывод, что потеря сельхозпродукции растительного происхождения считается естественной убылью только в том случае, если такая потеря (уменьшение количества (массы)) продукции состоялась в результате естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик продукции.

2. Сверхъестественные (сверхнормативные) потери, т. е. потери, которые возникли в результате порчи продукции, ее хищения, несоблюдения правил транспортировки, хранения, реализации и т. п.

Напомним, что испорченной продукцией согласно Классификатору отходов ДК 005-96, утвержденному приказом Госстандарта от 29.02.96 г. № 89, считается продукция:

а) утратившая свои функциональные и другие свойства, установленные нормативными требованиями, до окончания срока службы (годности);

б) дальнейшее применение которой по ее прямому назначению может повлечь непредвиденные последствия.

То есть сверхъестественные потери возникают не из-за естественных факторов, а из-за нехозяйственных действий субъекта хозяйствования или других лиц.

При этом, чтобы определить, какая часть утерянной продукции является естественной убылью, а какая сверхъестественной, нужно обратиться к нормам естественной убыли, утвержденным определенным компетентным органом. Такие нормы являются максимально допустимыми (предельными). Они применяются в тех случаях, когда во время инвентаризации обнаружена недостача фактического наличия продукции по сравнению с учетными данными.

В частности, нормы естественной убыли для зерна утверждены постановлением Госснаба СССР от 07.01.86 г. № 4, картофеля, овощей и плодов — приказом Минторга СССР от 26.03.80 г. № 75.

Продукция, утраченная сверх этих норм, является сверхнормативными потерями.

На первый взгляд все просто. В то же время иногда вся продукция растениеводства, утраченная во время хранения, является сверхнормативной. Речь идет в основном о потере овощей или фруктов. Дело в том, что даже при соблюдении всех требований относительно хранения такая продукция портится, т. е. гниет. А как сказано в п. 6 Инструкции № 75, нормы естественной убыли не применяются к товарам, списанным в результате порчи.

Поэтому если вы установили, что при хранении продукции определенная ее часть испортилась (сгнила), то потерю такой продукции следует считать только сверхнормативной.

Отражение в бухучете

Недостачи и потери запасов (в том числе и сельхозпродукции), как в пределах установленных норм естественной убыли во время хранения, так и сверх норм естественной убыли признаются расходами отчетного периода с отражением их фактической себестоимости (с учетом транспортно-заготовительных расходов) по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» (п. 5.7 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2).

Одновременно суммы недостач и потерь от порчи сельхозпродукции сверх норм естественной убыли до принятия решения о конкретных виновниках отражаются на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

После установления лиц, которые должны возместить потери сельхозпродукции (если их удалось установить) сверх норм естественной убыли, надлежащая к возмещению сумма засчитывается в состав дебиторской задолженности и другого операционного дохода и расчетов с бюджетом (на разницу между суммой, которая должна быть возмещена виновным, и фактической себестоимостью недостач и потерь от порчи запасов) одновременно со списанием сумм, отраженных на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Сумма возмещения определяется согласно законодательству.

В то же время иногда предприятие после установления факта порчи сельхозпродукции (например, кочаны капусты не полностью сгнили, а лишь частично) может все равно использовать такую продукцию в хозяйственной деятельности. Например, ее можно продать по сниженной цене. Такое решение принимает инвентаризационная комиссия, которая осматривает место хранения и обнаруживает факт порчи.

Если комиссия приняла такое решение, то в данном случае списывать стоимость такой продукции на расходы периода не следует. В этом случае в учете нужно отразить продажу такой продукции, а стоимость ее списать на себестоимость реализации во время передачи продукции покупателю.

Налоговый учет

Налог на прибыль. На сегодня в налоговоприбыльном учете все настроено на бухгалтерские правила. Поэтому отражать в учете такие операции нужно по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете, т. е. относить к расходам в периоде установления факта убыли или порчи сельхозпродукции.

При этом не имеет значения, кто включил такие расходы в расходы периода: высокодоходный плательщик налога на прибыль или малодоходный. На сегодняшний день в разд. ІІІ НКУ не предусмотрено налоговых разниц по операциям по списанию стоимости утерянной при хранении сельхозпродукции (как в пределах норм убыли, так и сверхнормативно, в том числе в случае их порчи).

НДС. Что касается НДС, то здесь нужно помнить, что в случае потери или порчи ценностей налоговики будут признавать такие ценности использованными в нехозяйственной деятельности сельхозпредприятия. А если речь идет об использовании сельхозпродукции в нехозяйственной деятельности, то здесь вступает в силу п. 198.5 НКУ.

В соответствии с нормами этого пункта плательщик НДС должен начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из базы налогообложения, определенной в п. 189.1 НКУ:

— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции;

— по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

Обратите внимание! В п. 189.1 НКУ не упоминается собственная продукция плательщика НДС.

Напомним! При поставке собственной продукции минимальную базу для начисления НДС определяем согласно п. 188.1 НКУ, который устанавливает ее на уровне обычных цен (о таком случае мы поговорим дальше).

А вот при нехозяйственном использовании собственной продукции на обычные цены не нужно ориентироваться.

Поэтому при потере и порче сельскохозяйственной продукции собственного производства базой для начисления НДС будет стоимость товаров и услуг, которые были приобретены с НДС (абзац первый п. 198.5 НКУ), использованы при производстве такой продукции и приходятся на количество потерянной продукции.

То есть определять размер базы налогообложения нужно расчетным путем. Свои расчеты и размер определенного НДС, который следует компенсировать, сельхозтоваропроизводитель определяет в бухгалтерской справке.

Внимание! Начислять «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС нужно только в том случае, если речь идет о потере сельхозпродукции при хранении сверх размера естественной убыли.

Дело в том, что потери сельхозпродукции в пределах естественных потерь полностью вписываются в определение хозяйственной деятельности, приведенное в п.п. 14.1.36 НКУ.

В соответствии с ним под хоздеятельностью понимают деятельность лица, которое связано с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленную на получение дохода.

Если говорить о потере продукции во время ее хранения, то это происходит именно из-за того, что предприятие пыталось получить доход, а именно дождаться самого выгодного предложения (самой высокой цены) и, продав продукцию, получить наибольшую прибыль.

Также следует учитывать, что начислять «компенсирующие» налоговые обязательства нужно только в том случае, если товары были списаны с баланса в связи с невозможностью в дальнейшем использовать их в хозяйственной деятельности или продать.

Если же, например, сельхозпродукция только начала портиться и на предприятии решили ее не просто выбросить, а продать по сниженной цене (т. е. извлечь хоть какую-то пользу), то начислять «компенсирующие» налоговые обязательства не нужно. Дело в том, что в данном случае речь идет о хозяйственной деятельности.

В то же время, как мы уже упоминали, предприятию, которое решило таким образом «отбить» расходы на производство этой продукции, придется ориентироваться на минимальную базу обложения НДС, установленную согласно п. 188.1 НКУ (ср. ).

Поэтому минимальная база обложения НДС для самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен.

Следовательно, предприятию при продаже сельхозпродукции по сниженной цене придется начислять налоговые обязательства не ниже цены продажи обычной сельхозпродукции (п. 188.1 НКУ). Для этого придется составить две налоговых накладных (НН):

а) первую НН — на операцию по поставке сельхозпродукции в рамках договора купли-продажи на имя получателя, если он зарегистрирован плательщиком НДС.

В основном такую продукцию пожелают купить обычные физические лица (конечные потребители). Такие лица не могут быть плательщиками НДС. В этой связи налоговую накладную следует составить на неплательщика НДС. Для этого:

— в верхней левой части НН укажите тип причины «02» (составлена на поставку неплательщику налога);

— в графе «Отримувач (покупець)» отметьте «Неплатник»;

— в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — условный ІНН «100000000000»;

— в гр. 7 такой НН будет указана фактическая (сниженная) цена продукции;

б) вторую НН — на разницу между размером минимальной базы налогообложения (обычной ценой поставки) и фактической ценой поставки.

В такой накладной указывается:

— в верхней левой части налоговой накладной — тип причины «15»;

— в строках, отведенных для указания данных покупателя, поставщик (предприятие) указывает собственные данные (эта налоговая накладная получателю (покупателю) не предоставляется);

— в разделе Б в графе 2, кроме номенклатуры товаров, также отметьте: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання»;

— графы 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 оставьте пустыми.

Другие графы НН заполняются в обычном порядке (так же, как и графы первой накладной).

Обе НН следует зарегистрировать в ЕРНН.

Пример. При отгрузке продукции покупателям было обнаружено 300 кг капусты, которая утратила товарный вид — начала портиться. Себестоимость 1 кг капусты составляет 4 грн./кг. Расчетным путем было установлено, что сумма «входного» НДС, которая приходится на 300 кг капусты, составляет 360 грн. После предварительной обработки (срезание испорченных листков капусты) получили:

— 50 кг капусты на сумму 200 грн. (50 кг х 4 грн./кг), не подлежащей дальнейшему использованию;

— 250 кг капусты на сумму 1000 грн. (250 кг х х 4 грн./кг), которую можно продать по сниженной цене 3,6 грн./кг (в том числе НДС — 0,6 грн.).

Обычная цена, по которой продается капуста, составляет 6 грн. за кг (в том числе НДС — 1 грн.).

Поскольку нормы естественной убыли не применяются к товарам, списанным в результате порчи, вся испорченная продукция, которая не может быть использована в хоздеятельности, является сверхнормативной. Причиной порчи являются естественные биологические процессы, поэтому виновное лицо в такой порче не выявлено.

Учитываем списание испорченной продукции