Когда импорт без разниц
Импорт товара обойдется без разниц у малодоходников (они вообще не считают разницы из разд. III НКУ). Не придется считать разницы и высокодоходникам, если импортные товары оприходованы от обычных нерезидентов.
Портрудиться с расчетом разниц придется высокодоходникам, приходующим импортный товар от «особых» нерезидентов.
Когда импорт с разницей
Разницы, связанные с приобретением активов у нерезидентов, обозначены в пп. 140.5.2 и 140.5.4 НКУ. Возникают они у импортера товаров, если поставщиком в такой операции выступает «особый» нерезидент:
1) нерезидент, зарегистрированный в стране (п.п. 39.2.1.2 НКУ, абзац третий п.п. 140.5.4 НКУ) из Перечня № 1045 (утвержден постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045). Правда, некоторые страны, добавленные в Перечень с 01.01.2018 г., уже успели с 07.03.2018 г. из него исключить (Грузию, Эстонию, Латвию, Венгрию и Мальту) (постановлением КМУ от 31.01.2018 г. № 108). А с 25.04.2018 г. и Болгарию (постановлением КМУ от 11.04.2018 г. № 295).
Но если оприходование товаров от нерезидентов из этих стран произошло еще до даты их исключения, то они будут считаться приобретенными у «особых» нерезидентов/контролируемыми (см. письмо ГФСУ от 10.04.2018 г. № 1500/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультацию в БЗ 102.06);
2) нерезидент определенной организационно-правовой формы (ОПФ) (не уплачивающий налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог c доходов, полученных за пределами государства регистрации такого нерезидента, и/или не являющийся налоговым резидентом государства, в котором он зарегистрирован как юрлицо) из Перечня № 480 (утвержденного постановлением КМУ от 04.07.2017 г. № 480).
Учтите! Приобретение товаров у «особых» нерезидентов, по сути, является общим условием для применения разниц. Правда, какая из них сработает или не сработает — будет зависеть от того, (1) попадет в итоге импортная операция в разряд контролируемых, (2) соответствует ли цена операции принципу «вытянутой руки», или же (3) нерезидент окажется совсем не «особым». Рассмотрим отдельно каждую.
Разница для контролируемых операций (п.п. 140.5.2 НКУ). Эту разницу придется считать, если операция с «особым» нерезидентом окажется 100 % контролируемой. В таком случае согласно п.п. 140.5.2 НКУ финрезультат придется увеличить на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости товаров над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки».
Важно (!): эту разницу считают исключительно по итогам отчетного года (п.п. 140.5.2.НКУ). Ведь чтобы соответствовать контролируемой операции, нужно дополнительно еще выполнить «доходный» и «стоимостной» критерии по таким операциям из п.п. 39.2.1.7 НКУ. Так, за год доход у предприятия (без НДС и акциза) должен превышать 150 млн грн., а объем операций с «особыми» нерезидентами — 10 млн грн. (п.п. 39.2.1.7 НКУ).
30 %-ная разница (п.п. 140.5.4 НКУ). Согласно п.п. 140.5.4 НКУ плательщик увеличивает финрезультат отчетного периода на 30 % стоимости товаров, приобретенных у «особых» нерезидентов (зарегистрированных на территории стран из Перечня № 1045 и с определенной организационно-правовой формой из Перечня № 480). Напомним важные моменты, касающиеся ее расчета*:
* Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 17, с. 9.
1) проводить 30 %-ную корректировку следует в периоде приобретения товаров (оприходования и зачисления на баланс). Налоговики за дату перехода права собственности (см. письмо ГФСУ от 26.06.17 г. № 816/6/99-99-15-02-02-15/IПК);
2) на применение разницы не влияет, когда (в каком периоде) отразят расходы в бухучете по приобретенным товарам (см. письмо ГФСУ от 04.01.2017 г. № 29/6/99-99-15-02-02-15);
3) для расчета 30 %-ной разницы берут договорную (контрактную) стоимость товаров (см. письма ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27017/6/99-99-19-02-02-15 и от 04.01.2017 г. № 29/6/99-99-15-02-02-15);
4) корректировка проводится исключительно в целях налогового учета. В бухучете стоимость товаров на 30 % уменьшать не нужно (см. письма ГФСУ от 04.01.17 г. № 29/6/99-99-15-02-02-15, от 07.06.2017 г. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
5) в п.п. 140.5.4 НКУ прямо оговорено, что 30 %-ные разницы не считают:
— по контролируемым операциям (в таком случае проводят «трансфертные» корректировки по итогам года, — ведь если операция контролируемая, на нее будет распространяться разница п.п. 140.5.2 НКУ);
— если операция неконтролируемая (не выполняются доходный и стоимостной критерии), однако предприятие докажет, что цена соответствует принципу «вытянутой руки» (подготовит пакет документов как для контролируемой), но без предоставления отчета о контролируемых операциях. Правда, с 01.01.2018 г. такие плательщики должны корректировать в сторону увеличения свой финрезультат на разницу (превышение) стоимости приобретения над стоимостью, определенной по принципу «вытянутой руки».
На наш взгляд, квартальные плательщики, если «досрочно» по итогам квартала смогут подтвердить, что операция (1) контролируемая (наработаны объемы по критериям), или же (2) соответствует принципу «вытянутой руки», то «увеличивающую» 30 %-ную разницу можно не считать.
Однако будьте внимательны, и в первом, и во втором случае налоговики, несмотря ни на что, требуют от квартальщиков считать такие разницы ежеквартально.
Их аргументы (!): пока год не закончится, определить, контролируемая операция или не контролируемая, нельзя. Поэтому не применять разницу по п.п. 140.5.4 НКУ можно только (!) по итогам года (см. письма ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2924/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 11, с. 3; от 08.09.2017 г. № 1878/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 04.01.2017 г. № 29/6/99-99-15-02-02-15; письмо ГУ ГФС в Волынской обл. от 12.03.2018 г. № 959/ІПК/10/03-20-12-04-08).
Так что квартальным плательщикам, не желающим спорить с налоговиками, спокойнее считать увеличивающую 30 %-ную разницу (отражать в стр. 3.1.7 приложения РІ) в течение всего года.
Учтите! 30 %-ная разница при оприходовании товаров от нерезидентов ОПФ (из Перечня № 480) «новая» — работает с этого года. Под нее в приложении РІ нет отдельной строки. Поэтому до обновления формы приложения РІ указываем сумму разницы пока что в стр. 3.1.7. Это же касается и «новой» разницы из п.п. 140.5.4 НКУ для плательщиков, которые пошли по пути доказывания соответствия принципу «вытянутой руки», и у которых образовалось превышение стоимости приобретения над стоимостью по принципу «вытянутой руки».
Тем не менее, согласно проекту изменений в декларацию по налогу на прибыль* у всех разниц из п.п. 140.5.4 НКУ, в том числе и «новых», будут свои отдельные строки в приложении РІ (стр. 3.1.6.1 — для «старой» 30 %-ной разницы по нерезидентам из Перечня № 1045; стр. 3.1.6.2 — для «новой» 30 %-ной разницы по нерезидентам из Перечня № 480; стр. 3.1.7 — для «новой» разницы для плательщиков, которые пошли по пути доказывания соответствия принципу «вытянутой руки»).
* http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2018-rik/72888.html.
По итогам года 30 %-ную разницу не придется отражать, если окажется, что операция:
— контролируемая (тогда сработает разница из п.п. 140.5.2 НКУ) или
— неконтролируемая, но цена приобретения соответствует принципу «вытянутой руки» (в таком случае разница у плательщика может быть только на ее превышение).
Еще один случай нерасчета 30 %-ной разницы, если нерезидент окажется не «особым». Например, нерезидент с ОПФ из Перечня № 480 предоставит справку об уплате налога на прибыль по операции. Получив справку-подтверждение в том же отчетном периоде, 30 %-ную разницу можно уже уверенно не считать.
Однако и здесь налоговики настаивают на своем, утверждая, что даже имея на руках справку от нерезидента о том, что он уже не ОПФ, покупатель в такой ситуации не считает 30 %-ную разницу только (!) по итогам отчетного года.
А вот по итогам отчетных периодов такого года (I квартала, полугодия, девяти месяцев) 30 %-ную разницу считать нужно (см. консультацию в «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 13, с. 43).
