«НДС-приколы» учета услуг в ВЭД

Услуги нерезиденту

База налогообложения. Что касается экспорта услуг, то базой налогообложения в общем порядке является договорная (контрактная) стоимость с учетом соблюдения минимальной планки (п. 188.1 НКУ).

Дата возникновения НО. По общему правилу на услуги с местом предоставления на территории Украины начисляют налоговые обязательства (НО) по НДС по ставке 20 % (п. 187.1 НКУ) на дату первого события, наступившего ранее:

— получения оплаты за услуги (поступления валюты на банковский счет) или

— оформления документа, удостоверяющего поставку услуг.

Когда первое событие — оформление акта выполненных работ, никаких вопросов не возникает. Ведь дата оформления обозначена непосредственно в самом акте. Вопрос возникает с начислением НО в случае, когда первое событие — получение аванса от нерезидента.

Дело в том, что иностранная валюта предварительно зачисляется на распределительный счет плательщика и с него 50 % валюты подлежит обязательной продаже.

К счастью, позиция контролеров в этом вопросе неизменна (см. письмо ГФСУ от 19.02.2018 г. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ИНК, письмо ГУ ГФС в Полтавской области от 28.04.2017 г. № 26/ІПК/16-31-12-01-34, 101.06 БЗ). Налоговые обязательства начисляют на дату поступления денежных средств на текущий (!) счет:

— в национальной валюте, поступившей от обязательной продажи* на межбанковском валютном рынке Украины, и

* Учтите: к такой сумме следует прибавить еще и сумму комиссионного вознаграждения банка за продажу валюты, которое банк, как правило, удерживает самостоятельно. Ведь уменьшение валютной выручки на сумму вознаграждения банка при расчете НО в НКУ не предусмотрено.

— в иностранной валюте, пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления ее на такой счет. В общем, контрольный момент для начисления налоговых обязательств — дата зачисления денежных средств на текущий счет.

Кстати, напомним: именно датой зачисления выручки на текущий счет резидента (экспортера) банк снимает такую экспортную операцию с контроля** (п. 2.3 разд. II Инструкции № 136). Так что основное внимание здесь уделяем поступлениям на текущий счет плательщика.

** С 03.01.2017 г. нет контроля сроков возврата валютной выручки в отношении экспорта услуг (кроме транспортных и страховых), прав интеллектуальной собственности, авторских и смежных прав (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, с. 10). Тем не менее «подконтрольным» остается экспорт работ..

Составляем НН и отражаем в декларации. Как вы хорошо знаете, операции экспорта услуг (абз. «б» п. 185.1 НКУ) могут быть облагаемыми НДС по ставке 20 % (место поставки — территория Украины), а могут не подпадать под обложение НДС (место поставки — за пределами территории Украины).

На «облагаемые» услуги оформляем НН, которая подлежит регистрации и в ЕРНН (п. 201.10 НКУ).

В вeрхней левой части такой НН в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делается пометка «X» и указывается тип причины «02» — «Складена на постачання неплатнику податку» (п. 8 Порядка № 1307). В графе «Отримувач (покупець)» указываем «Неплатник», а в графе «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляем условный ИНН «100000000000» (п. 12 Порядка № 1307).

В декларации по НДС такие услуги отражают в общей стр. 1.1 «операції, що оподатковуються за основною ставкою». Кроме того, НН показывают в стр. «100000000000» таблице 1 приложения Д5.

Кстати, учитывая, что НО считаются по двум частям выручки (средства, поступившие на валютный счет по курсу НБУ и на гривневый после продажи валюты), возможно, придется составить две НН на сумму:

(1) НО от суммы инвалюты, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату ее поступления на валютный текущий счет плательщика — по дате такого зачисления;

(2) НО от суммы гривень, поступивших на текущий счет от обязательной продажи инвалютной предоплаты по курсу МВР — по дате поступления этих «продажных» гривень.

Более подробно о вариантах оформления НН по «предоплатному» экспорту услуг вы сможете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», № 2016, № 95, с. 30.

На «необлагаемые» услуги НН не выписывают, что подтверждают и налоговики (см. 101.16 БЗ). Такие услуги показывают в стр. 5 НДС-декларации. Кроме того, их расшифровывают в Таблице 1 приложения Д6 к декларации. А вот в приложении Д5 к декларации эти услуги не фигурируют. Подробно о порядке заполнения декларации по НДС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 30.

Как видим, с экспортом услуг в целом все стандартно. Иначе обстоят дела с НДС-последствиями для импорта услуг.

Услуги от нерезидента

База налогообложения. Во-первых, здесь не работает правило «минбазы», поскольку оно распространяется исключительно на операции по поставке товаров, работ (услуг), а не на операции по их приобретению.

То есть если услуга от нерезидента получена бесплатно, то НДС придется начислять исходя из обычной цены (п. 190.2 НКУ).

Во-вторых, база налогообложения может также включать налоги и сборы (кроме НДС), уплаченные нерезидентом в своей стране в связи с предоставлением таких услуг. При условии, что такие налоги и сборы нерезидент включил в договорную стоимость (см. 101.19 БЗ). Имейте в виду: начисляем НО «сверху» на договорную стоимость. Например, если стоимость услуг составляет 1000 долларов США по курсу 26 грн./$, то сумма НО равна 5200 грн. (эквивалент $200, т. е. $1000 х 26 грн./$ х 20 %).

Имейте ввиду, договорную стоимость услуги, выраженную в иностранной валюте, пересчитываем в национальную валюту по курсу НБУ, действующему на дату возникновения НО (п. 190.2 НКУ).

Дата возникновения НО. Такой датой для импорта услуг является дата одного из событий, произошедших ранее (п. 187.8 НКУ):

— или дата списания средств с банковского счета,

— или дата оформления документа*, удостоверяющего поставку услуг нерезидентом.

* Таким документом может быть акт выполненных работ/услуг либо оплаченный счет-фактура (письмо Минфина от 16.02.2017 г. № 31-11410-06-5/4339 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 8).

Составляем НН и отражаем в декларации. По общему правилу на «необлагаемую» услугу НН не составляются. Отметим также, что такие «импортные» услуги с местом поставки за пределами таможенной территории Украины (т. е. операции, не облагаемые НДС) в декларации по НДС тоже не отражаются (101.23 БЗ).

В то же время на «облагаемую» услугу от нерезидента на дату возникновения НО необходимо составить налоговую накладную. Причем это особая НН, ведь ее составляет именно получатель услуг — плательщик НДС** (п. 208.2 НКУ). И это единственный случай, когда НН составляет не продавец, а покупатель, и он же ее регистрирует в ЕРНН. Порядок заполнения такой особой НН покупателем услуг прописан в п. 12 Порядка № 1307 (ср. ).

** Подробно о порядке начисления НО на «импортную» услугу получателем— неплательщиком НДС можно узнать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 49, с. 6.

Проставляем в верхнем левом углу тип причины «14». В строках, отведенных для заполнения данных покупателя, указываем свои данные. А вот в названии продавца отражаем наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страну, в которой зарегистрирован продавец (нерезидент), а в поле ИНН продавца — условный ИНН «500000000000».

Заметьте: по общему правилу НН заполняем на государственном языке, однако если наименование продавца-нерезидента невозможно перевести с иностранного на государственный язык, то вполне допускается заполнение такого обязательного реквизита НН без перевода на государственный язык (см. 101.16 БЗ). Все остальные реквизиты НН заполняем без особенностей (см. 101.16 БЗ).

Объемы полученных от нерезидента облагаемых услуг, а также корректировки НО, начисленных по таким операциям, отражаем в строке 6 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» раздела І «Податкові зобов’язання» декларации по НДС (п.п. 7 п. 3 разд. V Порядка № 21).

Обратите внимание: в приложении Д5 объемы и начисленные НО по услугам от нерезидента не расшифровываются. Но к этой строке «подвязали» заполнение приложения Д1. То есть в таблице 1 такого приложения необходимо в отдельной строке «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 6 декларації)» отражать объемы операций корректировки НО по «импортным» услугам. При этом условный ИНН здесь не указываем. Подчеркнем: заполняем приложение Д1 исключительно на объемы корректировок НО по «импортным» услугам.

Обязательства по НДС должны быть начислены и отражены в декларации в периоде их возникновения (по правилу «первого события»), независимо от своевременности регистрации НН.

Такой вывод объясняется тем, что данные, приведенные в декларации по НДС, должны четко отвечать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика (п. 6 разд. ІІІ Порядка № 21). К тому же, как говорит норма п. 201.10 НКУ, отсутствие факта регистрации НН не освобождает продавца от обязанности включить суммы НДС, указанные в НН, в состав НО соответствующего периода. Несмотря на то, что в этой норме речь идет о продавце, основной ее посыл заключается в обязательности отражения НО в периоде их возникновения независимо от оформления НН и регистрации ее в ЕРНН.

Еще одна «изюминка» импорта услуг заключается в том, что кроме НО у резидента (получателя «зарубежной» услуги) возникает право на налоговый кредит (НК) и такое право за ним закреплено п.п. «в» п. 198.1 НКУ.

Право на НК. Дата, когда у импортера услуги возникает право на НК, названа п. 198.2 НКУ — это дата составления им же НН по такой операции. То есть получатель «импортной» услуги отражает НО и составляет НН по правилу «первого события», а НК отражает по дате составления такой «особой» НН.

При этом важно (!), чтобы обязательно выполнялись одновременно два условия:

— НН была зарегистрирована в ЕРНН (п. 198.2 НКУ) и

— НО, которые в ней начислены, включены в НДС-декларацию соответствующего отчетного периода (п.п. «г» п. 201.11, п. 201.12 НКУ).

Иными словами, если НН будет своевременно зарегистрирована в ЕРНН, то и НО, и НК отражаем в одном и том же отчетном периоде, который приходится именно на период ее составления, а не регистрации в ЕРНН. Так же утверждают налоговики (письмо ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14156/6/99-99-15-03-02-15, 101.23 БЗ).

А вот в ситуации, когда такая «особая» НН будет зарегистрирована с нарушением сроков, соответственно НК можно будет показать в НДС-декларации за период, на который приходится дата ее фактической регистрации в ЕРНН, но в пределах срока давности — 1095 дней (последний абзац п. 198.6 НКУ). Налоговики, видимо, придерживаются такой же позиции (см. письмо ГФСУ от 27.11.2015 г. № 25331/6/99-99-19-03-02-15, 101.13 БЗ).

Пример. Предоставлена услуга от нерезидента с местом поставки —территория Украины. Получатель услуг — плательщик НДС. По первому событию был перечислен нерезиденту аванс (22.02.2018 г.). НН была зарегистрирована в ЕРНН с нарушением предельного срока (17.03.2018).

В любом случае НО получатель «импортной» услуги должен показать в НДС-отчетности в том периоде, на который приходится дата возникновения НО (п. 201.10 НКУ, п. 6 разд. ІІІ Порядка № 21). То есть отражаем НО в декларации по НДС за февраль 2018 года. А в состав налогового кредита НН, которая была зарегистрирована несвоевременно, плательщик сможет включить только в НДС-отчетность за март 2018 года. То есть в периоде, на который приходится фактическая регистрация «особой» НН.

Отражаем НК в НДС-отчетности. Налоговый кредит по «импортной» услуге отражаем в строке 13 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України» раздела ІІ «Податковий кредит» декларации по НДС.

Дополнительно в этой же строке отражаем корректировки НК по таким услугам (п.п. 1 п. 4 разд. V Порядка № 21). То есть к этой строке также «подвязано» приложение Д1, в котором в отдельную строку «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 13 декларації)» таблицы 2 приложения Д1 выделяем данные о таких корректировках.